I GSK 856/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Barbara Stukan - Pytlowany Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S. P." Spółki z o.o. w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 1 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 180/10 w sprawie ze skargi "S. P." Spółki z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...]; [...] w przedmiocie cła antydumpingowego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "S. P." Spółki z o.o. w Ż. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 1 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 180/10, oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w Ż. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2010 r. nr [...]; [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do pochodzenia towaru, cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Zgłoszeniem celnym z dnia [...] stycznia 2008 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu ręczne wózki paletowe importowane z Tajlandii przez firmę S. Sp. z o.o. w Ż. Na podstawie świadectwa pochodzenia FORM A nr [...] wobec towaru zastosowano preferencyjną zerową stawkę celną oraz ustalono wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wg 22 % stawki podatku VAT. W dniu [...] stycznia 2009 r. do Urzędu Celnego w G. wpłynął raport Europejskiego Biura Antykorupcyjnego OLAF, Departamentu Śledczego i Operacyjnego II, zawierający wyniki postępowania weryfikacyjnego, przeprowadzonego w Tajlandii w zakresie pochodzenia ręcznych wózków paletowych, raport Biura OLAF w sprawie unikania antydumpingowych opłat celnych nakładanych na ręczne wózki paletowe wyprodukowane w Chinach przez omijanie prawa w Tajlandii. Kontrolą zostało objęte m.in. świadectwo [...] załączone do ww. zgłoszenia celnego. Eksporter towaru (firma G. z Tajlandii) nie przedstawiła kontrolującym dokumentów potwierdzających tajlandzkie pochodzenie towarów objętych przedmiotowym świadectwem pochodzenia. W tej sytuacji świadectwo o powyższym numerze zostało uznane za nieważne i wymienione w załączniku nr 1 do raportu OLAF, obok innych nieprawidłowych dowodów pochodzenia skierowanych do Krajów Unii Europejskiej. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. (dalej: organ I instancji), po przeprowadzeniu postępowania w sprawie towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] stycznia 2008 r., określił dla tego towaru stawkę celną erga omnes w wysokości 4 %, stawkę cła antydumpingowego w wysokości 46,7 %, niezaksięgowaną kwotę należności celnych, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, niezaksięgowaną kwotę cła antydumpingowego ostatecznego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz orzekł o poborze odsetek i określił podatek od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w G. rozpoznając odwołanie Spółki decyzją z dnia [...] marca 2010 r., uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2009 r. w części orzekającej o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zm., dalej: Prawo celne) i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że w dniach od [...] do [...] marca 2008 r. członkowie Europejskiego Biura Antykorupcyjnego OLAF wraz z przedstawicielami państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej (Włoch, Niemiec i Francji) i upoważnionymi władzami Tajlandii przeprowadzili dochodzenie mające na celu sprawdzenie wiarygodności i rzetelności informacji zawartych w świadectwach pochodzenia Form A wystawianych na ręczne wózki paletowe eksportowane do krajów Unii Europejskiej. Z raportu Biura OLAF, który sam jest dowodem w sprawie wynika, że załączone do zgłoszenia świadectwo zostało wystawione przez Ministerstwo Handlu Tajlandii w dobrej wierze, lecz na podstawie dokumentów przedłożonych przez eksportera (spółkę G.), które wprowadziły w błąd władze Tajlandii, a w toku kontroli w firmie G. okazały się nieprawidłowe. W przypadku, gdy weryfikacja nie potwierdza preferencyjnego statusu pochodzenia towarów nim objętych, władze celne (kraju importu) nie wyrażają zgody na stosowanie preferencji taryfowych. Dalej organ wskazał, iż w celu uzyskania preferencyjnego pochodzenia dla ręcznych wózków paletowych zgodnie z załącznikiem 15 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.93.253.1, dalej: RWKC) muszą być spełnione reguły pochodzenia zawarte w załączniku tj. 1) wytwarzanie, w którym wartość wszystkich materiałów niepochodzących (z Tajlandii) nie przekracza 40% ceny ex-works i w wyżej podanych granicach materiały objęte pozycją nr 8431 mogą zostać użyte tylko do wysokości 10% ceny ex-works produktu; 2) wytwarzanie, w którym wartość wszystkich użytych materiałów (niepochodzących z Tajlandii) nie przekracza 30 % ceny ex-works produktu. Postępowanie weryfikacyjne wykazało, że chińskie części zamontowane w ręcznych wózkach paletowych stanowiły więcej niż 55% ceny ex- works. Po wykonaniu analizy wartości rolek (pozycja taryfy 8431) nie pochodzących z Tajlandii, a montowanych w ręcznych wózkach paletowych ustalono, że stanowi ona 15% ceny ex-works produktu. Kraj pochodzenia rolek jest nieznany. Wartość wszystkich materiałów niepochodzących z Tajlandii (objętych pozycją taryfy 8431), nie może przekraczać 10%. Z uwagi na fakt, iż żadna z wyżej wymienionych reguł pochodzenia nie została spełniona, towar nie nabył tajlandzkiego preferencyjnego pochodzenia. Ponadto w przypadku towaru klasyfikowanego pod pozycją taryfy celnej 8427 warunkiem uzyskania preferencyjnego pochodzenia jest obróbka lub przetworzenie produktów. W produkcję ręcznych wózków paletowych był zaangażowany inny kraj (Chiny) oprócz Tajlandii, wobec czego winny być one poddane wystarczającej obróbce lub przetworzeniu. Z raportu Biura OLAF jednoznacznie wynikało, że produkty niepochodzące nie spełniły warunków określonych (dla towarów objętych pozycją taryfy 8427) w wykazie załącznika nr 15 do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 2454/93. Nie nastąpiła zatem wystarczająca obróbka lub przetworzenie. Raport OLAF wykazał, że montaż wózków paletowych w Tajlandii z części pochodzenia chińskiego oraz fakt nie informowania władz Tajlandii o faktycznym pochodzeniu poszczególnych elementów, przy składaniu wniosku o wystawianie świadectwa Form A, miał na celu uzyskanie potwierdzenia preferencyjnego tajlandzkiego pochodzenia w celu ominięcia cła antydumpingowego nałożonego na wózki paletowe pochodzące z Chin. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 220 ust.2 lit. b WKC, tj. braku odstąpienia od retrospektywnego księgowania należności stwierdził, że z raportu OLAF jednoznacznie wynikał, że organy celne Tajlandii wystawiając przedmiotowe świadectwo nie popełniły błędu, lecz zostały wprowadzone w błąd przez eksportera, który w swoich wnioskach o wystawienie świadectw nie ujawnił chińskiego pochodzenia części montowanych w wózkach paletowych. W tej sytuacji zaksięgowanie wyższej kwoty należności celnych (a w konsekwencji podatku VAT) było uzasadnione i prawidłowe. Weryfikacja Form A została przeprowadzona z inicjatywy Wspólnoty za pośrednictwem Biura OLAF, ale wspólnie z władzami Tajlandii. Postępowanie sprawdzające jednoznacznie wykazało, że towary objęte Form A nie posiadają preferencyjnego tajlandzkiego pochodzenia. Informacje zawarte w raporcie OLAF były jednoznaczne i precyzyjne, a zarazem oparte na faktycznych ustaleniach Komisji. W tym stanie rzeczy ponowna weryfikacja tego samego dokumentu na wniosek Dyrektora Izby Celnej była zbędna. Organ odwoławczy uznał, że zaistniały podstawy do odstąpienia od naliczania odsetek, bowiem importer nie miał wpływu na wydanie dowodu pochodzenia jak również możliwości faktycznego sprawdzenia danych w nim zawartych, a przede wszystkim pochodzenia towaru. Nie może on ponosić odpowiedzialności za nieuczciwe działania eksportera, który wnioskował o wystawienie ww. świadectwa Form A. Dowód pochodzenia spełniał wszystkie wymogi formalne wobec czego skarżąca Spółka miała prawo sądzić, że towar nim objęty posiada preferencyjne pochodzenie i został przedłożony przez Stronę organom celnym w dobrej wierze. