I FSK 766/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1417/13 w sprawie ze skargi S. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2009 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2013r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2009r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009r. przez skarżącą spółkę, której jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu jest X. Organ ustalił, że skarżąca w ewidencjach nabyć ujęła, a następnie w złożonych deklaracjach VAT - 7 za okres od marca do grudnia 2009r. odliczyła podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez H.K. (kontrahentka). 1.3. Decyzją z 5 listopada 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w VAT za okresy od marca do grudnia 2009r. z pominięciem zakwestionowanych faktur a Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy tę decyzję. Powołał w uzasadnieniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r nr 177, poz.1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) i wskazał, że fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie wykonał rzeczywiście usługi (nie dostarczył towaru), a jedynie firmuje jej wykonanie (dostawę), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Wskazał, że w rozliczeniu podatku za okresy od marca do grudnia 2009 r. skarżąca uwzględniła 18 faktur VAT wystawionych przez kontrahentkę, odliczając z nich podatek naliczony w łącznej kwocie 378.045,41 zł. Organ podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że działalność kontrahentki sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT. W protokołach przesłuchań włączonych do akt sprawy szczegółowo opisała ona okoliczności i sposób nawiązania współpracy oraz mechanizm procederu, który trwał do listopada 2011r. Organ wskazał, że charakter działalności kontrahentki znalazł wyraz w prawomocnej decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia 30 sierpnia 2012r., określającej H. K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. w kwotach 0 zł i kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych w okresie styczeń - grudzień 2009 r. faktur VAT. 1.5. Organ wskazał, że w 2009r. kontrahentka wystawiała faktury VAT, które nie potwierdzały operacji gospodarczych w nich opisanych. Podkreślił, że przyznała ona, że powyższy proceder prowadziła w świadomości tego, że działanie takie jest niezgodne z prawem. W tym okresie nie prowadziła ksiąg podatkowych, tzn. nie ewidencjonowała wprowadzonych do obiegu faktur VAT, a także nie dokonywała wpłat podatku wykazanego w kwestionowanych fakturach do właściwego urzędu skarbowego. Organ podkreślił, że w świetle wyjaśnień i zeznań składanych przez kontrahentkę wykazano, że X. jako osoba, która w tym czasie w skarżącej spółce faktycznie sprawowała zarząd i podejmowała wszelkie istotne decyzje, w tym związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, wiedział proponując jej udział w procederze wystawiania faktur i utworzenie sieci powiązanych podmiotów, które wystawiałyby faktury VAT o nielegalnym charakterze tych działań. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie: a) art. 233 § 1 pkt 1 oraz § 2 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 nr 8 poz.60 ze zm. dalej O.p.), przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo niepodjęcia wszelkich działań, które mogłyby wyjaśnić sprawę; b) art. 233 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. w zw. z art. 123 oraz art. 190 § 2 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo załączenia do materiału dowodowego zeznań i wyjaśnień świadków złożonych w innych postępowaniach bez ich przesłuchania w tym postępowaniu, co uniemożliwiło skarżącej czynny udział w przeprowadzaniu dowodu, w szczególności poprzez zadawanie pytań; c) art. 233 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo dokonania w niej dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, polegającej na oparciu decyzji w głównej mierze na zeznaniach i wyjaśnieniach kontrahentki złożonych w okolicznościach, w których osoba ta w sposób zgodny z prawem mogła mówić nieprawdę lub zatajać prawdę i tłumaczeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej; d) art. 233 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. w zw. z art. 199 oraz art. 121 § 1 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo wyciągania przez ten organ wniosków niekorzystnych dla skarżącej z faktu skorzystania przez nią z przysługującego uprawnienia; e) art. 233 § 1 pkt 1 oraz § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo nienależytego uzasadnienia faktycznego skarżonej decyzji; f) art. 233 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo niewłaściwej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pozbawiającej skarżącą prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną; g) art. 233 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo niewłaściwej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zakładającej uznanie, iż skarżąca nie ma możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentkę, pomimo że przyjęcie takiego stanowiska godzi w zasadę neutralności podatku. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wyrokiem z 28 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę uznając ją za niezasadną. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowane faktury dokumentujące sprzedaż i nabycie towarów odzwierciedlały stan rzeczywisty. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd wskazał, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczające dla odliczenia podatku w niej naliczonego. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. 3.2. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwalał na uznanie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a wykryty proceder związany z wystawianiem fikcyjnych faktur miał charakter nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd stwierdził, że skarżąca reprezentowana przez X. działała z zamiarem dokonania oszustw podatkowych w zakresie wykorzystania danych kontrahentki. Wskazał, że przyznała ona, iż w porozumieniu z prezesem zarządu skarżącej wystawiała faktury VAT, które nie potwierdzały operacji gospodarczych w nich opisanych oraz że proceder taki prowadziła w pełnej świadomości jego nielegalności. Sąd nie znalazł podstaw, by odmówić wiarygodności jej zeznaniom, szczególnie, że składała je kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności. Wskazał, że doświadczenie życiowe dowodzi, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść, natomiast zeznania te działają przeciwko niej. Dodał, że korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. 3.3. Sąd wskazał, że w stosunku do kontrahentki wydana została decyzja określająca zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. w kwotach 0 zł, a kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych w okresie styczeń – grudzień 2009 r. faktur VAT. Decyzja ta, wobec niewniesienia środka zaskarżenia, jest prawomocna. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że kontrahentka nie dokonywała nabycia towarów i usług i nie realizowała ich dostaw na rzecz podmiotów wykazanych w wystawionych w 2009r. fakturach VAT, a swoją działalność ograniczała wyłącznie do wystawiania pustych faktur. Sąd powołał się na art. 194 § 1 O.p. i wskazał, że organ odwoławczy uznał decyzję tę za jeden z dowodów w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie tej decyzji mocy dowodowej było zasadne i uprawnione. 3.4. Oprócz ww. wskazanych dowodów organy uwzględniły zeznania złożone w toku postępowania kontrolnego, jak również w ABW, zeznania innych przesłuchanych osób związanych ze skarżącą: J.Z., J.K., które w ocenie Sądu potwierdziły, że skarżąca nielegalnie nadużywała prawa do odliczenia podatku naliczonego i była elementem wykorzystywanym dla oszustw podatkowych realizowanych przy udziale jej prezesa zarządu i jej właściciela. 3.5. Sąd wskazał, że organy podatkowe dopuszczając jako dowód w postępowaniu podatkowym również dowody zebrane w toku postępowania karnego i uzupełniając tak uzyskany materiał wynikami postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego, nie naruszyły ani wskazanych w uzasadnieniu skargi przepisów postępowania, ani pozostałych zasad postępowania podatkowego. Sąd orzekający w sprawie stwierdził, że niezasadny jest podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 190 § 2 O.p. Zauważył, że skoro skarżąca nie składała żadnych wniosków dowodowych wskazujących na konkretną tezę dowodową, to nie może skutecznie zarzucać organom zaniechania w gromadzeniu pełnego materiału dowodowego. Podniósł, że istotne jest ustalenie, iż X., który namawiał kontrahentkę do wystawiania nierzetelnych faktur i kierował wystawianiem przez nią takich dokumentów, rzeczywiście kierował sprawami skarżącej i należy przyjąć, że skarżąca wiedziała, że otrzymane przez nią faktury nie są prawidłowe, bowiem osoba widniejąca w nich jako sprzedawca w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży. 3.6. Sąd podzielił pogląd organu, iż skarżąca nie wskazała w toku postępowania żadnych dowodów na podważenie ustalenia, że kontrahentka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, nie dając skarżącej prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Sąd zauważył, iż skarżąca nie złożyła zastrzeżeń do protokołu kontroli, a we wniesionej skardze nie podała, o jakie elementy powinno zostać uzupełnione przesłuchanie świadków wskazanych w rozstrzygnięciach organów, bądź w jakim zakresie złożone przez nich zeznania w trakcie postępowania karnego są niespójne. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012r poz 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a, w związku z art. 121 §1, 122, 123, 187 § 1, 190 § 2, 191 oraz 199 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie mimo, że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącej. 4.2. W uzasadnieniu podała, że Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organy administracji, nie zrozumiał istoty zarzutów formułowanych w postępowaniu. Problemem w jej ocenie nie jest bowiem treść przepisów ustawy o VAT regulujących kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tutaj zarówno przepisy, jak i orzecznictwo są w miarę zrozumiałe. Przedmiotem sporu nie jest również to, że organ pierwszej instancji dołączył do akt niniejszego postępowania dowody zebrane w innych postępowaniach. Istotą sporu wg skarżącej jest bezkrytyczny stosunek organów administracji do tych dowodów (zeznań i wyjaśnień). Z decyzji organów obu instancji wynikało, że organy te odwróciły proces oceny dowodów. Zamiast wywodzić określone skutki po dokonaniu oceny dowodów, to czyniły one pewne założenie, na poparcie których dokonywały swoistej interpretacji dowodów. Podobny błąd metodologiczny zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wskazała, że w uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, iż skoro X. zaproponował kontrahentce udział w procederze wystawiania faktur, to wiedział o nielegalnym charakterze spornych transakcji czyniąc z góry założenie, że prawdziwym jest nakłonienia jej przez X. do wystawiania faktur. Tymczasem ten fakt powinien być skutkiem skomplikowanego procesu oceny dowodów, a nie punktem wyjścia. 4.3. Zdaniem skarżącej, powielając błąd organów, Sąd pierwszej instancji dokonał równie bezkrytycznej oceny wyjaśnień i zeznań złożonych w postępowaniu karnym. Nie można inaczej niż bezkrytycznym podejściem nazwać stwierdzenia Sądu, że zeznania kontrahentki są prawdziwe, bowiem nikt bez potrzeby nie zeznaje na swoją niekorzyść. Być może bowiem te zeznania nie są niekorzystne dla niej, lecz są przyjętą linią obrony. Taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby kontrahentka dokonywała jednak realnych dostaw na rzecz skarżącej, ale ich nie ewidencjonowała i zaniechała odprowadzania stosownego podatku. Wówczas wskazanie na X., który to miał ją namówić do nielegalnego procederu, niejako ją odciąża. Również kamuflowana forma pełnej współpracy z organami ścigania miałaby wpływ na wymiar potencjalnej kary. Pomimo takich możliwości WSA w ogóle jej nie analizował, czyniąc założenie prawdziwości twierdzeń podejrzanej. 4.4. Kolejną okolicznością przemawiającą za pewnymi uproszczeniami i założeniami czynionymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było uznanie, że kontrahentka nie miała pieniędzy na zakup takiej ilości towaru. Tymczasem skarżąca płaciła jej za dostawy towarów, więc istniała możliwość zakupu towarów na kolejną dostawę. Zdaniem skarżącej dowodem braku dostaw towaru ze strony kontrahentki nie jest brak wiedzy u przesłuchanych świadków co do tego faktu. Zeznania te dowodzą jedynie, że świadkowie nie wiedzą, czy taka osoba dostarczała towar, a nie tego, że nie dostarczała go w ogóle. W sprawie poza sporem bowiem było, iż towar skarżąca posiadała, o czym świadczą dostawy tego towaru do wielkopowierzchniowych sklepów, które nie mogłyby sobie pozwolić na obrót fikcyjnymi fakturami. Skoro towar posiadała, to musiały być dokonywane dostawy na jej rzecz. W tej sytuacji skarżąca stwierdziła, iż sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest nabywanie nierzetelnych faktur w sytuacji, gdy towar którego te nierzetelne faktury dotyczą jest w rzeczywistości nabywany. 4.5. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Skarżąca swoje zarzuty oparła wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. t.j na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tego zarzutu podniosła naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 121 § 1, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 199 O.p. w związku z tym, że materiał dowodowy był niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy jego uzupełnieniu mogły przechylić szalę na korzyść skarżącej. 