I SA/Sz 424/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2023 r. nr 0112-KDSL1-2.4011.111.2023.3.AP w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2023 r., nr 0112-KDSL1-2.4011.111.2023.2.AP, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M.S. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 6 marca 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek skarżącego M. S. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie kwalifikacji prowadzonej działalności gospodarczej jako działalności badawczo-rozwojowej. Wskazując na m.in. konieczność doprecyzowania opisu okoliczności sprawy organ pismem z 5 kwietnia 2023 r., wezwał stronę do jego uzupełnienia. Zdaniem organu, z analizy pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku wynikało, że skarżący dokonał uzupełnienia wniosku w nieprecyzyjny sposób, co w rezultacie uniemożliwiło organowi merytoryczne wypowiedzenie się, co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. Na podstawie udzielonych przez skarżącego odpowiedzi organ interpretacyjny uznał, że nie miał możliwości potwierdzenia, czy podejmowana przez niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38, w zw. z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu według stawki 5%, a także ustalenia, jakie konkretne programy komputerowe są .przedmiotem wniosku oraz w jaki sposób ustalana jest "część wynagrodzenia", co do której organ miał wypowiedzieć się w kontekście ulgi, o której mowa w art. 30ca ww. ustawy. Z uwagi na powyższe, 23 maja 2023 r. zostało wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, pismem z 26 maja 2023 r. skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie. W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w związku z czym postanowieniem z 27 czerwca 2023 r., znak 0112-KDSL1-2.4011.111.2023.3.AP utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu po przywołaniu przepisów prawa wskazano, że w postępowaniu w sprawie wniosku zasadnie organ uznał, że opis okoliczności sprawy nie jest jednoznaczny i nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. Pytania z wezwania dotyczyły okoliczności, które były istotne dla oceny sytuacji w kontekście przepisów o tzw. uldze IP-Box. Nie budzi to wątpliwości organu w kontekście treści art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom strony wskazano, że oprócz braku jednoznacznego sprecyzowania przedmiotu wątpliwości interpretacyjnych, odpowiedź na wezwanie nie wyjaśniła wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawierała elementy, które były niekompletne, niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy, co zostało omówione i wyjaśnione w zaskarżonym postanowieniu. Skarżący nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytania. Formułując odpowiedź na pytania przedstawił również własną opinię dotyczącą spełnienia kryteriów do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową, tj. jej nowatorskości i twórczości, nieprzewidywalności, metodyczności, możliwości przeniesienia lub odtworzenia (opinia ta jest powtórzeniem elementów stanowiska do pierwszego pytania wniosku); omówił element systematyczności działań i wykorzystywania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań; a ponadto wskazał, że: biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jego działalność spełnia cechy takowej. Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1. W efekcie tego organ uznał, że nie wiadomo, czy przedstawił okoliczności faktyczne sprawy, czy własne stanowisko w sprawie. Dokonując uzupełnienia opisu zdarzenia w tym zakresie, wyraził swoją subiektywną opinię (o czym świadczą zwroty: "zdaniem wnioskodawcy", "wnioskodawca uważa"), a tym samym, zamiast doprecyzować opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wyraził własne stanowisko w tej kwestii. Taki sposób sformułowania odpowiedzi na zadane pytania wskazuje na brak posiadania pewności, że informacje stanowiące elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. Jednocześnie, pomimo że nie odpowiedział wprost na powyższe pytanie, odniósł się w sposób wybiórczy do dalszych pytań sformułowanych w wezwaniu, na które miał odpowiedzieć, jeśli w ramach prowadzonej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. W odniesieniu do tych pytań, nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny okoliczności sprawy: gdyż nie wskazał okresów prowadzenia prac rozwojowych. Wskazał jedynie, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jednoosobowo. Nie wskazał również czego dotyczyły/dotyczą/będą dotyczyć te prace rozwojowe, co było/jest ich celem lub celami ,a także jakie czynności obejmowały/obejmują te prace. Zamiast tego wskazał czego dotyczą usługi, jaki jest cel projektów oraz wskazał, że zakres czynności, jaki składa się na realizację określonego programu został już przedstawiony we wniosku. Nie odpowiedział w sposób wyczerpujący także na pytania dotyczące wyników prac rozwojowych. Zamiast tego wypowiedział się na temat wyników projektów, które realizuje. Nie wskazał konkretnych produktów, które miałyby być wynikiem prac rozwojowych, jak również w jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby działalności. Nie udzielił również jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził prowadzi/będzie prowadzić prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Nie wyjaśnił także sposobu uregulowania wynagrodzenia w umowach z Kontrahentem. Ponadto nie wyjaśnił kwestii, której dotyczyło pytanie, w jaki sposób poszczególne umowy z kontrahentami regulowały/regulują kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia na Kontrahenta praw do konkretnych stworzonych "programów komputerowych", jak też w jaki sposób odbywało się/odbywa się wyodrębnienie konkretnego "programu komputerowego" i przeniesienie praw do tego efektu pracy na Kontrahenta (jakie czynności realizujecie odpowiednio wnioskodawca i Kontrahent) oraz co potwierdza przeniesienie tych praw. Nie wyjaśnił również kwestii, których dotyczyło pytanie w jaki sposób, według jakich kryteriów przyporządkowuje/będzie przyporządkowywał poszczególne wydatki do działań, które traktuje jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe, oraz czy zawsze zalicza do wskaźnika n. wszystkie wydatki, jakie przypisuje do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego "programu komputerowego", a także czy stosuje inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników n. W ocenie organu, przedstawiona odpowiedź na wezwanie nie wyjaśnia zatem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawiera elementy, które są niejasne. Część odpowiedzi na pytania przedstawił w sposób, który nie pozwala na stwierdzenie, czy odpowiedź jest opisem okoliczności sprawy, czy opinią co do tego, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne sprawy. Co więcej, pomimo podjętej w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu okoliczności faktycznych, nie podał wielu szczegółowych okoliczności sprawy. W świetle powyższego, w taki sposób udzielone odpowiedzi nie zawierają informacji, które były przedmiotem zadanych przez organ pytań. Z odpowiedzi nie wynika czy działania, które wykonuje w ramach prowadzonej działalności obejmującej tworzenie programów komputerowych stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zdaniem organu w efekcie - mimo podjęcia próby jego uzupełnienia - nadal był dość ogólny i nie przedstawiał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu, wydanie interpretacji nie było możliwe. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której zakres, kształt i czas zaistnienia są niejasne. W konsekwencji, na podstawie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia organ interpretacyjny nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP BOX w stosunku do uzyskiwanych dochodów. To zaś stanowiło zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia dalszych wątpliwości. Tym samym - skoro nie doprecyzował wnioskodawca tła faktycznego sprawy w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej - w analizowanej sprawie, istniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzuca przedmiotowemu postanowieniu naruszenie przepisów: - art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: OrdPU) poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie; - art. 14b § 1 OrdPU, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana; - art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 OrdPU, poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jako niestanowiące przepisów prawa podatkowego, podczas gdy bezpośrednio do tych przepisów odwołują się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej jako: ustawa o PIT), które miały podlegać interpretacji; - art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 w zw. z art. 14h OrdPU, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów ustawy o PIT odnoszących się do preferencji IP BOX; - art. 2, 7 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako: Konstytucja), poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego polegające na nierównym i wybiórczym traktowaniu podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, jak również niedziałanie na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu). Mianowicie, organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. Poprzez utrzymanie w mocy zażaleniowego postanowienia, Organ naruszył podstawowe zasady państwa prawa. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w postanowieniu z 27 czerwca 2023 r. utrzymującym w mocy postanowienie z dnia 23 maja 2023 r., o pozostawieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, czy wysokość tych zobowiązań, a także podstaw do zwolnienia od opodatkowania od zdarzeń, czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych- w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. w związku z art. 3 pkt 1 O.p.. Są to m.in. przepisy prawa cywilnego, budowlanego lub handlowego. Mimo że konsekwencje podatkowe wynikają wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, to przepisy te znajdą w wielu przypadkach zastosowanie wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych dla danej czynności lub zdarzenia w przepisach innych gałęzi prawa. Wypełnienie przesłanek wynikających z innych przepisów prawa, niż przepisy podatkowe stanowi nieraz podstawę dla dokonywania analizy konkretnych przepisów podatkowych, jako że przepisy inne aniżeli przepisy aktów prawnych o charakterze podatkowym stanowią warunek sine qua non ich zastosowania, a co za tym idzie ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu. Dlatego też organy dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa. Ustawa o PIT w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Wobec tego, zdaniem Sądu skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy PIT pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5apkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Organ w postanowieniu wskazuje na fakt, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są przepisy prawa podatkowego, natomiast wymaga tego, aby zainteresowany przejął ciężar interpretacji przepisów podatkowych tj. art. 5 pkt 38-40 ustawy o PIT. W związku z tym, że organ w ramach przedmiotowego postępowania nie przeprowadza czynności dowodowych, biorąc za pewnik przedstawione we wniosku informacje, wskazanie przez wnioskodawcę, że w ramach działalności wykonuje on badania naukowe i/lub prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową - sprawiłoby, że wydana interpretacja - wbrew twierdzeniu organu - nie posiadałaby żadnego waloru ochronnego. Mając to na uwadze zgodzić się należy, że skarżący ma podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Należy także uznać, że stan faktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedzi wnioskodawcy na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie były wymijające. Wnioskodawca w odpowiedzi na zadane przez organ pytania odniósł się do kryterium twórczości w prowadzonej przez niego działalności, które według niego działalność ta spełnia. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował zatem wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. Wobec tego, mając na uwadze powyższe oraz to, że wnioskodawca szczegółowo opisał swoją działalność w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ - nie wnioskodawca - powinien był udzielić odpowiedzi na wskazaną wątpliwość. W tej sytuacji Sąd podziela ocenę, że organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, co wymaga od tego podatnika przepis OrdPU zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 OrdPU). W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej, a zatem wypełnił należycie nałożony na niego obowiązek. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych, do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Nie można tracić z pola widzenia, że skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Zatem gdy skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego własną ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów OrdPU. Jak stanowi art. 14g § 1 OrdPU, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Wniosek przedstawiony przez skarżącego, zdaniem Sądu spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 OrdPU, a pozostawienie go bez rozpatrzenia może być w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odczytywane jako naruszenie prawa. Nie może być bowiem mowy tym, by uznać elementy definicji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące same w sobie ściśle ustalone definicje normatywne, za stan faktyczny, a nie przepis podlegający ocenie organu. W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 OrdPU, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, który to przepis, zgodnie z art. 14h OrdPU, ma odpowiednie zastosowanie. Organ wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował pytania, na które uzyskał odpowiedzi. Z tej przyczyny Sąd uznając, że skarga jest zasadna orzekł w myśl art. 145 § 1 pkt 1c i art. 200i 205 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składa się: 100 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U.2021.535) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 100 zł, kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa 17 zł; wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480zł. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę wyżej przedstawione poglądy Sądu. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.