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła S. Spółka z o.o. zaskarżając decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej części decyzji lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej części decyzji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie wskazując, że zarzuty skargi są niezasadne i uzasadniając szczegółowo swoje stanowisko. Dodatkowo organ wskazał, że strona zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu miała możliwość wyboru urzędu celnego, bowiem czynności objęte przepisami ustawy Prawo celne mogą być dokonywane we wszystkich urzędach celnych. Strona zgłosiła towar w Urzędzie Celnym w G. i Naczelnik tego Urzędu był właściwy do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Pismem z dnia 17 maja 2010 r. skarżąca Spółka dodatkowo wniosła o zawieszenie postępowania. WSA na rozprawie w dniu 1 lipca 2010 r. wniosek oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę Spółki stwierdził, że nie zasługiwała na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że problem w sprawie sprowadzał się do tego, czy sprowadzony przez skarżącą Spółkę towar w postaci ręcznych wózków paletowych miał preferencyjne pochodzenie i czy mógł korzystać z preferencji taryfowych. Wyjaśniono, iż dla towaru "ręczne wózki paletowe", zakwalifikowanego do kodu TARIC 84279000, stawka celna erga omnes wynosi 4% wartości celnej towaru. Obejmując przedmiotowy towar procedurą dopuszczenia do obrotu kwotę należności celnych, z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej 0%, określono na 0,00 zł - na podstawie załączonego świadectwa pochodzenia FORM A nr [...]. Dalej WSA wskazał, iż Wspólnota przyjęła jednostronne zasady stosowania preferencji taryfowych dla wybranych towarów pochodzących z niektórych krajów w ramach Generalnego Systemu Preferencji. Aby produkt mógł korzystać z preferencji taryfowych musi być całkowicie uzyskany w kraju rozwijającym się (kraju korzystającym) lub musi być uzyskany w kraju korzystającym z produktów innych, niż całkowicie uzyskane w tym kraju, przy czym produkty te musza być poddane wystarczającej obróbce lub przetworzeniu. Reguły wystarczającej obróbki lub przetworzenia wobec przedmiotowego towaru – ręcznych wózków paletowych- zostały określone w załączniku nr 15 do RWKC. Dla oceny, czy przedmiotowy towar ma preferencyjne pochodzenie zasadnicze znaczenie mają wyniki dochodzenia, przeprowadzonego przez członków Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF), przy pomocy władz Tajlandii oraz urzędu celnego Tajlandii , dotyczącego domniemanego omijania przeciwdumpingowych opłat celnych nakładanych na ręczne wózki paletowe pochodzenia chińskiego, importowane z Tajlandii do Wspólnoty Europejskiej. Raport OLAF został sporządzony po przeprowadzeniu kontroli dokumentów celnych i handlowych producenta oraz procesu produkcji ręcznych wózków paletowych w firmie eksportera – G. z Tajlandii. Z analizy raportu wynika, że części importowane z Chin stanowiły więcej niż 55 % ceny ex-works ukończonych wózków paletowych. W tej sytuacji żadna z dwóch reguł pochodzenia, określona w załączniku 15 do RWKC, nie została spełniona, wobec czego przedmiotowy towar nie nabył tajlandzkiego preferencyjnego pochodzenia Ponadto z raportu wynika, że władze tajlandzkie oraz Zespół Ekspertów Wspólnoty ustalili, iż formularze A, wymienione w załączniku do raportu, zostały wystawione przez Ministerstwo Handlu Tajlandii w dobrej wierze, na podstawie nieprawidłowych i wprowadzających w błąd dokumentów, przedstawionych przez spółkę G., w związku z czym wszystkie certyfikaty zostały uznane za nieważne i zostały wycofane. Dotyczy to również dokumentu FORM A [...], dołączonego do przedmiotowego zgłoszenia z dnia [...] stycznia 2008 r. Ustalenia i merytoryczna treść raportu OLAF nie zostały w żaden sposób skutecznie przez skarżącą Spółkę podważone. Zdaniem WSA raport, którego rzetelność nie budziła wątpliwości organów celnych, jest dowodem m.in. niepreferencyjnego pochodzenia przedmiotowego towaru, negującym treść dokumentu Form A. Skarżąca podnosiła zarzut polegający na oparciu dokonanych ustaleń na dokumencie niepełnym. Wbrew twierdzeniu skarżącej WSA uznał, iż raport OLAF nie jest dokumentem sporządzonym przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego, bowiem Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych nie jest organem czy podmiotem "państwa". Raport OLAF należy, więc traktować tak, jak protokół z kontroli. Natomiast zakończeniem dochodzenia prowadzonego przez Urząd jest opracowanie raportu określającego ustalony stan faktyczny oraz możliwe straty finansowe i wyniki dochodzenia. W ocenie Sądu I instancji raporty stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania, a zatem raport OLAF może być uznany za dowód, z którego wynika niepreferencyjne pochodzenie przedmiotowego towaru. W jego treści zawarto wszelkie ustalenia dokonane podczas przeprowadzonej kontroli. Organy opierały się przy ustaleniu stanu faktycznego na treści raportu, nie zaś załączników. Ponadto, jak wynika z akt administracyjnych, w toku postępowania administracyjnego skarżąca Spółka, która zapoznała się z treścią raportu, nie domagała się udostępnienia załączników do raportu, których wykaz znajduje się w treści raportu. Skarżąca w skardze zarzucała także naruszenie art. 220 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego przez jego niezastosowanie. W myśl tego przepisu zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych, działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. W ocenie WSA zaksięgowanie kwot opłat celnych jest uzasadnione wtedy, gdy organy celne państwa członkowskiego stwierdzą, że wydane świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, a organy państwa wydającego nie mogły wiedzieć, że towar nie spełnia warunków wymaganych do korzystania z preferencji. WSA podał, iż z raportu OLAF wynikało, że organy celne Tajlandii wystawiając przedmiotowe świadectwo zostały wprowadzone w błąd przez eksportera, który we wnioskach o wydanie świadectw nie ujawnił chińskiego pochodzenia części montowanych w ręcznych wózkach paletowych. W tej sytuacji Sąd I instancji uznał, iż wydanie przedmiotowego świadectwa FORM A nie stanowiło błędu organu w rozumieniu przepisu art. 220 ust. 2 lit. b WKC i z tego względu zaksięgowanie wyższych kwot opłat celnych było zasadne. Ponadto skarżąca Spółka myli błąd, o jakim mowa w art. 220 ust. 2 lit. b WKC z uregulowaniami art. 65 ust. 5 Prawa celnego, pozwalającymi organom celnym na odstąpienie od poboru odsetek w sytuacji, gdy podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania zgłaszającego. WSA uznał za bezzasadne zarzuty Spółki odnoszące się do twierdzeń, że pozostawała ona w usprawiedliwionym błędzie co do autentyczności świadectw. Skarżąca wyjaśniła, iż przy prawidłowym działaniu organów, wskazaniu przez nie obowiązku podania świadków i prawidłowym sporządzeniu uzasadnienia decyzji przez organ I instancji, Spółka mogłaby wykazać, iż w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachowała należytą staranność aby upewnić się, czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji. Zdaniem skarżącej spółki, umożliwiłoby to organom, na niedokonywanie retrospektywnego księgowania. W ocenie Sądu I instancji retrospektywne zaksięgowanie nie jest możliwe. Wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowiło błędu organów celnych z uwagi na niewłaściwe działanie eksportera, wobec czego wykazanie okoliczności przywołanych przez Spółkę w skardze nie mogłoby jej zwolnić z retrospektywnego księgowania należności. Skarżąca Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przez niewłaściwy organ. WSA wskazał, iż w przypadku importu towarów organem właściwym do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług jest naczelnik urzędu celnego. Skarżąca Spółka zgłosiła przedmiotowy towar do procedury dopuszczenia do obrotu w Urzędzie Celnym w G. Na podstawie zgłoszenia Naczelnik tegoż Urzędu Celnego pobrał zadeklarowaną kwotę podatku od towarów i usług. Jeżeli organ stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wskazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości Skoro podatek zadeklarowany w zgłoszeniu celnym pobrał Naczelnik Urzędu Celnego w G., on był w tej sytuacji właściwym organem do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Wobec powyższego zarzut skarżącej Spółki był bezzasadny. Reasumując Sąd I instancji nie dopatrzył się ani naruszenia prawa skutkującego uchyleniem decyzji, ani istnienia przyczyn nakazujących stwierdzenie nieważności decyzji. Organy celne słusznie uznały, że brak jest podstaw do stosowania preferencyjnej stawki celnej dla towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] stycznia 2008 r. i prawidłowo zastosowały w tej sytuacji prawidłową stawkę celną erga omnes jak i stawkę cła