5.2. Wskazane, jako naruszone, przepisy postępowania podatkowego w części wyrażają zasady ogólne tego postępowania, natomiast w pozostałym zakresie odnoszą się do postępowania dowodowego. Art. 121 § 1 O.p. wyraża zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych nakładając na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący do nich zaufanie; art. 122 O.p. nakładając na organy obowiązek, by w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyraża ogólną zasadę prawdy obiektywnej. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zawarta została w art. 123 § 1 O.p. i wynika z niej podstawa prawna dla strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz prawo do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań. Zasadę tą realizuje art. 190 O.p., który w zakresie § 2 przyznaje stronie prawo brania udziału w przeprowadzeniu dowodu, zadawania pytania świadkom i biegłym oraz składania wyjaśnień. Pozostałe powołane, jako naruszone, przepisy odnoszą się do postępowania dowodowego; art. 187 § 1 O.p. realizuje zasadę prawdy obiektywnej stanowiąc, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadę swobodnej oceny dowodów formułuje art. 191 O.p. wskazując na obowiązek organu podatkowego dokonania oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast art. 199 O.p. stwarza organowi podatkowemu możliwość przesłuchania strony po wyrażeniu przez nią zgody; do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. 5.3. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt rozstrzyganej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera argumentacji, która pozwoliłaby powiązać poszczególne, wymienione przez skarżącą jako naruszone, przepisy z konkretnymi przejawami takich naruszeń w odniesieniu do przeprowadzonego w sprawie postępowania przez organy. Należy, przed przystąpieniem do analizy zarzutów kasacyjnych podkreślić, że zgodnie z art. 176 ustawy p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, w którym strona skarżąca powinna wykazać, na czym jej zdaniem polegało naruszenie przepisów wskazanych jako podstawa skargi kasacyjnej. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej powinno być logicznie powiązane z przepisami wskazanymi jako jej podstawy. Wskazując jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie przepisów prawa procesowego, należy wymienić przepisy naruszone przez sąd pierwszej instancji, opisać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjmuje się, że uzasadnienie skargi kasacyjnej musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 2010r syg akt I GSK 789/09, wyroku z 2 lutego 2012r syg akt I GSK 856/10 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl ) 5.4. Tymczasem skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreśliła, że nie ma zastrzeżeń do zgromadzonego w sprawie przez organy materiału dowodowego, lecz do jego bezkrytycznej oceny, zaaprobowanej w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. W ramach uzasadnienia zasadności takiej oceny skarżąca wskazała na działanie organów, które udowadniały z góry założoną przez siebie tezę przeprowadzonymi dowodami, zamiast wywodzić wnioski dopiero po przeprowadzeniu tychże dowodów. Zarzuciła, że nie uwzględniono możliwości składania przez H.K. nieprawdziwych, obciążających Prezesa skarżącej, zeznań. Skarżąca także ogólnie zanegowała przeprowadzone dowody, jako skutecznie potwierdzające fikcyjność dostaw pomiędzy skarżącą a kontrahentką, czego wyrazem, w jej ocenie, były: - zeznania świadków, którzy stwierdzili, że nie widzieli oni dostarczania towaru przez kontrahentkę, co zdaniem skarżącej dowodzi wyłącznie braku wiedzy po ich stronie a nie braku dostaw - twierdzenie organów zaaprobowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że H.K. nie miała środków na nabywanie tak dużej ilości towaru, w sytuacji, gdy skarżąca regularnie płaciła jej za dostawy, co pozwalało nabywać towar - okoliczność, że skarżąca dokonywała dostaw do sklepów wielkopowierzchniowych, co nie było podważane i gdyby transakcje z kontrahentką nie były rzeczywiste, to nie byłoby towaru i dostawy te nie byłyby zrealizowane. 