I FSK 1328/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1079/15 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do marca 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. Z. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16 marca 2016 r., III SA/Wa 1079/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez J. Z. (dalej: skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z dnia 9 lutego 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do marca 2011 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że decyzją z dnia 23 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej ze Sp. z o. o. S. (dalej: spółka) oraz drugim członkiem zarządu J. K. odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za 04-12/2009 r, 01-12/2010 r., 01-03/2011 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego. 2.1. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, DIS zaskarżoną decyzją z 9 lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIS wskazał, że w sprawie spełnione zostały warunki do prowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, bowiem zaległości podatkowe spółki wynikają ze zobowiązań, które pozostają wymagalne, a decyzje określające zobowiązanie podatkowe spółki za badane okresy zostały jej doręczone. Organ przypomniał, że postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 04-12/2009 r., 01-12/2010 r., 01-03/2011 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego zostało wszczęte z urzędu postanowieniem organu I instancji z 16 lipca 2014 r. DIS wskazał, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych podatku od towarów i usług za 04-12/2009 r., 01-12/2010 r., 01-03/2011 r. Funkcję wiceprezesa zarządu pełniła nieprzerwanie w okresie od 21 listopada 2006 r. do 18 maja 2011 r. Organ stwierdził, że okoliczność odwołania skarżącej z funkcji członka zarządu z dniem 18 maja 2011 r., nie ma wpływu na zakres odpowiedzialności skarżącej objęty zaskarżoną decyzją. Wobec powyższego w ocenie DIS, w sprawie spełniona została przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) DIS wskazał ponadto, że spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., w którym wykazano stratę w kwocie 39.664,54 zł. Spółka składała miesięczne deklaracje VAT-7, jednakże począwszy od marca 2014 r. nie wypełniała obowiązku wynikającego z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), tj. nie składała w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Mając na względzie brak majątku ruchomego, nieruchomego, środków na rachunkach bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości spółki, organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem prowadzona egzekucja administracyjna okazała się bezskuteczna. W związku z powyższym DIS uznał, iż została spełniona kolejna przesłanka pozytywna, niezbędna do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki (art. 116 § 1 O.p.). Następnie organ wskazał, iż wnioskiem z 23 kwietnia 2013 r. spółka zwróciła się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, bowiem nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ponadto z uwagi na dokonane zajęć zabezpieczających prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego została pozbawiona dostępu do środków pieniężnych, co spowodowało, iż nie jest w stanie dokonać jakichkolwiek operacji finansowych umożliwiających mu prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym stała się niewypłacalna. Wniosek ten Sąd Rejonowy oddalił przedmiotowy z uwagi na fakt, iż majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Zdaniem DIS skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie doprowadziło do przeprowadzenia postępowania upadłościowego to w sprawie mamy do czynienia z wnioskiem spóźnionym. W ocenie DIS właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był koniec 2009 r., gdyż wtedy zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości spółki dotycząca sytuacji, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze; Dz.U. z 2003 roku, Nr 60, poz. 535, z późn. zm,, zwanej dalej w skrócie p.u.n.). W spółce wystąpiły również, począwszy od rozliczenia za poszczególne miesiące 2009 r., przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.). Na podstawie analizy danych zawartych w sprawozdaniu finansowym spółki 2009r. stwierdził, iż nawet bez uwzględnienia zobowiązań spółki określonych decyzją wymiarową, zobowiązania spółki w 2009 r. przekraczały wartość jej majątku (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Powyższe w ocenie organu bezspornie wskazuje, iż w 2009 r. spółka była już niewypłacalna. Zdaniem DIS błędna ocena sytuacji finansowej, a także brak wiedzy o nieuregulowaniu zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, nie może zwalniać skarżącej z odpowiedzialności za zobowiązania spółki bowiem sytuacja taka świadczy o niestaranności sprawowanego zarządu. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały a członek zarządu podejmując decyzje o kontynuowaniu działalności przez spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji. W związku z powyższym uznał, że w sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Nie zaistniała także okoliczność braku zawinienia skarżącej w niezgłoszeniu takiego wniosku. Wobec powyższego organ stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, uwalniające skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. 3. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie 1) art. 116 § 2 O.p., 2) art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p. w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2, 21 ust. 1 i 2 p.u.n.; 3) art. 187 O.p., 4). art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. 3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał skargę za uzasadnioną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że decyzja określająca spółce S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 3-12/2011 r., wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 5 listopada 2012 r. została doręczona spółce w dniu 5 listopada 2013 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez DIS decyzją z dnia 4 kwietnia 2013 r. Wniesioną na tę decyzję skargę Sąd pierwszej instancji oddalił wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r., III SA/Wa 1417/13. Skargę kasacyjną od tego wyroku NSA oddalił wyrokiem z dnia 22 maja 2015 r., I FSK 766/14. Z kolei decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 1-12/2010 r. wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. 1 marca 2013 r. została doręczona spółce 4 marca 2013 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez DIS decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r. Prawomocnym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r., III SA/Wa 2203/13 Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na tę decyzję. Natomiast decyzja określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 1-11/2011 r. wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 22 marca 2013 r. została doręczona spółce w dniu 27 marca 2013 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez DIS decyzją z dnia 2 września 2013 r. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej wszczęto z urzędu postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 lipca 2014 r., doręczonym jej 21 lipca 2014 r. Określony przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został więc spełniony. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Funkcję wiceprezesa zarządu spółki skarżąca pełniła od czasu powołania jej w skład zarządu uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 21 listopada 2006 r. Funkcję tę skarżąca pełniła do czasu odwołania jej ze składu zarządu uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 18 maja 2011 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Świadczą o tym ustalenia wskazujące na brak majątku ruchomego, nieruchomego, środków na rachunkach bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości spółki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy nie wykazały jednak kolejnej, niezbędnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. tj. wykazania, że w okresie pełnienia przez funkcji przez skarżącą jako prezesa zarządu, spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżąca zarzucała, iż w czasie, gdy była członkiem zarządu spółki nie istniały żadne podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Kondycja finansowa spółki była wówczas dobra, a spółka nie posiadała żadnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, jak również innych zobowiązań wobec innych pozostałych kontrahentów. Nie zachodziła zatem podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1, jak i ust. 2 p.u.n. Natomiast organy podatkowe twierdziły, że w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółka była w stanie uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organów, skarżąca nie wykazała, ze we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, a czasem właściwym był – w ocenie organów – koniec 2009 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy nie wyjaśniły, dlaczego w takim razie orzeczono o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki za cały 2009 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro – jak przyznały organy - do końca 2009 r. nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to nie można stawiać skarżącej zarzutu, że w tym czasie wniosku takiego nie złożyła. Sąd pierwszej instancji uznał, że orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki za 2009 r. w takiej sytuacji oznacza naruszenie art. 116 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.). Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ocenie momentu, w którym zaistniała niewypłacalność spółki, organ odwoławczy posłużył się wskaźnikami pozwalającymi – jego zdaniem – na ocenę perspektywicznych możliwości spłaty jej zobowiązań nie tylko krótkoterminowych, ale i długoterminowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zabieg ten nie pozwala jednak na jednoznaczne stwierdzenie, kiedy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, co uzasadniałoby pogląd o istnieniu stanu niewypłacalności. Wykazanie tego stanu wymaga porównania dwóch wartości: zobowiązań spółki i wartości majątku spółki i stwierdzenia, że pierwsza z tych wartości jest wyższa niż druga. Nie jest zatem konieczne prowadzenie wyliczeń o oparciu o wskaźniki finansowe, tak jak to uczynił organ podatkowy. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zachodzi w dacie dwóch tygodni od dnia zaistnienia tej dysproporcji i te elementy stanu faktycznego będą wymagały ponownej analizy. Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast zarzutów skargi, że ocena przesłanek niewypłacalności po stronie spółki w czasie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu (w okresie od dnia 21 listopada 2006 r. do dnia 18 maja 2011 r.) nie powinna uwzględniać kwot zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach z następujących dni: 5 listopada 2012 r., 1 marca 2013 r. oraz 22 marca 2013 r., bo skarżąca nie mogła przewidywać, jaka będzie prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych i pod koniec 2009 r. nie znała jeszcze treści decyzji wydanych wobec spółki w latach 2012-2013. Sąd pierwszej instancji podkreślił że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej, przewidzianej przepisami prawa wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Wbrew zatem temu, co podnosi skarżąca w skardze, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Sąd pierwszej instancji zobowiązał DIS do dokonania – w ponownie prowadzonym postępowaniu - weryfikacji decyzji organu I instancji z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd oceny prawnej. 5. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył orzeczenie Sądu pierwszej instancji w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dodatkowo DIS wniósł o połączenie niniejszej sprawy ze sprawą dotyczącą drugiego członka zarządu (sygn. III SA/Wa 1080/15). DIS zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z w zw. z art. 116 § 1 i 2, w tym § 1 pkt 1a i b i pkt 2 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 oraz art. 21 p.u.n. poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji DIS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej w oparciu o błędne ustalenia stanu faktycznego przez Sąd I Instancji, który stwierdził, że w zakresie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki za cały 2009 rok (w szczególności za okres od kwietnia do grudnia 2009 roku), pomimo tego, iż rozważania w tym zakresie zostały zawarte przez organ podatkowy w rozstrzygnięciu, Powyższe błędne ustalenie faktyczne (pominięcie tej okoliczności przez WSA w Warszawie) miało w ocenie DIS istotny wpływ na dokonaną wykładnię przepisu art. 116 § 1 i 2 O.p. interpretowanego przez w/w przepisy p.u.n. (w szczególności art. 11 i art. 21 tejże ustawy), a tym samym przyjęte w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcie uchylające prawidłową - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - decyzję. 2) art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji w przypadku, gdy prawidłowo i całościowo ustalony stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie dawał podstawy do wskazania, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 1 O.p. interpretowanym przez w/w przepisy p.u.n., poprzez nie wykazanie przez organy podatkowe w szczególności, iż w okresie od 1 kwietnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. (kiedy skarżąca sprawowała funkcję członka zarządu spółki) istniały już podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (strony 15-17 pisemnego uzasadnienia orzeczenia). II. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 116 § 1 i 2, w tym § 1 pkt 1 lit a i b i pkt 2 O.p. w zw. z art. 10, art, 11 ust. 1 i 2 art, 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 w zw. z art. 21 ust. 1 p.u.n., poprzez ich błędną wykładnię i odmowę potwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji istnienia wszystkich przesłanek pozytywnych pozwalających na stwierdzenie odpowiedzialności solidarnej skarżącej (chociaż w niniejszej sprawie równocześnie nie zachodziły żadne przesłanki wyłączające odpowiedzialność solidarną skarżącej za zaległości spółki), w szczególności poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe nie wykazały przesłanki, że w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółka nie znajdowała się ona w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego /strony 15 oraz 17 pisemnych rozważań Sądu I Instancji/, pomimo tego, że omówienie tego stanu (niewykonywanie wymagalnych zobowiązań - art. 11 ust. 1 p.u.n.) wynikało wyraźnie z uzasadnienia decyzji z dnia 9 lutego 2015 roku /strona 15/. Ponadto w świetle stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1606/06, w którym Sąd stwierdził, że skoro, mimo wypłacalności, spółka nie zapłaciła podatku i z tego tytułu powstała zaległość, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, wynikająca z art. 116 § 1 O.p., pełniącego funkcję w czasie, o którym mowa w § 2 tego przepisu (powstanie zobowiązania) jest oczywista. Przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w § 1 tego przepisu do takiej sytuacji nie mają zastosowania. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem środek odwoławczy podlega oddaleniu. 6.2. Podstawową przyczyną uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie było to, że organy nie wyjaśniły, dlaczego orzeczono o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki za cały 2009 r. Skoro uznano, że do końca 2009 r. nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to nie można stawiać skarżącej zarzutu, że w tym czasie nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki za 2009 r. w takiej sytuacji naruszało, zdaniem Sądu pierwszej instancji, art. 116 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Z powyższym stanowiskiem nie zgadza się kasator, który zwalczając ten pogląd podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 5.3. Ocena tych zarzutów musi być poprzedzona analizą treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Zresztą w skardze kasacyjnej jej autor wyraźnie odwołuje się do zapisów tam zawartych. Jednakże wbrew twierdzeniom pełnomocnika organu argumentacja zawarta w decyzji potwierdza trafność stanowiska Sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej do sądu decyzji organu odwoławczego zawarte są jednoznaczne stwierdzenia, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był koniec 2009 r. W dalszej części rozważań stwierdzono, że w spółce wystąpiły również, począwszy od rozliczenia za poszczególne miesiące 2009 r., przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.). 5.4. Z wyżej wskazanych zapisów decyzji odwoławczej wynika, że jeśli chodzi o przesłankę ogłoszenia upadłości przewidzianą w art. 11 ust. 2 p.u.n. (zobowiązania przekraczają wartość majątku) to organ odwoławczy uznał, że zaistniała ona z końcem 2009 r. Wyraźnie i jednoznacznie stwierdzono tak w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ocena tego stwierdzenia, dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie budzi żadnych wątpliwości. 5.5. Natomiast sformułowania organu odwoławczego, odnoszące się do zaistnienia w poszczególnych miesiącach 2009 r. przesłanek do ogłoszenia upadłości przewidzianych w art. 11 ust. 1 p.u.n. są mało konkretne i bardzo ogólne. Zgodnie z tym przepisem dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zatem wykazując istnienie tej przesłanki organ powinien precyzyjnie wskazać w jakim okresie i jakie zaległości nie były regulowane w okresach rozliczeniowych 2009 r. Nie można poprzestać na ogólnym stwierdzeniu o niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań. 5.6. Organ odwoławczy w decyzji odwoławczej oraz w skardze kasacyjnej wywodził, że strona – pełniąc funkcje członka zarządu spółki była zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowych zawierających prawidłowe obliczenie podatku w tym za miesiące objęte przedmiotową decyzją, jak i wcześniejszą decyzją Dyrektora UKS w W. z dnia 5 listopada 2012 r. W tym zakresie kasator powołał się na stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Dodatkowo w toku rozprawy przed Sądem odwoławczym pełnomocnik organu wskazał wyraźnie, że nieuregulowane zobowiązania, które były podstawą do uznania, że ziściła się przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u.n., wynikały z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. 5.7. W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 103, uznano, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Wprawdzie w uzasadnieniu tej uchwały, na co powołuje się autor skargi kasacyjnej wskazano, że "badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki (właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości), należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało". 5.8. Powyższe uwagi zasługują na akceptację, ale z tym zastrzeżeniem, że mogą się odnosić tylko do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n. Innymi słowy zobowiązanie podatkowe wynikające z później wydanej decyzji określającej, zwiększają pasywa majątku w procesie porównywania z aktywami spółki. Zatem zestawiając zobowiązania spółki z jej majątkiem w aspekcie stwierdzenia przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. uwzględniać należy wysokość zobowiązania wynikającego nie ze złożonej pierwotnie deklaracji lecz z później wydanej decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa. Odmiennie należy jednak postępować w przypadku analizy przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 p.u.n. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. stanowił, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Unormowanie to stawia nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. Nie sposób przyjąć, że wymagalne w 2009 r. było zobowiązanie, które zostało określone w decyzji wydanej w 2012 r. Ponadto przyjęcie wykładni zaprezentowanej w rozpoznawanej skardze kasacyjnej doprowadziłoby do sytuacji, że w istocie zawsze, gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, członek zarządu ponosiłby odpowiedzialność, nawet wówczas, gdy ta decyzja wydana została w okresie, gdy status członka zarządu utracił. W istocie w takiej sytuacji ten członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stało by to w oczywistej sprzeczności z tezą uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Odpowiedzialność tej osoby za zaległości spółki byłaby niczym nieograniczona, gdyż nigdy nie mógłby się od niej zwolnić. Zawsze bowiem organ by twierdził, że spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, nawet wówczas, gdy decyzja w której określono inną wysokość tego zobowiązania niż wykazano w pierwotnej deklaracji, wydana została kilka lat później. Reasumując, tylko w odniesieniu do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n. badanie istnienia przesłanki egzoneracyjnej polegającej na tym, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało Postępowanie takie nie jest natomiast dopuszczalne przy ocenie niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.). 5.9. Uwzględniając powyższe należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno te wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jak i z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. za bezzasadne. 5.10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 ze zm).