I FSK 347/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 530/23 w sprawie ze skargi Gminy P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.204.2023.2.BS/APR w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 530/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Gminy P. (dalej "gmina" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 21 sierpnia 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (przekazanie spółce komunalnej na podstawie umowy dzierżawy w zamian za niewspółmiernie niski czynsz, infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wybudowanej przez gminę w celu wykonywania zadań własnych gminy) budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa. Jednocześnie, zdaniem sądu, okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio przez organ opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS") z 26 czerwca 2020 r. nr DOP6.8102.73.2023.CNTP. W tej sytuacji prawidłowo, w ocenie sądu, organ stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 14b § 5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej "o.p.". 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez gminę, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1) art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, skutkiem czego sąd przyznał rację organowi administracji, który uznał, że zachodzą przesłanki do zastosowania klauzuli nadużycia prawa w związku z osiągnięciem korzyści podatkowej; 2) art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 o.p. przez uznanie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; 3) art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 o.p. przez uznanie, że przedstawione zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, a w konsekwencji stwierdzenie, że złożony wniosek o interpretację spełnia przesłanki obligujące organ do odmowy wydania interpretacji. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy istniały podstawy do odmowy wydania indywidualnej interpretacji ze względu na to, że za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. W szczególności chodzi o to, czy elementy zdarzenia przyszłego przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem opinii Szefa KAS z 26 czerwca 2023. Zatem kluczowe w rozpoznawanej sprawie jest to, czy zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny wypełnia dyspozycję art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c o.p. 4.3. Odnosząc się do kwestii spornej, należy wskazać, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT konieczna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii Szefa KAS. 4.4. Kwestia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy, która stanowi istotny element stanu faktycznego w niniejszej sprawie, była elementem rozważań w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17, w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 czerwca 2016 r., C-263/15, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym TSUE wskazał jednocześnie, że należy się upewnić, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 wyroku C- 263/15). 4.5. W niniejszej sprawie organ realizując obowiązek ocenienia wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego przez Gminę dla stwierdzenia ewentualnego nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT odwołał się do treści opinii Szefa KAS z 26 czerwca 2023 r. wydanej w sprawie innej jednostki samorządu terytorialnego, uznając, że okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, w której została wydana opinia Szefa KAS, wskazują na pewien schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. zmierzają do takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez Gminę. Uwzględniając powyższe regulacje, z których wynika m.in. szczególna pozycja Szefa KAS, można przyjąć, że stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swoistego rodzaju prejudykat dla organu interpretacyjnego. Aby jednak opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art.14b § 5c O.p., pełniła ww. rolę dla organu interpretującego, muszą zostać spełnione dwa warunki. Po pierwsze – konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie – zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Tożsamość ta nie musi oznaczać identyczności wszystkich elementów, ale przynajmniej identyczność cech tych z nich, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania. W sprawie niniejszej spełnione zostały omówione wyżej dwa warunki, czego konsekwencją jest odmowa wydania interpretacji indywidualnej. Opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa i wniosków z nich wypływających, należało ocenić jako prawidłowy. Podkreślić należy, że obydwa wnioski dotyczą w istocie podobnego zagadnienia, tj. kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji o znacznej wartości, której efekty (powstała infrastruktura) mają być przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono wynagrodzenie na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do nakładów ponoszonych w związku z tą inwestycją. Wynagrodzenie (czynsz) nie będzie kalkulowane w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości wynagrodzenia, powoduje natomiast wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Tym samym przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom stanu faktycznego, będącego przedmiotem opinii Szefa KAS z 26 czerwca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że we wniosku o interpretację Gmina przedstawiła pewien schemat działania, który występuje we wnioskach o interpretację składanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego, co uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy istotna jest nie tylko niska wysokość czynszu dzierżawnego ale również okoliczność, że nie pochodzi on od komercyjnego podmiotu gospodarczego tylko podmiotu powiązanego, dla którego założycielem jest również Gmina i który z tego źródła pozyskuje finansowanie. W istocie trudno zaprzeczyć ocenie, że wysokość czynszu nie ma dla Gminy ekonomicznego uzasadnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę zarówno we wniosku o interpretację złożonym w tej sprawie, jak również w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS z 26 czerwca 2023 r. wyraźnie widoczny jest określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Podobne stanowisko zostało już wyrażone we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. wyrok z 27 września 2022 r. , sygn. akt I FSK 1296/19. 4.6. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że wywiedzione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał trafnej analizy zaprezentowanego stanu faktycznego w kontekście art. 14b § 5b i 5c o.p. 4.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk