III SA/Wa 1346/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta W. z dnia 28 marca 2023 r. nr COP-13.310.6.2023.GWA, COP-13/31101/896/GWA/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Prezydenta W. na rzecz T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła pismem z dn. [...] lutego 2023 r., uzupełnionym pismem z dn. [...] lutego 2023 r., do Prezydenta W. (zwany dalej również Prezydentem, organem interpretacyjnym) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości. We wniosku Skarżąca wskazała, w ramach opisu stanu faktycznego, że jest Spółką prowadzącą działalność w zakresie wynajmu mieszkań. W związku z prowadzoną działalnością Spółka nabyła budynek wielorodzinny na terenie miasta W., w którym znajdują się lokale przeznaczone na wynajem długoterminowy na cele mieszkalne. W budynku tym zostały wydzielone prawnie odrębne lokale mieszkalne z odrębnymi księgami wieczystymi, stanowiące odrębne środki trwałe Spółki. W budynku znajdują się również lokale usługowe, które jednak zajmują niewielką powierzchnię budynku. W ramach budynku Spółka świadczy usługi najmu długoterminowego. Minimalnym okresem najmu w zawieranych przez Spółkę umowach jest 12 miesięcy z możliwością przedłużenia, przy czym niektóre umowy są zawierane na okres dłuższy niż 12 miesięcy. W przeważającej większości umowy są zawierane z osobami fizycznymi, natomiast w paru przypadkach zdarzyły się również umowy, które zostały zawarte z osobami fizycznymi prowadzących działalność gospodarczą (przedsiębiorcy). W zawieranych umowach każdorazowo (również w umowach zawieranych z przedsiębiorcami) znajduje się zastrzeżenie, że wynajmowany lokal mieszkalny może być wykorzystywany przez najemcę wyłącznie na cele mieszkaniowe. Lokale mieszkalne znajdujące się w budynku zostały również wykończone oraz wyposażone w sposób właściwy dla lokali mieszkalnych, w szczególności posiadają łazienkę (wyposażoną m.in. w pralkę), kuchnię lub aneks kuchenny (zawierającą w szczególności zmywarkę, płytę indukcyjną / elektryczną). Wszystkie lokale mają zbliżony charakter i wyposażenie, a różnią się głównie wielkością i liczbą pokoi - w szczególności w każdym znajduje się łazienka oraz kuchnia (lub aneks kuchenny) i wskazane powyżej wyposażenie właściwe dla lokali mieszkalnych. Powyższe lokale są wyposażone oraz wynajmowane w wyżej opisany sposób (najem długoterminowy na cele mieszkalne). Lokale mieszkalne nie są i nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania (np. jako apartamenty na dni, aparthotel, itp.), czy to przez samą Spółkę czy też przez najemców. W szczególności nie pozawalają na to zawarte umowy najmu, które precyzują, że lokale mieszkalne mogą być wykorzystywane przez najemców wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jak zostało wspomniane powyżej, lokale mieszkalne stanowią odrębne środki trwałe Spółki, która klasyfikuje je jako "lokale mieszkalne" w rejestrze środków trwałych i stosuje odpowiednie podejście w zakresie podatków dochodowych (w szczególności lokale mieszkalne były amortyzowane stawką 1,5%, a obecnie w 2023 r. w związku ze zmianą przepisów polegająca na wyłączeniu lokali mieszkalnych z amortyzacji podatkowej, nie podlegają amortyzacji podatkowej). Budynek, w którym znajdują się lokale mieszkalne jest oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek mieszkalny. Na taki charakter budynku wskazuje również dokumentacja techniczna, projekty budowlane, pozwolenie na budowę, pozwolenie na użytkowanie. Poza lokalami mieszkalnymi, w budynku znajdują się również lokale usługowe wykorzystywane przez najemców do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym lokale usługowe stanowią mniej niż 10% powierzchni budynku. Nie zmienia to jednak klasyfikacji budynku - nadal w całkowitej powierzchni użytkowej budynku przeważa powierzchnia mieszkalna, a sam budynek jest klasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako budynek mieszkalny. Ponadto w piśmie z dnia [...] lutego 2023 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia [...] lutego 2023 r. Spółka wskazała między innymi, że "(...) zalicza do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z zm., dalej: "ustawa o CIT" [lub "u.p.d.o.p." - dopisał Sąd]) związane z utrzymaniem Lokali mieszkalnych będących przedmiotem wniosku (takie jak opłaty za media), które mogą stanowić kategorie kosztów podatkowych zgodnie z ustawą o CIT (...)". W dalszej części pisma Spółka wskazała między innymi, że "(...) w jego ocenie powyższe nie będzie mieć znaczenia dla możliwości zastosowania przez Spółkę stawki właściwej dla budynków lub ich części mieszkalnych (...). Przepisy Ustawy nie uzależniają jednak zastosowania wyższej stawki od samego znajdowania się budynku mieszkalnego w posiadaniu przez przedsiębiorcę (...). Wykorzystywanie Budynku w ramach działalności gospodarczej (co robi Spółka) nie oznacza bowiem zajęcia Lokali mieszkalnych na te cele, a wręcz przeciwnie, gdyż umowy zawierane z najemcami wręcz zabraniają wykonywania w nich działalności gospodarczej (...)". W świetle tak opisanego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytanie: czy Spółka jest uprawniona do stosowania stawki właściwej dla budynków lub ich części mieszkalnych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 - dalej: "u.p.o.l."), w stosunku do Lokali mieszkalnych w bieżących oraz przyszłych rozliczeniach podatku od nieruchomości?. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do stosowania stawki właściwej dla budynków lub ich części mieszkalnych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., w stosunku do Lokali mieszkalnych w bieżących oraz przyszłych rozliczeniach podatku od nieruchomości. Skoro bowiem w u.p.o.l. ustawodawca posługuje się pojęciem "zajęty na prowadzenie działalności" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) oraz "wykorzystywany na działalność" (art. 7 ust. 1 pkt 16 u.p.o.l.), to należy przyjąć, że ustawodawca odróżnia znaczenie pojęć "zajęcie" oraz "wykorzystanie" i pojęcia te nie mogą być utożsamiane. "Wykorzystanie", a więc użycie do osiągnięcia jakiegoś celu (np. zarobkowego) jest pojęciem szerszym od zajęcia, ponieważ "wykorzystanie" obiektu nie wymaga jego fizycznego zajęcia, w znaczeniu zapełnienia powierzchni / fizycznego użytkowania. Użycie do celu zarobkowego może również odbywać się w sposób pośredni, niewymagający zajęcia przez podatnika np. poprzez wynajem/dzierżawę obiektu podlegającego opodatkowaniu (jak ma to miejsce w opisanym stanie faktycznym). Natomiast pojęcie "zajęcia" skupia się na aspekcie fizycznego zapełnienia powierzchni. Zdaniem Wnioskodawcy, ten fizyczny wymiar zapełnienia powierzchni objawia się właśnie w wykorzystaniu przez najemców Lokali mieszkalnych w Budynku w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. To najemcy są bowiem podmiotami, które faktycznie "zajmują" Lokale mieszkalne. "Zajęcie" to będzie polegało na zamieszkiwaniu lokalu przez najemcę. Należy podkreślić, że, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w zawieranych umowach każdorazowo znajduje się zastrzeżenie, że wynajmowany lokal mieszkalny może być wykorzystywany przez najemcę wyłącznie na cele mieszkaniowe. Prezydent W. interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2023 r. uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Prezydent wskazał, że zastosowanie stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie zostało uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie w nim działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast wykorzystywanie budynków mieszkalnych do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. Zdaniem Prezydenta, znajdujący się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą budynek mieszkalny może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa i jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Sama istota funkcji mieszkalnej budynku lub jego części nie wyłącza możliwości uznania, że budynek mieszkalny lub jego część zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Funkcja mieszkalna budynku jest wręcz niezbędnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości. Prezydent wskazał, że w przypadku Wnioskodawcy wynajem przedmiotowych nieruchomości (lokali mieszkalnych) jest niewątpliwie przedmiotem działalności Wnioskodawcy (co wynika wprost ze stanu faktycznego opisanego we wniosku (strona 2) - "Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność w zakresie wynajmu mieszkań". Skoro zatem lokale mieszkalne będące przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego są wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, to - w ocenie Prezydenta - powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. u.p.o.l. jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena ta jest tym bardziej uzasadniona, że Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu koszty związane z utrzymaniem w/w lokali mieszkalnych. Powyższa interpretacja przepisów jest zgodna z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Pismem z dn. [...] kwietnia 2023 r. Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżyła ww. interpretację indywidualną Prezydenta w całości wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. w zw. z art 32 i art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Lokale mieszkalne przedsiębiorcy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu wyższą stawką podatku od nieruchomości w przypadku, w którym są one wynajmowane przez osoby fizyczne w celu zaspokajania ich własnych potrzeb mieszkaniowych, pomimo, że takie rozumienie wskazanej regulacji: • jest sprzeczne z literalną wykładnią przywołanych przepisów i wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. SK39/19 oraz • prowadzi do dyskryminacji zarówno osób wynajmujących mieszkania od przedsiębiorców, jak i samych przedsiębiorców. - podczas gdy Lokali mieszkalnych Spółki nie można uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ wykorzystywane są zgodnie ze swoim przeznaczeniem, tj. zaspokajają potrzeby mieszkaniowe. Tym samym winny być opodatkowane stawką właściwą dla budynków mieszkalnych ustaloną zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. 