I SA/Ke 112/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2023 r. sprawy ze skargi K. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 9 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Sygn. akt I SA/Ke [...] Uzasadnienie Postanowieniem z 9 stycznia 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) z 17 października 2022 r., nr 2605- [...] odmawiające K. N. wszczęcia postępowania na wniosek z 30 września 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł oraz zaliczenia jej na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 rok wraz z odsetkami. Organ ustalił, że 30 września 2022 r. podatnik złożył do Naczelnika korektę deklaracji [...] w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. Ustalił, że za I kwartał 2015 r. w pierwotnej deklaracji zadeklarował kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, która w jej korekcie została zwiększona o kwotę [...]zł. Z kolei w pierwotnej deklaracji za II kwartał 2015 r. podatnik zadeklarował kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...]zł, która w korekcie deklaracji uległa zmniejszeniu o kwotę [...]zł. W uzasadnieniu korekty za I kwartał 2015 r. powołał się na zakończenie postępowania podatkowego oraz decyzję Dyrektora z 16 sierpnia 2022 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika z 23 lutego 2021 r. określającą kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w IV kwartale 2014 r. w wysokości [...] zł. Następnie, pismem z 30 września 2022 r. (data wpływu do US 4 października 2022 r.) strona złożyła wniosek, na postawie art. 76 § 1 oraz art. 76 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł oraz zaliczenie jej na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. wraz z odsetkami. Postanowieniem z 17 października 2022 r. Naczelnik na podstawie art. 70 § 1, art. 79 § 2, art. 165a oraz art. 216 Ordynacja podatkowa, odmówił podatnikowi wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł. Organ I instancji wyjaśnił, że wniosek został złożony po wygaśnięciu prawa do złożenia takiego wniosku z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za II kwartał 2015 r. Tym samym organ nie mógł go rozpatrzyć i na jego podstawie stwierdzić nadpłatę, o co wnioskowała strona. Utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika - Dyrektor wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy czy organ I instancji miał prawo odmówić wszczęcia postępowania na wniosek podatnika z 30 września 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za II kwartał 2015 r., czy też nie. Przytaczając treść przepisu at. 21 § 1 i 70 § 1 Ordynacja podatkowa oraz art. 99 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2015 r. poz. 605, dalej "ustawa o VAT"), wywiódł, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: II kwartał 2015 r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2016 r., a ukończył bieg z dniem 31 grudnia 2020 r. Następnie wyjaśnił, że na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ również okoliczności wymienione w art. 70 § 2-8, art. 70a ustawy Ordynacja podatkowa, nie mniej jednak nie wystąpiły one w przedmiotowej sprawie, a zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za II kwartał 2015 r., upłynął z dniem 31 grudnia 2020 r. Złożenie korekty deklaracji po nominalnym terminie przedawnienia nie rodzi skutków prawnych, czyniąc ją bezskuteczną, co oznacza, że w niniejszej sprawie w obiegu prawnym dalej pozostaje deklaracja [...] za II kwartał 2015 r., złożona 27 lipca 2015 r., z wykazaną kwotą do wpłaty do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Wskazał również, że Naczelnik zawiadomieniem z 17 października 2022 r. poinformował podatnika, że termin złożenia deklaracji podatkowej VAT- 7K za I kwartał 2015 r. upływał 27 kwietnia 2015 r., zaś za II kwartał 27 lipca 2015 r. Zatem uprawnienie do skorygowania deklaracji [...] za 2015 r. strona posiadała do końca 2020 r. W konsekwencji wyjaśnił, że prawo do złożenia korekty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że w sytuacji gdy podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, korzystając z prawa jakie daje art. 75 § 2 Ordynacja podatkowa, przy czym jak wynika z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej - prawo do złożenia wniosku wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić skutecznego żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego podatku lub nienależnie zapłaconego podatku jest wobec tego ograniczone czasowo. Z przepisu tego wynika także, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, że tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zgłoszony nienależnie, po upływie terminu przedawnienia. Powołując się na definicję podjęcia nadpłaty na gruncie Ordynacji podatkowej wypracowanego w orzecznictwie oraz wskazując na brzmienie art. 165 § 1 i 3 ww. ustawy wskazał, że Naczelnik słusznie odmówił podatnikowi wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za II kwartał 2015 r., albowiem wniosek złożył 30 