V SA/Wa 2445/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Asesor WSA - Agnieszka Dauter-Kozłowska (spr.), , Protokolant st. specjalista - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2023 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr 1401-IOM.4100.1.2022.EO w przedmiocie ustalenia dodatkowej opłaty od środków spożywczych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 20 739 (dwadzieścia tysięcy siedemset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z 5 sierpnia 2022 r., nr 1401-IOM.4100.1.2022.EO, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ"), po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. (dalej: "skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie ("organ pierwszej instancji") z 4 maja 2022 r., nr 1472-SPP-2.4100.9.8.2022.SZD.GP ustalającą dodatkową opłatę w wysokości 992.144,00 zł w związku z niedokonaniem w terminie opłaty od środków spożywczych za maj 2021 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżąca złożyła informację CUK-1(2) za maj 2021 r. w dniu 25 czerwca 2021 r. Jednocześnie w tym samym dniu o godzinie 15:49 zlecenie przelewu, należnej opłaty od środków spożywczych za maj 2021 r. wpłynęło do banku [...]. Bank przetwarzający płatność z tytułu opłaty za maj 2021 r., 28 czerwca 2021 r. o godz. 9:12 poinformował skarżącą o braku wymaganych danych do wysłania przelewu i poprosił o podanie danych do wysłania przelewu - symbol formularza - do godz. 13.30, po tym terminie przelew zostałby odrzucony. Po otrzymaniu przez bank prawidłowych danych, przelew został wykonany w dniu 28 czerwca 2021 r. o godz. 11:59:51. Decyzją z 4 maja 2022 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że opłata od środków spożywczych została dokonana po terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1956, dalej: "ustawa") i w związku z tym ustalił, na podstawie art. 12i ust. 1 ustawy, dodatkową opłatę w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty, tj. w kwocie 992.144,00 zł. Powołując się na art. 60 § 1 o.p., organ pierwszej instancji wskazał, że dla ustalenia daty dokonania zapłaty istotne znaczenie ma dzień, kiedy rachunek bankowy został pomniejszony o kwotę zleconego przelewu, nie zaś dzień zrealizowania transakcji przez bank czy też dzień wpływu środków na rachunek bankowy organu. Polecenie przelewu stanowi udzieloną bankowi dyspozycję dłużnika obciążenia jego rachunku określoną kwotą i uznania tą kwotą rachunku wierzyciela. W ocenie organu pierwszej instancji, obciążenie rachunku skarżącej nastąpiło 28 czerwca 2021 r., zatem po terminie na dokonanie wpłaty, którym był dzień 25 czerwca 2021 r. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca zarzuciła m.in., że działając jako rzetelny i świadomy podatnik dostosowała swoje rozliczenia z tytułu opłaty za miesiąc maj 2021 r. do przepisów prawa obowiązujących w dacie płatności oraz zleciła płatność z podaniem nowego (obowiązującego od 21 kwietnia 2021 r.) symbolu formularza właściwego do rozliczeń opłaty od środków spożywczych za maj 2021 r., tj. CUK(2). Bank z uwagi na brak aktualizacji formularza w swoim systemie teleinformatycznym zatrzymał płatność, o czym poinformował skarżącą dopiero 28 czerwca 2021 r. o godzinie 9:12. Skarżąca podkreśliła, że podając aktualnie obowiązujący wzór formularza CUK(2), nie tylko wykazała się należytą starannością i żywym zainteresowaniem by w sposób prawidłowy dokonywać rozliczeń z tytułu opłaty od środków spożywczych, ale wprost stosowała się do przepisów ustawy o zdrowiu publicznym. Podany w danych przelewu wzór formularza CUK(2) był wzorem aktualnie obowiązującym w dacie płatności opłaty od środków spożywczych za maj 2021 r. i skarżąca była zobowiązana do jego zastosowania. Wobec powyższego zatrzymanie płatności nie było spowodowane podaniem przez skarżącą "błędnego szczegółu płatności" jak opisał to bank, ponieważ wszystkie dane podane w zleceniu płatności były prawidłowe. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, organ decyzją z 5 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji, podtrzymując argumentację organu pierwszej instancji, organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że skarżąca skutecznie zleciła w dniu 25 czerwca 2021 r. płatność opłaty od środków spożywczych za maj 2021 r. W sprawie brak jest także dowodów aby bank wstrzymał realizację przelewu w dniu 25 czerwca 2021 r. ze względu na podanie błędnego formularza w zleceniu. Przelew wychodzący opłaty od środków spożywczych wpłynął do banku o godz. 15.49, a więc po godzinie granicznej, do której bank realizuje zlecenia w dniu bieżącym. Skoro przelew został dostarczony do banku o godz. 15:49 dnia 25 czerwca 2021 r., to w myśl postanowień banku, dniem realizacji zleconego przez skarżącą przelewu był 28 czerwca 2021 r. Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się jej uchylenia i uchylenia decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenia postępowania. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 12g ust. 1 ustawy w zw. z art. 60 § 1 o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca uchybiła terminowi zapłaty opłaty od środków spożywczych za maj 2021 r., podczas gdy skarżąca dochowała należytej staranności i dokonała skutecznego zlecenia przelewu w dniu 25 czerwca 2021 r., co zgodnie z art. 60 § 1 o.p. powinno zostać uznane za dzień dokonania zapłaty, a więc opłata dodatkowa nie powinna być naliczona, - art. 187 § 1 i art. 191 § 1 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącej, w szczególności pominięcie dowodu w postaci: a) pisma [...] S.A. z 7 kwietnia 2022 r., zgodnie z którym bank obsługujący rachunek bankowy skarżącej przyznał, że skarżąca w dniu 25 czerwca 2021 r. zleciła realizację przelewu opłaty za maj 2021 r., wskazując symbol formularza CUK(2), który następnie został przez skarżącą skorygowany, b) zrzutu ze strony internetowej Centralnego Repozytorium Wzorów Dokumentów Elektronicznych, z którego wprost wynika, że 21 kwietnia 2021 r. dotychczas funkcjonujący wzór formularza CUK(1) został zastąpiony przez formularz CUK(2), c) § 19 Regulaminu banku, który wskazuje, że bank ma prawo odmówić realizacji dyspozycji płatności wyłącznie, gdy brakuje jakiejkolwiek informacji wskazanej w formularzu wykorzystywanym do złożenia dyspozycji (w tym formularzu elektronicznym) jako wymaganej lub gdy podane informacje nie są prawidłowe, w związku z tym, że skarżąca podała prawidłowe dane, bank powinien niezwłocznie zrealizować przelew z tytułu opłaty za maj 2021 r. - oraz dokonanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, skutkujących wadliwością zaskarżonej decyzji, - art. 121 § 1 o.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej poprzez błędne uznanie przez organ, że skarżąca uiściła opłatę za maj 2021 r. po ustawowym terminie, podczas gdy z przedstawionych w toku postępowania argumentów oraz dowodów (w szczególności pisma [...] S.A. z 7 kwietnia 2022 r.) wynika, że skarżąca skutecznie zleciła przelew opłaty za maj 2021 r. w dniu 25 czerwca 2021 r., co zgodnie z art. 60 § 1 o.p. powinno zostać uznane za dzień dokonania zapłaty, - art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez niekierowanie się przez organ w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy oraz rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do terminu dokonania przez skarżącą zapłaty opłaty za maj 2021 r. na korzyść skarżącej. Jednocześnie skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: Urzędowego Potwierdzenia Odbioru złożenia elektronicznej informacji o opłacie za maj 2021 r. na okoliczność potwierdzenia, że informacja ta złożona została na formularzu o nazwie CUK(2) oraz zrzutu ekranu z bramki [...] środowiska [...] z 8 września 2022 r. na okoliczność oznaczenia formularza jako CUK(2) w oficjalnym kanale komunikacji z organami administracji publicznej. Na rozprawie w dniu 9 listopada 2023 r. Sąd dopuścił, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) zawnioskowane przez skarżącą dowody uzupełniające z ww. dokumentów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów niż w niej wskazane. Istota sporu polega na odmiennych ustaleniach organu i skarżącej w sprawie wskazania daty dokonania przez skarżącą opłaty od środków spożywczych za maj 2021 r. W ocenie Sądu, ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ są prawidłowe. Zgodnie z art. 12i ust. 1 ustawy, stanowiącym podstawę prawną do wydania zaskarżonej decyzji, w przypadku niedokonania opłaty w terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1 (tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy informacja, na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty), organ właściwy w sprawie opłaty ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty. Kolejne jednostki redakcyjne art. 12i wskazują, że dodatkową opłatę wnosi się na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty (ust. 2) oraz że do dodatkowej opłaty przepisy art. 12c oraz art. 12h ust. 2 stosuje się odpowiednio (ust. 3). Stosownie do art. 12c ust. 1 ustawy, opłata oraz opłata dodatkowa, o której mowa w art. 12i ust. 1, stanowią w wysokości: 1) 96,5% przychód Narodowego Funduszu Zdrowia; 2) 3,5% dochód budżetu państwa, w części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Zgodnie natomiast z art. 12j ust. 1 ustawy, do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) Dokonując zatem wykładni pojęcia dokonania opłaty, o którym mowa w art. 12i ust. 1 ustawy, należy odnieść się w tym zakresie do art. 60 § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którym za termin dokonania zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym - uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej, w małej instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu, a w przypadku zapłaty za pomocą instrumentu płatniczego innego niż polecenie przelewu, zwanego dalej "innym instrumentem płatniczym" - dzień uzyskania potwierdzenia autoryzacji transakcji płatniczej, o której mowa w art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych. Jako dzień obciążenia rachunku bankowego należy rozumieć dzień, w którym rachunek bankowy został pomniejszony o kwotę zleconego przelewu. Nie jest zatem tym dniem dzień zlecenia bankowi dokonania tej operacji ani też dzień, kiedy pieniądze trafią na rachunek organu. Z kolei w myśl art. 63c ustawy - Prawo bankowe, polecenie przelewu stanowi udzieloną bankowi dyspozycję dłużnika obciążenia jego rachunku określoną kwotą i uznania tą kwotą rachunku wierzyciela. Bank wykonuje dyspozycję dłużnika w sposób przewidziany w umowie rachunku bankowego. Zatem dla ustalenia daty zapłaty opłaty od środków spożywczych znaczenie ma data obciążenia rachunku (data, w której rachunek bankowy został pomniejszony o kwotę przelewu), a nie data wystawienia polecenia, jak również nie data zwiększenia kwoty na rachunku wierzyciela. Skarżąca mylnie zatem utożsamia wystawienie bankowi polecenia przelewu (dyspozycji) z obciążeniem jej rachunku. Są to dwa różne zdarzenia, które nie muszą pokrywać się czasowo (datą) i zależy to od treści umowy rachunku bankowego. W szczególności ma to miejsce wtedy, gdy ustalono godzinę graniczną, po której przelewy zlecane w dni robocze, traktowane są przez system jako przelewy odroczone z datą realizacji w najbliższym dniu roboczym, podobnie jak przelewy zlecane w dni wolne od pracy – tak jak ma to miejsce w banku obsługującym skarżącą (por. wyrok Sądu Najwyższego z 19 września 2017 r., sygn. akt II UK 417/16). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w świetle prawidłowo zgromadzonego przez organ materiału dowodowego, przelew wychodzący dotyczący opłaty od środków spożywczych za maj 2021 r. wpłynął do banku o godz. 15.49 dnia 25 czerwca 2021 r., a więc po godzinie granicznej, do której bank realizuje zlecenia w dniu bieżącym. Oznacza to, w myśl postanowień banku, że dniem realizacji zleconego przez skarżącą przelewu był następny dzień roboczy, tj. 28 czerwca 2021 r. i z tą datą należy liczyć dokonanie opłaty od środków spożywczych. W świetle przedstawionych uwag, niezasadne są zarzuty skargi, które w istocie zmierzają do podważenia ustaleń organów w kwestii terminowości zapłaty opłaty od środków spożywczych, jak również dotyczą nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego w tym zakresie. Mając jednak na uwadze, że Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to w przedmiotowej sprawie uznał, że zachodziła inna podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji. Otóż Sąd nie zgadza się z organem w kwestii interpretacji art. 12i ust. 1 ustawy, polegającej na przyjęciu, że w przepisie tym nie pozostawiono właściwemu w tej sprawie organowi jakiejkolwiek swobody, w odniesieniu do możliwości miarkowania wysokości ustalonej dodatkowej opłaty od środków spożywczych. Dokonując tej oceny, Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 25/23, w którym stwierdzono, że opłata dodatkowa, o której mowa w art. 12i ust. 1 ustawy, jak sama opłata formalnie posiada również cechy podatku, to jednak jest w istocie sankcją o charakterze administracyjnym, podobnie jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 112b i nast. ustawy o VAT. Nie jest ona związana z odpowiedzialnością karną, ponieważ stosownie do ww. przepisu ustawy o zdrowiu publicznym ma być nakładana niezależnie od zawinienia przez podatnika. Jedyną i obligatoryjną przesłanką ustalenia obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej jest niedokonanie opłaty w terminie, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. W wyroku tym NSA odniósł się do art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, wskazując, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Sąd powołał orzecznictwo zarówno Trybunału Konstytucyjnego, a zwłaszcza TSUE dotyczące analogicznej konstrukcji prawnej regulowanej przepisami ustawy o VAT. Dlatego należy zgodzić się z zaprezentowanym w tym wyroku poglądem, że wynikająca z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) klauzula limitacyjna sprzeciwia się nakładaniu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i ust. 1 ustawy bez możliwości jej miarkowania, jeżeli nie jest to niezbędne dla realizacji celów wprowadzenia opłaty od środków spożywczych, a nieterminowa zapłata tej daniny nie wynika z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiar uszczuplenia wpływów beneficjenta. Na podstawie ustalonych okoliczności stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że zamiarem skarżącej z całą pewnością nie było uszczuplenie wpływów beneficjenta opłaty od środków spożywczych, a trzydniowe (byłoby jednodniowe gdyby następnym dniem od zlecenia przelewu był dzień roboczy, a nie dwa dni wolne od pracy) przekroczenie terminu jej zapłaty nie było związane z działaniami, które można identyfikować jako nadużycie prawa. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni wyżej przedstawioną ocenę prawną w kwestii możliwości miarkowania wysokości ustalonej dodatkowej opłaty od środków spożywczych (która w przedmiotowej sprawie jest bardzo wysoka) i weźmie w tym aspekcie w szczególności pod uwagę fakt, że skarżąca od momentu wejścia w życie przepisów ustalających obowiązek uiszczania opłaty od środków spożywczych od napojów z dodatkiem cukrów oraz substancji cukrowych zawsze wpłacała opłatę w terminie, a zatem wywiązywała się sumiennie z nałożonych na nią obowiązków, a ponadto w tytule przelewu podała prawidłowy wzór, tj. CUK(2), który obowiązywał od 21 kwietnia 2021 r. (zgodnie z informacją podaną na stronie Centralnego Repozytorium Wzorów Dokumentów Elektronicznych), co też świadczy o jej prawidłowej postawie. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964). Zasądzona kwota obejmuje zwrot: wynagrodzenia reprezentującego stronę skarżącą pełnomocnika – 10.800 zł, uiszczonej opłaty od skargi – 9.922 zł oraz uiszczonej opłaty skarbowej – 17 zł.