5.5. Argumenty uzasadnienia skargi kasacyjnej w istocie sprowadzają się do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca bowiem nie wskazała żadnych dowodów, które podważałyby przyjęte ustalenia, ani sprzeczności w ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie. W istocie uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do kontestowania dowodów, które zgromadził w sprawie organ. Jakkolwiek rację ma skarżąca, że świadkowie J.Z., J.K., R.W. stwierdzili jedynie, że nic nie wiedzą o współpracy z kontrahentką, ponieważ mimo, że związani ze skarżącą, nie spotkali się z żadnymi dokumentami (typu zapotrzebowanie, zamówienie) czy towarem od firmy H.K., to z pewnością nie można uznać, że zeznania takiej treści potwierdzają wersję skarżącej o istnieniu spornych dostaw. Tak to ocenił Sąd w zaskarżonym wyroku, który aprobując ustalenia zaskarżonej decyzji zestawił wszystkie dowody, które dopiero ocenione razem, pozwalały zaaprobować wywiedzione wnioski jako spójne i logicznie uzasadnione w oparciu o zgromadzony materiał. W dowodach tych mieszczą się jednoznaczne, konsekwentne w treści zeznania H.K., złożone kilkakrotnie w różnych postępowaniach (przed organem kontroli skarbowej, w ABW, w Prokuraturze Apelacyjnej w W.). Z treścią tych zeznań korespondują wnioski płynące z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec tej kontrahentki, w trakcie którego ustalono, że nie prowadziła ona ksiąg podatkowych, nie ewidencjonowała obrotu a także nie dokonywała wpłat podatku. Stosunkowo obiektywnym dowodem na okoliczność fikcyjnego charakteru działalności tej kontrahentki jest dokonana przez organy analiza przepływu środków na jej koncie bankowym w Y. SA Oddział T., z której wynikało, że wpłacane na konto środki były szybko wypłacane, natomiast nie zarejestrowano innych transakcji dokonywanych z jego użyciem, typowych dla działalności gospodarczej, zapłaty za towar itp. W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał wobec H.K. decyzję z dnia 30 sierpnia 2012r określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. 5.6. Skarżąca nie przeciwstawiła powyższym dowodom dowodów przeciwnych, w trakcie przesłuchania w urzędzie kontroli skarbowej w dniu 23 lipca 2012r charakterze strony, Prezes Zarządu skarżącej, X. korzystając z przysługującego mu prawa odmawiał odpowiedzi na wszystkie zadane pytania, co niewątpliwie pozbawiło go możliwości wyjaśnienia i obrony swojego stanowiska wobec zaistniałej sytuacji w świetle twierdzeń kontrahentki. Niezasadne pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, że Sąd nie przeanalizował możliwości składania przez kontrahentkę nieprawdziwych, obciążających skarżącą zeznań. Wbrew takim twierdzeniom, Sąd pierwszej instancji ocenił taki zarzut, uznając go za nieuzasadniony w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego jak i w świetle zasad doświadczenia życiowego i logiki. Niczym nie poparte, przedstawione przez skarżącą wątpliwości, co do tego, czy H.K. mogła mieć interes w obciążeniu siebie nieprawdziwymi zeznaniami, nie stanowiły przekonującego argumentu dla analizy przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji w kontekście oceny całego zebranego materiału dowodowego. Niezrozumiały pozostawał argument, że treść zeznań złożonych przez kontrahentkę mogła być wynikiem podjętej współpracy z organem prowadzącym przeciwko niej postępowanie karne, na rzecz zmniejszenia wymiaru kary, gdyż – w świetle zasad doświadczenia życiowego – zwykle taka "współpraca" polega na zeznaniu prawdy, zamiast kamuflowania jej, co jest uwzględniane w procesie sądowego wymiaru kary. Nie oznacza jednak, jak zdaje się to sugerować skarżąca, składania nieprawdziwych zeznań. Stanowi to więc argument potwierdzający prawdziwość zeznań H.K. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zakresie zarzutu naruszenia art. 190 § 2 O.p. skarżąca nie przedstawiła jego uzasadnienia, stąd nie sposób powiązać go z konkretnymi okolicznościami postępowania podatkowego, w ramach czego przy przeprowadzaniu dowodu, pozbawiono ją prawa udziału, w tym zadawania pytań świadkom, biegłym, składania wyjaśnień. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do dowodu, który jest przeprowadzany przez organ w ramach prowadzonego przez niego postępowania dowodowego np. z przesłuchania świadka. Jeśli jednak organ włącza do akt sprawy protokół z przesłuchania świadka z innego postępowania, to nie jest to już dowód z przesłuchania świadka, lecz dowód z dokumentu. Dla zakwestionowania takiej praktyki powołanie się na naruszenie wyżej wskazanego przepisu postępowania, nie jest uzasadnione. 5.8. Mając na uwadze powyższe uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i art. 145 § 1pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., dających sądowi administracyjnemu podstawę prawną do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji i uchylenia jej w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec uznania że nieuzasadnione były zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. 5.9. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. Wobec braku podstaw prawnych (brak wniosku ze strony organu) w wyroku nie zostało zawarte rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego.