III SA/Wa 2084/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...]czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] lipca 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E. M.(dalej: "Skarżąca") jako członka zarządu G. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie 5.752.327 wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 1.956.737 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 366 278,30 zł. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o przekazanie sprawy zgodnie z właściwością określoną na podstawie art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.) oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 116 § 1 O.p., art. 17 § 1 O.p., - art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, - art. 122 O.p., poprzez niepodejmowaniu przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, - art. 123 § 1 w zw. z art. 200 O.p., - art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji pomimo niespełniania przesłanki skutecznego wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy stronie nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania, a tym samym nie można uznać, że postępowania było ważnie prowadzone, - art. 187 § 1 O.p. polegający na tym, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, - art. 192 O.p. polegającego na uniemożliwieniu stronie wypowiedzenia się w sprawie okoliczności faktycznych przyjętych przez organ jako dowód. 3. Decyzją z [..]czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję NUS. DIAS w pierwszej kolejności poczynił ustalenia co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowej, o której mowa w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że na objętą zaskarżoną decyzją zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wystawiono w dniu 11 stycznia 2016 r. tytuł wykonawczy nr SM [..] (odpis tytułu wykonawczego doręczono Spółce w dniu 03.02.2016 r.). W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie powyższego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunku bankowego dłużnika prowadzonego w Banku [..] S.A., zawiadomieniem z 15 stycznia 2016 r. Powyższe zawiadomienie o zajęciu zostało odebrane przez Bank w dniu 19 stycznia 2016 r., a przez Spółkę 3 lutego 2016 r. Bank poinformował o braku środków na rachunku. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. uległ przerwaniu w dniu 19 stycznia 2016 r. i rozpoczął swój bieg na nowo od dnia następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego. Przedmiotowe zobowiązanie nie uległo zatem do chwili obecnej przedawnieniu. DIAS wskazał również, że 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. W związku z powyższym stwierdził, że NUS, wydając decyzję w dniu[...] lipca 2019 r. nie naruszył prawa. W dalszej kolejności DIAS zwrócił uwagę, że zobowiązanie Spółki wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.z [...] listopada 2015 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2013 r. Ww. decyzja została doręczona Spółce w dniu 1 grudnia 2015 r. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie wypełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., tj. uprzednie doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. DIAS rozważając przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. wskazał, że Skarżąca w terminie płatności zobowiązania podatkowego objętego skarżoną decyzją pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Okoliczność sprawowania funkcji przez Skarżącą w tym okresie potwierdza odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z 12 kwietnia 2019 r., z którego wynika, że Skarżąca została uwidoczniona jako pełniąca funkcję Prezesa Zarządu wpisem z dnia 12 listopada 2013 r. Skarżąca nie została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, co oznacza, że swoją funkcję pełni nadal. DIAS stwierdził również bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Wskazał, że pomimo podjęcia przez NUS czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych. NUS postanowieniem z[...] marca 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki. DIAS stwierdził, że NUS słusznie uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności stwierdził, że w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącej, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość. DIAS nadmienił, że w przedmiotowej sprawie wobec Spółki zostały wydane decyzje "określające" prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W.decyzją z [...] listopada 2015 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. DIAS stwierdził, że ocena sytuacji finansowej Spółki dokonywana na potrzeby ustalenia przesłanek jej upadłości, w kontekście odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 O.p. winna być przeprowadzona z uwzględnieniem wysokości zobowiązań podatkowych, które określone zostały w ww. decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. Zaznaczył w zawiązku z tym, że pierwsze sygnały niewypłacalności Spółki, rozumianej jako nieregulowanie wymagalnych zobowiązań miały miejsce w styczniu 2014 r., o czym świadczy nieuregulowanie w terminie zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów za poszczególne okresy 2013 r. i 2014 r.: począwszy od zobowiązania za październik 2013 r., następnie za listopad – grudzień 2013 r., styczeń-marzec 2014r. (czego konsekwencją było dochodzenie tych należności na drodze egzekucji administracyjnej przez NUS). Jak wynika z akt sprawy, stan niewypłacalności Spółki pogłębiał się, czego przejawem były kolejne nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne. W związku z powyższym, zdaniem DIAS, zaprzestanie przez Spółkę regulowania zobowiązań przybrało charakter trwały. Podsumowując stwierdził, że Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań w podatku od towarów i usług w sposób trwały i stosownie do art. 21 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "P.u.n."), winna złożyć wniosek o upadłość Spółki w pierwszej połowie lutego 2014 r. Zaznaczył, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w ogóle. DIAS zwrócił uwagę, że Skarżąca nie przedstawiła i nie udokumentowała organom podatkowym żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, iż pozbawiona była możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu. Ponadto podniósł, że Skarżąca nie wskazała w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wobec powyższego DIAS za zasadne uznał przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie: - art. 116 §1 ust 1a) O.p., polegające na orzeczeniu odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za zobowiązania podatnika pomimo istnienia przesłanki wyłączającej taką odpowiedzialność; - art. 116 § 1 ust. 2 w związku z art. 122 O.p., polegające na orzeczeniu odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za zobowiązania podatnika pomimo uniemożliwienia mu wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych podatnika; - art. 121 § 1 i § 2 O.p., polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego oraz udzielaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, - art. 122 O.p. polegającego na podejmowaniu przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, - art. 123 § 1 w zw. z art. 200 O.p. polegających na zapewnieniu stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, - art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo niespełniania przesłanki skutecznego wszczęcia postępowania, w sytuacji, gdy stronie nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania a tym samym nie można uznać, że postępowania było ważnie prowadzone - art. 187 § 1 O.p., polegającego na tym, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy - art. 192 O.p., polegającego na uniemożliwieniu stronie wypowiedzenia się w sprawie okoliczności faktycznych przyjętych przez organ jako dowód. W ocenie Skarżącej, niniejsza decyzja wydana została z naruszeniem art. 17 §1 O.p., a co za tym idzie wydana została przez niewłaściwy organ ze względu na miejsce zamieszkania Skarżącej w M.Wobec powyższego organ właściwym do rozpatrzenia niniejszej sprawy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w J.. Zdaniem Skarżącej decyzja została wydana pomimo, iż nie można uznać, aby postępowanie było prowadzone, ponieważ nie zostało ono skutecznie wszczęte. O braku ważnego wszczęcia postępowania świadczy fakt, że Skarżącej nie zostało doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania. Ponadto, Skarżąca nie została w żaden sposób zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego. Skarżąca podkreśliła również, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż w dniu powstania zobowiązań podatkowych sytuacja Spółki nie wskazywała na konieczność podjęcia takiej czynności. 5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 8 kwietnia 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 6.2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.3. W sprawie istotę sporu stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o odpowiedzialności Skarżącej za zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. 6.4. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). 6.5. W pierwszej kolejności za chybiony uznać należało zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 17 O.p., poprzez wydanie decyzji przez Naczelnika [..]Urzędu Skarbowego W., podczas gdy – zdaniem Skarżącej – w niniejszej sprawie właściwym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., ze względu na miejsce zamieszkania Skarżącej. Wskazać należy, że zgodnie z art. 17 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta. Jak stanowi z kolei art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie, "zarówno art. 17 § 1 O.p., jak też obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. art. 17a O.p. nie wskazują, że właściwość organu podatkowego należy ustalać w oparciu o miejsce zamieszkania albo siedzibę osoby trzeciej, o której mowa w dziale III rozdziale 15 O.p. W świetle powyższych przepisów nie może być wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym zarówno przed jak i od 1 stycznia 2003 r. organem podatkowym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej właściwy był organ ze względu na miejsce zamieszkania, albo adres siedziby podatnika lub płatnika, a nie ze względu na miejsce zamieszkania (adres siedziby) osoby trzeciej" (zob. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2010 r., I FSK 1839/08, z dnia 17 maja 2019 r., II FSK 1611/17). W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie, właściwym do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej był Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W., co wynika wprost z art. 17a O.p. 6.6. Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległość w podatku VAT za grudzień 2013 r., należało zbadać, czy w dacie orzekania przez DIAS nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za sporny okres w stosunku do dłużnika głównego, czyli do Spółki. Nie budzi bowiem wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osoby trzecie. Tym samym organy podatkowe, niezależnie od regulacji z art. 118 O.p., mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika będącego dłużnikiem głównym. Jak wynika z akt z akt sprawy, stosownie do art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [..] S.A., (zawiadomienie o zajęciu z 15 stycznia 2016 r.), o którym zawiadomiono Spółkę 3 lutego 2016 r. W konsekwencji na dzień wydawania decyzji przez DIAS nie doszło w stosunku do Spółki do przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku VAT za okres objęty decyzją. Niezależnie od powyższego, wydanie decyzji przez NUS nastąpiło [...] lipca 2019 r., tj. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Z tych względów prawo do orzekania przez NUS w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za powstałą zaległość nie uległo przedawnieniu. Z punktu widzenia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność członka zarządu nie ma natomiast znaczenia kiedy została wydana decyzja organu odwoławczego. W tym zakresie istotne jest bowiem, aby to organ pierwszej instancji wydał decyzję na podstawie art. 116 O.p. w terminie wskazanym w art. 118 § 1 tej ustawy. Organ odwoławczy, po upływie tego terminu, nie może wprawdzie już zwiększyć zobowiązania ustalonego decyzją, od której wniesiono odwołanie. Może natomiast, po tym terminie, zredukować wysokość orzeczonego zobowiązania lub utrzymać wspomnianą decyzję w mocy (por. wyroki NSA z 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16; z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 1385/14). Okoliczności te nie były w sprawie sporne. 6.7. W niniejszej sprawie organy ustaliły następujące okoliczności, które również pozostają bezsporne: - w stosunku do Spółki wydano: decyzję z [...] listopada 2015 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2013 r. (zobowiązanie z tego tytułu nie zostało uregulowane); - w okresie, w którym przypadał termin płatności zobowiązania za okres objęty decyzją Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki (jak wynika m.in. z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki od 12 listopada 2013 r. i pełni ją jednoosobowo do chwili obecnej); - zaistniał stan bezskuteczności egzekucji (NUS postanowieniem z [..] marca 2016 r. umorzył prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne, z uwagi na jego bezskuteczność. Okoliczności te, jak już zauważono wyżej, nie są w niniejszej sprawie sporne. Ustalenia i oceny z tego zakresu, zdaniem Sądu, zostały dokonane zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). 6.8. Odnosząc się natomiast do zasadniczej kwestii spornej w rozpoznanej sprawie, a więc zaistnienia w sprawie przesłanki egzoneracyjnej, tj. wyłączającej odpowiedzialność Skarżącej za zaległości Spółki, z uwagi na brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), Sąd nie podziela podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi. Skarżąca w tym zakresie wskazywała, że w dniu powstania zobowiązań podatkowych sytuacja Spółki nie wskazywała na konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Niezależnie od powyższego Skarżąca podnosiła, że została pozbawiano czynnego udziału w postepowaniu. Ustosunkowując się do powyższego Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że do oceny terminowości i przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości stosować należy przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Sąd zauważa, że w art. 11 P.u.n., ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: 1. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań; 2. sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek. Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Tym samym czasem właściwym na złożenie wniosku o upadłości był termin dwóch tygodni od dnia w którym Spółka: albo 1) nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań albo 2) gdy jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku. Jednocześnie Sąd podziela dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. uchwała II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność Skarżącego należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązanie to stało się wymagalne. W przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jak wynika z akt sprawy Spółka oprócz zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za okresy wcześniejsze (od października 2013 r.) oraz za okresy późniejsze – od stycznia do marca 2014 r. (lista zaległości k. 10, tom 3 akt admin.). Nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nie dotyczyło jednego "długu", ale charakteryzowało się już pewną powtarzalnością i trwałością. Ponadto, zaległość za każdy z okresów rozliczeniowych wynosiła ponad 5 mln zł. Prawidłowo zatem