września 2022 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za II kwartał 2015 r., który to upłynął 31 grudnia 2020 r. Końcowo Dyrektor odniósł się do zarzutów odwołania uznając je za bezpodstawne. Na powyższe postanowienie podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 165a § 1 Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie w sprawie wskutek dokonania błędnej wykładni art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem strony bezpośrednią i jedyną przyczyną sporu w niniejszej sprawie jest przewlekłość prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za 2013 i 2014 r. z rażącym naruszeniem dyspozycji art. 125 Ordynacji podatkowej. W dalszej części skargi przedstawiła przebieg oraz chronologię czynności podejmowanych przez organy podatkowe w toku ww. postępowania. Strona wyjaśniła, że 30 września 2022 r. złożyła korekty deklaracji VAT- 7K za I i II kwartał 2015 r. uwzględniając w nich określoną w decyzji ostatecznej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł za IV kwartał 2014 r., a następnie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. Zdaniem podatnika u podstaw rozstrzygnięcia organu podatkowego leży błędna wykładnia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT skutkująca uznaniem, że prawo do rozliczenia - określonej decyzją ostateczną - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, która nie uległa przedawnieniu wobec zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, doznaje ograniczenia wskutek zaistnienia przesłanki z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do zobowiązania podatkowego za okres, w którym nadwyżka ta mogła podlegać mechanizmowi jej rozliczenia zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT - w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego decyzja ostateczna została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy, w których określona decyzją nadwyżka podatku mogłaby stanowić element rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Wynikające z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego za dany okres rozliczeniowy o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poprzedni okres rozliczeniowy nie jest ograniczone czasowo. Na poparcie zajętego stanowiska podatnik przytoczył tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 126/20. Według strony ze względu na przewlekłość prowadzenia postępowania przez organy podatkowe nie mogła do upływu czasu o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonać korekt deklaracji [...] za I i II kwartał 2015 r., ponieważ nie był jej znany wynik postępowania w sprawie określenia nadwyżki podatku za IV kwartał 2014 r. Ponadto wskutek zaistniałych okoliczności sprawy oraz dokonanej przez organy podatkowe wykładni, została wyłączona z grona podatników objętych określoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasadą neutralności podatku od towarów i usług i w konsekwencji jako przedsiębiorca obciążona tym podatkiem. Zdaniem podatnika organy podatkowe wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie dostrzegły nasuwających się wątpliwości co do treści stosowanych przepisów prawa w ich wzajemnym powiązaniu i zaistniałych okoliczności faktycznych naruszając tym samym art. 2a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza przywołanych w jej treści przepisów prawa. W niniejszym postępowaniu sądowym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach dokonuje kontroli zgodności z prawem postanowienia Dyrektora z 9 stycznia 2023 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika z 17 października 2022 r. wydane wobec K. N. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania na jego wniosek z 30 września 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł oraz zaliczenia jej na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 rok wraz z odsetkami. Istota sporu w kontrolowanej sprawie koncentruje się na kwestii dotyczącej tego czy organ I instancji miał prawo odmówić wszczęcia postępowania na wniosek podatnika z 30 września 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za II kwartał 2015 r., czy też nie. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów i argumentacji przedstawionej w jej uzasadnieniu, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2023.259), dalej jako "ustawa p.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w tym przepisie, jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Odnośnie istoty spornego rozstrzygnięcia i kwestii merytorycznych wyjaśnienia natomiast wymaga, że instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego uregulowana została w art. 165a § 1 Ordynacja podatkowa) i przewiduje dwie przesłanki odmowy. Pierwsza z nich określona jest precyzyjnie i dotyczy sytuacji, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Druga z kolei została określona sformułowaniem o wystąpieniu jakiejkolwiek innej przyczyny uniemożliwiającej to wszczęcie. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że użyty w omawianym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Innymi słowy chodzi o przypadki, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez stronę (por.: P. Pietrasz, Komentarz do art. 165 (a) ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1250; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 517/11; publikowane na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Zgodnie zaś z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które z kolei, na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w zgodzie z art. przepisem art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Artykuł 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy. Na mocy art. 99 ustawy z 11 marca 2004 r. VAT wynika, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji miesięcznych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu lub po spełnieniu określonych warunków deklaracji kwartalnych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tych samych terminach podatnicy są zobowiązani do obliczenia i wpłaty podatku (art. 103 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy). W świetle powyższego, pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: II kwartał 2015 r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2016 r., a ukończył bieg z dniem 31 grudnia 2020 r. W tym samym też terminie, zgodnie z postanowieniami art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, wygasło prawo skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za sporny okres W okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w VAT, stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT z dnia 30 września 2022 r. wpłynął bowiem do Naczelnika w momencie kiedy zobowiązanie podatkowe za ten rok było już przedawnione. Zatem złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia takiego wniosku (art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej) uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej stronę (por.: P. Pietrasz, Komentarz do art. 165 (a) ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Przedawnienie pełni funkcję gwarancyjną. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika; nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie, z drugiej strony, organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09). Szczególny charakter przedawnienia powoduje, że wszelkie przesłanki zawieszenia czy przerwania biegu terminu przedawnienia muszą być przewidziane w Ordynacji podatkowej, jak to ma miejsce w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej czy art. 70a tej ustawy. Te jednak nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji prawidłowo organ uznał, że złożenie korekty deklaracji po nominalnym terminie przedawnienia nie rodzi skutków prawnych, czyniąc ją bezskuteczną, co oznacza, że w niniejszej sprawie w obiegu prawnym dalej pozostaje deklaracja [...] za II kwartał 2015 r., złożona 27 lipca 2015 r., z wykazaną kwotą do wpłaty do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Na marginesie zauważenia wymaga, że Na uwagę zasługuje fakt, iż decyzja na którą powołuje się podatnik w złożonej skardze, tj. decyzja Dyrektora z 16 sierpnia 2022 r. nr [...] 2.4103.13.2021 dotyczy postępowania podatkowego za okres od I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2014 r. za który bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony. W tych okolicznościach, za bezzasadne uznać należy zarzuty podniesione w skardze. W ocenie Sądu, w istocie sprowadzają się one do gołosłownej, nie znajdującej oparcia w przepisach, interpretacji regulacji dotyczących instytucji przedawnienia, jej terminu, a w szczególności jej skutków. Skoro art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje wyraźnie wygaśnięcie prawa do stwierdzenia nadpłaty z chwilą upływu terminu przedawnienia, zaś przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ustawy o VAT, jasno określa sposób liczenia tego terminu, w ocenie Sądu, brak jest jakichkolwiek wątpliwości co do znaczenia treści ww. przepisów. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Końcowo w zakresie uwag dotyczących wykładni i zastosowania art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz powołanego na poparcie tez wyroku NSA z 24 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 126/20 należy wyjaśnić, że dotyczą one odmiennego niż ustalony w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Rozważania podatnika oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego koncentrują się na kwestii wieloletniego i konsekwentnego przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która na przestrzeni czasu nie została skompensowana z podatkiem należnym. Zarówno uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i sama teza orzeczenia, którą w oderwaniu od kontekstu sprawy przytacza strona, w ogóle nie odnosiły się do stanu faktycznego, w oparciu o który zapadło skarżone postanowienie Dyrektora z 9 stycznia 2023 r. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a.