antydumpingowego. Prawidłowo wyliczyły też kwoty należności wynikające z długu celnego. W imienin Spółki pełnomocnik złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA z dnia 1 lipca 2010 r. zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) kasator zarzucił naruszenie: - art. 220 ust. 2 lit. b) zd. 1-3 WKC przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż zgodnie z przepisem organ nie jest obowiązany w niniejszej sprawie do odstąpienia od zadeklarowania należności celnych, gdy prawidłowe zastosowanie, a w szczególności uwzględnienie należności, iż władze Tajlandii co najmniej musiały wiedzieć o braku podstaw do wystawienia świadectw pochodzenia, winien doprowadzić do wniosku, iż odstąpieni e od zarejestrowania jest zasadne. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji, przejawiające się w oparciu kwestionowanego wyroku na postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez organy podatkowe z naruszeniem: - art. 15 § 1 oraz art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej tj. postępowaniu, w którym rozstrzygnięcie w I instancji wydane zostało przez organ do tego nieupoważniony -Naczelnika Urzędu Celnego w G., zamiast przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. oraz naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z 73 ust. 1 i art. 86 ustawy Prawo celne polegające na oparciu dokonanych ustaleń na dokumencie niepełnym, niejednoznacznym, wystawionym przez inny podmiot aniżeli państwo obce, - naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z 73 ust. 1 ustawy Prawo celne polegające na nieustaleniu, czy właściwe władze Tajlandii mogły ustalić, że wystawienie świadectwa pochodzenia nie było zasadne, - nieważność postępowania - brak prawidłowo powołanego piastuna organu - Dyrektora Izby Celnej w G. Skarga kasacyjna została uzupełniona przez skarżącą Spółkę pismem z dnia 31 grudnia 2010 r. Organ – Dyrektor Izby Celnej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której domaga się: 1) oddalenia tej skargi, 2) zasądzenia od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Jak słusznie akcentuje się w orzeczeniach sądów administracyjnych w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania. W zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania analizowanej skargi kasacyjnej, strona skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji, przejawiające się w oparciu kwestionowanego wyroku na postępowaniu podatkowym przeprowadzonym przez organy podatkowe z naruszeniem: - art. 15 § 1 oraz art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej tj. postępowaniu, w którym rozstrzygnięcie w I instancji wydane zostało przez organ do tego nieupoważniony -Naczelnika Urzędu Celnego w G., zamiast przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. oraz naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z 73 ust. 1 i art. 86 ustawy Prawo celne polegające na oparciu dokonanych ustaleń na dokumencie niepełnym, niejednoznacznym, wystawionym przez inny podmiot aniżeli państwo obce, - naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z 73 ust. 1 ustawy Prawo celne polegające na nieustaleniu, czy właściwe władze Tajlandii mogły ustalić, że wystawienie świadectwa pochodzenia nie było zasadne, - nieważność postępowania - brak prawidłowo powołanego piastuna organu - Dyrektora Izby Celnej w G. Analizując te zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. określa co winno zawierać uzasadnienie wyroku. Powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji spełnia te wymogi. Odnosząc się do zarzutu, iż zaskarżony wyrok oparto na postępowaniu podatkowym, w którym organy naruszyły art. 15 § 1 oraz art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż jest on chybiony. Art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż: "Organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej", natomiast z treści art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że: "Jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2". W tym przypadku – zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów lub usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) – co do zasady właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, z tym zastrzeżeniem, iż przepisy ust. 1-4 tegoż artykułu ustawy nie mają zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 33, art. 34, art. 37 ust. 1 i ust. 3, art. 38 ustawy o VAT. Stosownie do regulacji zawartej w art. 33 i art. 34 ustawy o VAT w przypadku importu towarów właściwym do wydania decyzji określającej podatek VAT jest naczelnik urzędu celnego. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 18 listopada 2004 r. w sprawie urzędów celnych, w których są dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa celnego w zależności od rodzaju towarów lub procedur celnych, którymi mogą być obejmowane towary (Dz. U. Nr 251, poz. 2511 ze zm.) czynności przewidziane przepisami Prawo celne, w tym objecie towaru określoną procedurą celną mogą być dokonywane we wszystkich urzędach celnych. Skoro zatem skarżąca Spółka zgłosiła towar do procedury dopuszczenia do obrotu w Urzędzie Celnym w G., to na podstawie tego zgłoszenia Naczelnik tegoż Urzędu Celnego pobrał zadeklarowaną kwotę podatku VAT. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli organ stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wskazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzje określającą podatek VAT w prawidłowej wysokości. Słusznie zatem skonstatował Sąd pierwszej instancji w tej sprawie, iż skoro zadeklarowany w zgłoszeniu celnym podatek pobrał Naczelnik Urzędu Celnego w G., on był właściwym organem w tej sytuacji do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Co do zarzutu nieważność postępowania - brak prawidłowo powołanego piastuna organu - Dyrektora Izby Celnej w G. - Naczelny Sąd Administracyjny uznał za całkowicie prawidłowe wywody Sądu pierwszej instancji w tej kwestii. Ma rację WSA, iż w tym zakresie stan prawny ustalić trzeba w oparciu o różne akty prawne, a nie tyko na podstawie brzmienia art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.; dalej ustawa o Służbie Celnej). Należy zaakcentować, iż działanie poszczególnych ministrów normuje ustawa z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów (t.j.: Dz. U. z 2003 r., Nr 24, poz. 199 ze zm.; dalej ustawa o RM). Stosownie do art. 37 ust. 1 ustawy o RM minister wykonuje swoje zadania przy pomocy sekretarza i podsekretarzy stanu, gabinetu politycznego ministra oraz dyrektora generalnego urzędu. Zgodnie z treścią ust. 2 tegoż artykułu ustawy zakres czynności sekretarza i podsekretarza stanu ustala właściwy minister, zawiadamiając o tym Prezesa RM. Zgodnie ze stanowiskiem judykatury (por. uchwała pełnego składu Sądu Najwyższego z dnia 14 listopada 2007 r., OSNC 2008/4/42) sekretarz i podsekretarz stanu, działający w oparciu o art. 37 ust. 1 ustawy o RM nie są zastępcami ministra, a jedynie działają w ramach szczególnego rodzaju upoważnienia do wykonywania kompetencji i wykonują je na rachunek oraz w imieniu organu, do którego ustawowo te kompetencje należą. Jeśli minister określił w formie pisemnej zakres kompetencji sekretarza stanu i podsekretarzy stanu, to udzielił im upoważnienia do wykonywania kompetencji w imieniu i na rachunek ministra. Osoby takie dokonujące czynności w ramach takiego upoważnienia powinny wskazać na tę okoliczność w treści wydawanego aktu czy pisma. Minister Finansów w dniu 20 stycznia 2010 r. wydał zarządzenie nr 3 w sprawie podziału kompetencji w kierownictwie Ministerstwa Finansów (akta adm. - k. 73-79). Z treści § 2 tego zarządzenia nie wynika, by powierzanie obowiązków dyrektora izby celnej należało do wyłącznej kompetencji Ministra Finansów. Stosownie natomiast do unormowań zawartych w § 6 ust. 2 pkt 1 lit. h) tegoż zarządzenia Podsekretarz Stanu Jacek Kapica wykonuje zadania określone w ustawie o Służbie Celnej, a w szczególności powołuje i odwołuje dyrektorów izb celnych. Ma rację Sąd pierwszej instancji twierdząc (s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), iż mając na uwadze zasadę wnioskowania "a maiore ad minus", należy uznać, że skoro Podsekretarz Stanu Jacek Kapica może powoływać z upoważnienia Ministra Finansów dyrektorów izb celnych, to tym bardziej może z takiego upoważnienia powierzać pełnienie obowiązków dyrektorów izb celnych. W niniejszej sprawie jak wynika z kserokopii dokumentu, zamieszczonego w aktach sprawy (k. 19 akt adm.), A. Ś. powierzono z dniem 7 lutego 2010 r. pełnienie obowiązków Dyrektora Izby Celnej w G. Na tym dokumencie widnieje nagłówek Ministra Finansów i jego pieczęć. Dokument ten zawiera wyraźne oznaczenie, że Podsekretarz Stanu Jacek Kapica podpisał go "z upoważnienia Ministra Finansów". Akt powołania A. Ś. na stanowisko zastępcy Dyrektora Izby Celnej w G. wydany został 23 czerwca 2008 r. (k. 20 akt adm.). W dokumencie tym wskazano, iż pochodzi on od Ministra Finansów i został opatrzony pieczęcią tegoż Ministra. W tym dokumencie wskazano, że został on wydany na podstawie art. 17 ust. 10 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (t.j.: Dz. U. z 2004 r., Nr 156, poz. 1641 ze zm.), który stanowił, iż dyrektora izby celnej i jego zastępcę powołuje i odwołuje minister właściwy do spraw finansów publicznych. Akt powołania został podpisany przez Podsekretarza Stanu Jacka Kapicę z adnotacją "z upoważnienia Ministra Finansów". W dniu wydania tego aktu obowiązywała decyzja nr 4/08/MB Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie podziału kompetencji w Kierownictwie Ministerstwa Finansów (k. 80-89 akt adm.). Z § 6 ust. 3 lit. a) tejże decyzji wynika, że Podsekretarz Stanu Jacek Kapica z upoważnienia Ministra Finansów powołuje i odwołuje zastępców dyrektorów izb celnych. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że zarzut skarżącej Spółki o nieprawidłowym powołaniu A. Ś. na stanowisko zastępcy Dyrektora Izby Celnej w G. jest bezzasadny, a w konsekwencji nietrafny jest zarzut skargi kasacyjnej, iż w tej sprawie wystąpiła nieważność postępowania z powodu braku prawidłowo powołanego piastuna organu - Dyrektora Izby Celnej w G. Nadto w skardze kasacyjnej zarzucono, iż WSA nie zauważył naruszenia przez organy art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z 73 ust. 1 i art. 86 ustawy Prawo celne, polegające na oparciu dokonanych ustaleń na dokumencie niepełnym (raport OLAF), niejednoznacznym, wystawionym przez inny podmiot aniżeli państwo obce. Art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne stanowi, że: "Organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego." Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji raport OLAF nie jest dokumentem sporządzonym przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego, o jakim mowa jest w treści zacytowanego art. 86 ust. 1 tej ustawy. Europejski Urząd do spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych nie jest organem ani podmiotem "państwa". Stosownie do treści art. 9 rozporządzenia Rady (EURATOM) Nr 1074/1999 z dnia 25 maja 1999 r. dotyczącego dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) (Dz. U. UE.L.99.136.8 i Dz.U.UE-sp.01-3-98): "Na zakończenia dochodzenia prowadzonego przez Urząd, sporządza on z upoważnienia dyrektora sprawozdanie zawierające w szczególności informacje o stwierdzonych faktach, potencjalnych stratach finansowych oraz ustalenia z dochodzenia, włącznie z zaleceniami dyrektora Urzędu na temat działań, jakie należy podjąć." (ust. 1). "Sprawozdania takie sporządzane są z uwzględnieniem wymogów proceduralnych przewidzianych przez prawo krajowe danego Państwa Członkowskiego. W ten sposób sporządzone sprawozdania stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, w którym zaistnieje potrzeba ich wykorzystania, na takiej samej podstawie i na takich samych warunkach jak urzędowe sprawozdania sporządzone przez urzędowych inspektorów. Podlegają one takim samym regułom oceny, jak reguły mające zastosowanie do urzędowych sprawozdań sporządzonych przez krajowych urzędowych inspektorów i mają taką samą wartość jak te sprawozdania." (ust. 2). "Sprawozdania sporządzone w następstwie dochodzenia zewnętrznego i wszystkie dotyczące go, przydatne dokumenty przekazywane są właściwym władzom danych Państw Członkowskich, zgodnie z przepisami dotyczącymi dochodzeń zewnętrznych." (ust. 3). Stosownie natomiast do art. 73 ust. 1 Prawa celnego do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej (Postępowanie podatkowe), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Zatem ma rację Sąd pierwszej instancji, iż znajduje w tej sprawie zastosowanie także art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle tego przepisu nie budzi wątpliwości możliwość posługiwania się w analizowanym postępowaniu dokumentem zagranicznym, a raport OLAF może być uznany za dowód, z którego wynika niepreferencyjne pochodzenie kwestionowanego towaru. Ma rację Sąd pierwszej instancji, iż: "W jego treści zawarto wszelkie ustalenia dokonane podczas przeprowadzonej kontroli. Organy opierały się przy ustaleniu stanu faktycznego na treści raportu, nie zaś załączników. Ponadto, jak wynika z akt administracyjnych, w toku postępowania administracyjnego skarżąca, która zapoznała się z treścią raportu, nie domagała się udostępnienia załączników do raportu, których wykaz znajduje się w treści raportu." (s.11-12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zatem w świetle tych ustaleń oceniając zarzuty skargi kasacyjnej, nieuwzględnienia przez WSA naruszenia przez organy w tej sprawie: art. 73 ust. 1 i 86 ust. 1 Prawa celnego oraz art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za bezpodstawne. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. Sąd ten słusznie uznał, iż przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy w analizowanej sprawie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a z analizy materiału dowodowego wyciągnęły prawidłowe wnioski, z zastosowaniem w sposób poprawny zasady swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a. zasadnie WSA oddalił skargę. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego zawartych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, iż skarżąca Spółka zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 220 ust. 2 lit. b) zd. 1-3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie. Ze wskazanego przepisu WKC wynika, iż retrospektywne zaksięgowanie nie jest możliwe gdy zostaną spełnione kumulatywnie następujące warunki: 1) nie wykazanie należnych kwot było następstwem błędu organów celnych, 2) błąd ten nie mógł być racjonalnie wykryty przez osobę zobowiązana do uiszczenia opłat celnych, 3) osoba zobowiązana działała w dobrej wierze i przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Z tego przepisu wynika także, że wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu samych organów celnych, jeżeli zostało ono wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, z wyjątkiem przypadku, gdy organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. W niniejszej sprawie, co prawidłowo ocenił WSA w zaskarżonym wyroku organy właściwie zastosowały art. 220 ust. 2 lit. b WKC, ponieważ z raportu OLAF wynika, iż organy celne Tajlandii wystawiając przedmiotowe świadectwo zostały wprowadzone w błąd przez eksportera, który we wnioskach o wydanie świadectw nie ujawnił chińskiego pochodzenia części montowanych w ręcznych wózkach paletowych. Słusznie zatem organy orzekające w tej sprawie, co właściwie ocenił WSA w zaskarżonym wyroku, uznały, że w tej sytuacji wydanie przedmiotowego świadectwa FORM A nie stanowi błędu organu w rozumieniu przepisu art. 220 ust. 2 lit. b WKC i z tego względu zaksięgowanie wyższych kwot opłat celnych było zasadne. Końcowo odnosząc się do zawartej w piśmie procesowym z dnia 31 grudnia 2010 r. strony wnoszącej skargę kasacyjną informacji, iż Federalny Trybunał Finansowy RFN zwrócił się do ETS-u z zapytaniem przedstawiając, w ocenie skarżącej, sytuację faktyczną analogiczną do zaistniałej w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa fakt, że tenże Niemiecki Trybunał zwrócił się z pytaniem do ETS-u w związku z poważnymi wątpliwościami odnośnie wykładni przepisów prawa wspólnotowego istotnych w sprawie rozstrzyganej przez ten Trybunał, które nie mają zastosowania, a tym samym odpowiedź ETS-u nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, bowiem przepisy prawa wspólnotowego mające zastosowanie w tej sprawie, tj. przepisy rozporządzenia Rady (EURATOM) Nr 1074/1999 z dnia 25 maja 1999 r. dotyczącego dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) (Dz. U. UE.L.99.136.8 i Dz.U.UE-sp.01-3-98) jasno i precyzyjnie stanowią, że raport OLAF posiada status dowodu dopuszczonego w postępowaniu administracyjnym lub sądowym. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego ma swą podstawę w art. 204 pkt 1) p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z zm.).