2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie normy wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej, pomimo występujących i niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie. Tym samym Organ powinien był przyjąć, że nawet jeżeli możliwe jest wyłożenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. w sposób zaprezentowany w Interpretacji, to istnieje również drugi sposób prawidłowej wykładni wskazanych przepisów, który jest korzystniejszy dla podatnika. Świadczy o tym zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i interpretacje wydawane przez Organ innym podmiotom. W odpowiedzi na skargę Prezydent W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dn. [...] listopada 2023 r. Skarżąca uzupełniła swoją argumentację w sprawie wskazując m.in., że: - do zastosowania wyższej stawki podatkowej dla budynków mieszkalnych, nie wystarczy pośrednie zajęcie na cele działalności gospodarczej. Takie stanowisko stoi w sprzeczności aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych (por. NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. III FSK 250/23, oraz wyrok WSA z dnia 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 364/23 (nieprawomocny). - wykładnia językowa zaprezentowana przez Prezydenta prowadzi do nieuprawnionego zrównania ze sobą odmiennych pojęć "zajęcia" i "związania" na prowadzenie działalności gospodarczej. Językowy kontekst kluczowego w sprawie pojęcia "zajęcia" wskazuje na konieczność bezpośredniego i fizycznego użytkowania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a nie jedynie pośredniego wykorzystywania w prowadzonej działalności. - z punktu widzenia wykładni systemowej, zaprezentowana przez Prezydenta interpretacja, pomija systemowe umiejscowienie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. Prawodawca na gruncie u.p.o.l. rozróżnia pojęcia "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej", "wykorzystywania na działalność" oraz "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" i stosuje je w innych celach w ramach szerszej regulacji ustawowej. Pojęcia te nie są używane zamiennie, ale posiadają odrębny zakres znaczeniowy. Dlatego dla zastosowania wyższej stawki podatkowej dla budynków mieszkalnych, nie wystarczy samo ich pośrednie zajęcie na działalność gospodarczą. - stanowisko Prezydenta wprost godzi w ratio legis stojące za wprowadzeniem niższej (preferencyjnej) stawki podatku od budynków mieszkalnych, jako specyficznego przedmiotu opodatkowania, mającego nie tylko znaczenie gospodarcze, ale i społeczne. Nieuzasadnione jest dążenie organu podatkowego do opodatkowania wyższą stawką budynków, które zaspokajają potrzeby mieszkaniowe. - Prezydenta powinien zastosować w sprawie wykładnię prokonstytucyjną art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. i poszukiwać znaczenia użytych w nim pojęć, które najpełniej realizuje cele prawodawcy konstytucyjnego - zwiększenie dostępności mieszkań przez redukcję obciążeń podatkowych, co w przedmiotowej sprawie oznacza zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. Istotne jest, że art. 75 ust. 1 Konstytucji RP nakłada na władze publiczne nakaz prowadzenia polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, a omawiane przepisy u.p.o.l. realizują ten obowiązek. - przyjęta przez Prezydenta wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. prowadzi do nieuzasadnionej dyskryminacji właścicieli budynków mieszkalnych, które wynajmowane są na cele zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Organ dokonując wykładni przepisów nie może nie brać pod uwagę zasad wyrażonych w art. art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, w efekcie stawiając w gorszej sytuacji osoby, wynajmujące mieszkania od przedsiębiorców. - wykładnię prokonstytucyjną omówioną wyżej potwierdza także stanowisko TK wyrażone w uzasadnieniu ustnym wyroku z dnia 18 października 2023 roku, sygn. SK 23/19. TK stwierdził, że budynki i ich części mieszkalne, przeznaczone na zaspokajane potrzeb mieszkaniowych powinny być opodatkowane najniższą stawką. Wykładnia prezentowana przez Organ, determinująca stawkę podatkową od osoby podatnika (w powoływanym wyroku od cywilnoprawnej kwalifikacji garażu), prowadzi z kolei do nieuzasadnionych różnic w opodatkowaniu budynków, w których zaspokajane są potrzeby bytowe, w gorszej sytuacji stawiając osoby najmujące mieszkania od przedsiębiorców. - Prezydenta naruszył art. 2a Ordynacji podatkowej, bowiem w sytuacji w której sam wydawał na wniosek innych podmiotów interpretacje zgodne z zawartym we Wniosku stawiskiem Spółki (a zatem istniały wątpliwości co do interpretacji omawianych przepisów) powinien był niniejszą sprawę rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z wnioskiem Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia tego, czy jeżeli podmiot taki jak Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje lokale mieszkalne na rzecz osób fizycznych na cele mieszkalne tych osób, to należy uznać, że te lokale mieszkalne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czego skutkiem jest opodatkowanie Skarżącej z tytułu własności tychże lokali mieszkalnych najwyższą stawką opodatkowania przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (jak uważa organ interpretacyjny), czy też należy uznać, że nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz na cele mieszkalne, czego skutkiem jest opodatkowanie Skarżącej z tego tytułu stawką właściwą dla części budynków mieszkalnych przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. (jak uważa Skarżąca). Na tle tak zdefiniowanego sporu rację, w ocenie Sądu, należy przyznać Skarżącej. Zakreślając ramy prawne wskazać należy, że stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Art. 1a ust. 2a u.p.o.l. stanowi natomiast, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Art. 5 ust. 1 u.p.o.l. stanowi, iż rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości. W ww. art. 5 ustawy zostały określone maksymalne stawki podatku. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. najwyższa stawka podatku przewidziana została dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powołane przepisy tworzą normę prawną, z której wynika, że zastosowanie podwyższonych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynku mieszkalnego będącego w posiadaniu przedsiębiorcy możliwe jest jedynie wówczas, gdy zajęty jest on na prowadzenie działalności gospodarczej (analogicznie ma to zastosowanie do części takiego budynku). W analizowanej sprawie Prezydent wadliwie przyjął, że w odniesieniu do przedmiotowych lokali mieszkalnych winna być zastosowana podwyższona stawka podatku właśnie z uwagi na ostatni ze wskazanych przepisów. Prezydent w analizowanej sprawie oparł się na orzeczeniach NSA, w których wskazywano, że dla kwalifikacji prawnopodatkowej nieruchomości kluczowe znaczenie ma wykorzystywanie budynków mieszkalnych (lub ich części) do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. Zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. uzasadnia ich zdaniem fakt, że budynek (jego część) jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorca wynajmujący budynek mieszkalny (lub odpowiednio jego część) na cele mieszkalne powinien opłacać podatek według najwyższych stawek, gdyż jest to budynek mieszkalny (odpowiednio jego część) zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela jednak tego zapatrywania, podziela natomiast stanowisko zaprezentowane np. w wyroku NSA z 12 lipca 2023 r., III FSK 250/23 i poniżej prezentuje je w części jako własne. W wyroku tym NSA uznał, że dla zastosowania w odniesieniu do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność faktyczna ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności (np. komercyjnego najmu). Przytoczony na wstępie przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma zastosowania do gruntów, budynków i budowli, które z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Przykładowo w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Przed 1 stycznia 2016 r. wyłączenie z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" uregulowane było wprost w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten, w istotnej dla analizowanego problemu części miał wówczas następującą treść: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami [...]". Za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.). Stwierdzić zatem należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 (definiujący, co oznacza określenie "budynek") w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych. Podkreślić należy, że bez wątpienia ostatecznie ciężar podatku w przypadku wynajmowania lokali mieszkalnych osobom fizycznym, które realizują w tych lokalach swoje potrzeby mieszkaniowe, przenoszony jest przez przedsiębiorcę wynajmującego lokale na lokatorów. Nie bez przyczyny natomiast ustawodawca zdecydował, że stawki podatku od budynków mieszkalnych (lub ich części) są najniższe. W tym kontekście zasadnie Skarżąca zwraca uwagę na to, że zgodnie z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Niewątpliwie uregulowanie w ustawie znacząco niższej stawki dla budynków mieszkalnych ma na celu właśnie realizację wskazanego celu. Z uwagi na szczególne, preferowane przez ustawodawcę przeznaczenie takich budynków/ich części stawka podatku jest znacząco niższa i nie należy upatrywać w wynajmowaniu lokali mieszkalnych w celu zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych przez najemców formy prowadzenia w tych lokalach działalności gospodarczej przez właściciela. Taki sposób oceny owej okoliczności faktycznej – tj. sposobu zajęcia lokalu – prowadziłby do zatarcia granicy między pojęciem związania z działalnością gospodarczą i pojęciem bycia zajętym na prowadzenie działalności, co z całą pewnością nie było celem ustawodawcy (por. wyrok tut. Sądu z dn. 25 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1401/23). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że – w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego – nie może ulegać wątpliwości, że przedmiotowe lokale mieszkalne mają ścisły związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą (w szczególności z uwagi na to, że stanowią odrębne środki trwałe Spółki, które wcześniej, gdy istniała tak możliwość były amortyzowane) zaś uzyskiwanie dochodów z najmu stanowi cel Jej działalności jako przedsiębiorcy (i składa się na prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą). W przypadku budynków mieszkalnych (i ich części) regułą jest jednak opodatkowanie ich stawką najniższą, zaś wszystkie okoliczności faktyczne wskazane przez organ interpretacyjny wykazują jedynie na związek (części) nieruchomości z działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. Nie można racjonalnie twierdzić, że dokładnie te same i tylko te okoliczności świadczą również o faktycznym zajęciu (części) nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej; w takim bowiem przypadku rozróżnienie przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (tj. budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej") byłoby zbędne. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, zaliczanie kosztów związanych z budynkiem/częścią budynku (tutaj przedmiotowymi lokalami mieszkalnymi) do kosztów uzyskania przychodów, świadczy o związku budynku (odpowiednio jego części – tutaj: lokali mieszkalnych) z działalnością gospodarczą; gdyby ustawodawca chciał, by te same okoliczności były wystarczające do opodatkowania budynku mieszkalnego stawką najwyższą, to również w przypadku budynków mieszkalnych (ich części) oczekiwałby jedynie wykazania związku budynku (jego części) z działalnością gospodarczą. Tymczasem ustawodawca posłużył się pojęciem znaczeniowo odmiennym – zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej. Zajęcie budynku (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej jest "czymś więcej" niż tylko byciem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro tak, to organ musi wykazać, że ma miejsce "coś więcej", niż tylko związek budynku mieszkalnego z prowadzoną działalnością gospodarczą, co w tej sprawie nie miało miejsca (por. ww. wyrok o sygn. akt III SA/Wa 1401/23). Skarżąca w ramach opisu stanu faktycznego wskazała, że przedmiotowe lokale mieszkalne zostały wykończone oraz wyposażone w sposób właściwy dla lokali mieszkalnych; w zawieranych umowach każdorazowo znajduje się zastrzeżenie, że wynajmowany lokal mieszkalny może być wykorzystywany przez najemcę wyłącznie na cele mieszkaniowe; nie są one i nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania (np. jako apartamenty na dni, aparthotel, itp.), czy to przez samą Skarżącą czy też przez najemców. Te wszystkie okoliczności, analizowane łącznie, świadczą o tym, że przedmiotowe lokale mieszkalne są zajęte na cele mieszkalne (skoro w lokalach mieszkalnych osoby fizyczne realizują swoje potrzeby mieszkaniowe i to właśnie na ten cel są one zajęte) i jednocześnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej, co w konsekwencji oznacza, że nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (jak wymaga tego do zastosowania stawki podwyższonej art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.), co uniemożliwia opodatkowanie ich stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W świetle powyższego tutejszy Sąd nie podziela stanowiska zawartego np. w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2064/19, w którego uzasadnieniu powiązano kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej [...]". Mając na uwadze powyższe za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. (w zw. z art 75 ust. 1 Konstytucji RP – ten ostatni przywołany na str. 2 pisma z dn. 6 listopada 2023 r.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że lokale mieszkalne przedsiębiorcy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu wyższą stawką podatku od nieruchomości w przypadku, w którym są one wynajmowane przez osoby fizyczne w celu zaspokajania ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Uznanie zasadności wskazanego zarzutu wyłącza potrzebę rozważania naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. analizowanego w związku z pozostałymi, wskazanymi w skardze i piśmie z dn. 6 listopada 2023 r., przepisami Konstytucji RP (ewentualne uznanie lub nieuznanie tychże zarzutów pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej). Jednocześnie za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. w zw. z art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie normy prawnej wynikającej z art. 2a O.p. dotyczącej rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie wystąpiła konieczność zastosowania wskazanej zasady. Zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy bowiem tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych – co w niniejszej sprawie nie wystąpiło. Mając na uwadze wszystkie powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę Prezydent uwzględni wykładnię prawa zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.