DIAS jako "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wskazał pierwszą połowę lutego 2014 r. Wówczas nieregulowanie zobowiązań przez Spółkę niewątpliwie przyjęło wymiar "trwałego" ich nieregulowania. Tym samym, w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję w zarządzie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego też Skarżąca chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obwiązana był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczyniła. Wniosek taki nie został złożony również po wydaniu decyzji wymiarowych, mimo że Skarżąca nadal pozostawała prezesem zarządu Spółki. Co istotne, w toku postępowania Skarżąca nie wskazała na żadną przeszkodę, obiektywnie uniemożliwiającą jej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, we właściwym czasie. Tym samym nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Co istotne, w toku postępowania Skarżąca nie wskazała na żadną przeszkodę, obiektywnie uniemożliwiającą jej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, we właściwym czasie. Tym samym nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W tym zakresie, wbrew argumentacji skargi, nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. 6.9. Sąd nie podziela również zarzutów skargi co do naruszenia art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. oraz art. 123 w zw. z art. 200 O.p., a także art. 121 § 1 O.p. Nie sposób zgodzić się ze Skarżąca, że w sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania oraz, że Skarżąca została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Jak wynika z akt sprawy przesyłka pocztowa zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, tj. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [..] kwietnia 2019 r., została doręczona w trybie art. 150 O.p. Niniejsza korespondencja została skierowana na adres zamieszkania Skarżącej będący jednocześnie adresem do korespondencji, tj. ul. [...], [...] M.. Adnotacje dokonane przez doręczyciela, zarówno na kopercie zawierającej przedmiotową korespondencję, jak i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wskazują, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi lub innej osobie, która podjęłaby się oddania pisma adresatowi, pracownik poczty pozostawił przesyłkę na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Przesyłka była dwukrotnie awizowana – pierwszy raz w dniu 25 kwietnia 2019 r. oraz z powodu nie podjęcia jej w terminie 7 dni, powtórnie w dniu 6 maja 2019 r. Zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W związku z niepodjęciem korespondencji przez adresata, w dniu 14 maja 2019 r. została ona zwrócona do nadawcy. Powyższe pozwalało organom podatkowym na uznanie przesyłki za doręczoną w dniu 8 maja 2019 r., zgodnie z art. 150 § 2- § 4 O.p. Co istotne, wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce – zamieszone na kopercie i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami, mają charakter dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Brak na wskazanym dokumencie adnotacji, że Skarżąca nie zamieszkuje pod wskazanym adresem lub że adresat wyprowadził się. W tym samym trybie i na ten sam adres zostało również doręczone Skarżącej postanowienie NUS z [..] maja 2019 r., wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Podkreślić należy, że Skarżąca nie kwestionuje prawidłowości adresu, pod który kierowana była korespondencja. Adres ten Skarżąca podała również w pełnomocnictwie szczególnym. Pod tym adresem odebrane zostało postawienie NUS z[...] czerwca 2019 r. wydane w trybie art. 140 O.p. (odebrał dorosły domownik – W.M.) oraz decyzja NUS z dnia [...]lipca 2019 r. Tym samym, wbrew argumentacji skargi, Skarżąca zarówno przed NUS jak i przed DIAS miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Okoliczność, że Skarżąca – z sobie tylko wiadomych powodów – nie odbierała kierowanej do niej prawidłowo korespondencji, nie może stanowić o naruszeniu jej uprawnień procesowych. Przed wydaniem skarżonej decyzji również DIAS zapewnił Skarżącej, reprezentowanej przez pełnomocnika, możliwość zapoznania się oraz wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału dowodowego (postanowienie z dnia [...]stycznia 2020 r.). Pełnomocnik Skarżącej nie skorzystał z powyższego uprawnienia. Tym bardziej więc niezrozumiałe są zarzuty skargi o pozbawieniu Skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu. 6.10. Skarżąca nie wskazała mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Wbrew argumentacji skargi, Skarżąca w toku postępowania nie została pozbawiano możliwości wskazania takiego mienia. Co istotne, nie wskazała go, ani w toku postępowania prowadzonego przez NUS, ani w odwołaniu, ani w skardze. W konsekwencji sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi uznać należy za gołosłowne. 6.11. Uwzględniając całokształt przedstawionych racji, stwierdzić należało, że w realiach tej sprawy organy prawidłowo oceniły spełnienie przesłanek warunkujących orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległość Spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2013 r. W tej sprawie – odmiennie niż przyjęto to w skardze – nie doszło do naruszenia art. 116 O.p. 6.12. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).