I FSK 992/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, , po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 717/22 w sprawie ze skargi R. T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2022 r., nr 3001-IOV-21.4103.8.2022 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2022 r., nr 3001-IOV-21.4103.8.2022, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz R. T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę 657 (słownie: sześćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 717/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 29 czerwca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2021 roku. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Organ I instancji postanowieniem z 30 marca 2021 r., przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2021 r. do dnia 30 lipca 2021 r. Następnie NUS postanowieniem z 8 lipca 2021 r., przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2021 r. do dnia 29 października 2021 r. Kolejnym postanowieniem z 13 października 2021 r., organ I instancji przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2021 r. do dnia 28 lutego 2022 r. Postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 07 lutego 2022 r., którym po raz kolejny przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2021 r., organ I instancji wyjaśnił, że wobec ustaleń i braku wiarygodnych wyjaśnień zarówno kontrolowanego, jak i od kontrahenta kontrolowanego, podejmowane są dalsze czynności w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji. Termin zakończenia przedmiotowej kontroli wyznaczono na 11 lutego 2022 r. W kontekście powyższego, organ I instancji uznał, że z uwagi na powzięte wątpliwości co do rzetelności rozliczeń transakcji zawartych przez R. Sp. z o.o. z [...], brak możliwości dokonania pełnej weryfikacji zasadności zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu podatku za miesiąc styczeń 2021 r. na obecnym etapie prowadzonych czynności sprawdzających oraz z uwagi na toczącą się kontrolę celno-skarbową, której ustalenia będą miały wpływ na ocenę zasadności przedmiotowego zwrotu, zasadne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT do dnia 31 sierpnia 2022 r. Zaskarżonym postanowieniem z 29 czerwca 2022 r. Organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika US. W uzasadnieniu DIAS podkreślił, że organ I instancji wskazał powody przedłużenia terminu zwrotu, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wyjaśnił, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Ponadto zaznaczył, że dalsze czynności podejmowane przez organ I instancji w zakresie weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu są związane z ustaleniami, których dokona Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu w toku prowadzonej wobec spółki kontroli celno-skarbowej. Dokonane w jej toku ustalenia będą miały kluczowe znaczenie dla ewentualnego stwierdzenia zasadności zwrotu podatku za ww. miesiąc. Zdaniem organu II instancji, z informacji od organu prowadzącego postępowanie jasno wynika, że w dalszym ciągu istnieją przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym do przedłużenia terminu jego zwrotu. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Skarżącej. W ocenie Sądu organy obu instancji uzasadniły konieczność wydania kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2021 r. Sąd stwierdził, że w okolicznościach faktycznych sprawy, wbrew stanowisku skarżącej, w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda czwartego z postanowień przedłużających termin zwrotu podatku za styczeń 2021 r. w dalszym ciągu istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości, co do zasadności zwrotu spółce podatku, a tym samym do wydania tego postanowienia. Za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT przemawiał przedstawiony przez organ przebieg transakcji pomiędzy spółką a jej kontrahentami. W szczególności organ wskazał, że spółka dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi ze sobą osobowo oraz adresowo, a analiza tych transakcji budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Nie można było zdaniem WSA przyjąć zgodnie z zarzutem za wadliwe uznania pełnomocnictwa udzielonego w toku kontroli celno-skarbowej za obowiązujące również w postępowaniach dotyczących przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku. W badanej sprawie Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda, że w toku kontroli celno-skarbowej strona ustanowiła pełnomocnika i przesłała skan pełnomocnictwa z 13 kwietnia 2021 r. W ocenie Sądu z poszanowaniem zasady czynnego udziału podatnika prawidłowo organy uznały, że pełnomocnictwo ustanowione w kontroli celno-skarbowym rozciąga się również na postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, które ściśle jest związane z kontrolą celno-skarbową. Podkreślenia wymaga, że stosunek pełnomocnictwa nie był kwestionowany na żadnym etapie postępowania przed organami, dopiero w skardze zarzut ten został podniesiony. W toku czynności sprawdzających, to właśnie ustanowiony w kontroli celno-skarbowej pełnomocnik przedkładał organowi I instancji żądaną dokumentację. Z kolei 15 grudnia 2021 r. został sporządzony protokół podpisany przez B.T. jako pełnomocnika spółki, który nie kwestionując udzielonego mu umocowania, zapoznał się z aktami sprawy postępowania zażaleniowego. Jednocześnie mając na uwadze, że ze skanu pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) z 13 kwietnia 2021 r., załączonego do akt sprawy, adres pełnomocnika do doręczeń pokrywa się z adresem spółki, na który kierowano całą korespondencje, trudno uznać, że strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku jednoznacznego i wyczerpującego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie przedstawienia argumentów przemawiających za prawidłowością uznania, iż pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Skarżącą Panu B.T. w toku kontroli celno-skarbowej wyłącznie do tej kontroli, za obowiązujące również we wszystkich postępowaniach dotyczących terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Powyższe zagadnienie Skarżąca uznaje za kluczowe gdyż przedstawienie takich powodów było niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornej kwestii i tym samym doprowadzić mogło do rozstrzygnięcia odmiennego. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz zastosowanie art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.), art 138e § 1 o.p., oraz art. 217 § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędne oznaczenie strony do której zostało skierowane zaskarżane postanowienie. 3) na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 217 § 2 o.p. poprzez uznanie, iż w zaskarżanym postanowieniu Organ zawarł wystarczające uzasadnienie faktyczne oraz prawne. 4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz zastosowanie art. 151 Ustawy p.p.s.a. w zw. z art 191 o.p. poprzez uznanie, iż Organ wydał zaskarżane postanowienie na podstawie całości materiału dowodowego. 5) na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz zastosowanie art 151 p.p.s.a. w zw. z art 121 § 1 o.p. poprzez uznanie, iż Organ prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 6) na podstawie art. 174 pkt 1 Ustawy p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu zawartego w art. 87 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) i uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o rozpoznanie skargi i chylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 i § 2 o.p., art. 138e § 1 o.p. oraz art. 217 § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędne skierowanie i doręczenie postanowienia organu drugiej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. do nieustanowionego w tej sprawie przez stronę pełnomocnika. 3.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu błędnego oznaczenia strony, do której zostało skierowane postanowienie i podmiotu któremu je doręczono stwierdził, że: "W badanej sprawie Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda, że w toku kontroli celno-skarbowej strona ustanowiła pełnomocnika i przesłała skan pełnomocnictwa z 13 kwietnia 2021 r. W ocenie Sądu z poszanowaniem zasady czynnego udziału podatnika prawidłowo organy uznały, że pełnomocnictwo ustanowione w kontroli celno-skarbowym rozciąga się również na postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, które ściśle jest związane z kontrolą celno-skarbową. Podkreślenia wymaga, że stosunek pełnomocnictwa nie był kwestionowany na żadnym etapie postępowania przed organami, dopiero w skardze zarzut ten został podniesiony. W toku czynności sprawdzających, to właśnie ustanowiony w kontroli celno-skarbowej pełnomocnik przedkładał organowi I instancji żądaną dokumentację. Z kolei 15 grudnia 2021 r. został sporządzony protokół podpisany przez B.T. jako pełnomocnika spółki, który nie kwestionując udzielonego mu umocowania, zapoznał się z aktami sprawy postępowania zażaleniowego. Jednocześnie mając na uwadze, że ze skanu pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) z 13 kwietnia 2021 r., załączonego do akt sprawy, adres pełnomocnika do doręczeń pokrywa się z adresem spółki tj. [...], na który kierowano całą korespondencje, trudno uznać, że strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym". 3.3. Odnosząc się do tej argumentacji należy zwrócić uwagę na to, że w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA), stwierdzono, że: 1) "Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2) Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej." 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie i wprost wskazał w pkt 2 ww. uchwały, że do wywołania skutku procesowego przez pełnomocnictwo szczególne złożone w kontroli podatkowej konieczne jest jego złożenie do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 o.p. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. tut. Sąd nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale jest nią związany. 3.5. Skoro zatem z akt sprawy wynika, że Spółka udzieliła pełnomocnictwa na stosowanym formularzu, umocowując do działania B.T. w postępowaniu celno-skarbowym, a nie złożyła dla niego pełnomocnictwa w postępowaniu sprawdzającym dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu podatku, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że pełnomocnictwo udzielone w toku kontroli celno-skarbowej rozciąga się również na postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. W konsekwencji tego stwierdzić należy, że przedmiotowe postanowienie zostało skierowane do B.T. niebędącego ustanowionym pełnomocnikiem w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku, w konsekwencji czego doszło do naruszenia art. 145 § 1 i § 2 o.p., art. 138e § 1 o.p. oraz art. 217 § 1 pkt 3 o.p. W tej sytuacji zaskarżone postanowienie organu odwoławczego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie weszło skutecznie do obrotu prawnego. 3.6. Jak wskazano w uchwale (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, wadliwe doręczenie nie może być konwalidowane w przypadku braku ujemnych skutków dla strony. Podkreślono bowiem, że "ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 o.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przecież wadliwość doręczenia sprawia, jak wyżej wskazano, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia". 3.7. Analogiczne wnioski należy zatem wywieść w przypadku, gdy orzeczenie organu zostało – jak w tej sprawie - doręczone nieustanowionemu formalnie w sprawie pełnomocnikowi, zamiast Stronie postępowania. 3.8. Stwierdzone naruszenie powoduje bezprzedmiotowość jakichkolwiek dalszych rozważań o legalności zaskarżonego wyroku i postanowienia DIAS oraz analizy zarzutów skargi kasacyjnej. 3.9. Sąd w oparciu o to, co dotychczas zostało wskazane w treści uzasadnienia niniejszego wyroku, a w szczególności będąc związany uchwałą NSA z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22, zobowiązany był na podstawie art. 188 p.p.s.a.: - uchylić zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 145 § 1 i § 2 o.p., art. 138e § 1 o.p. oraz art. 217 § 1 pkt 3 o.p. oraz - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylić - z tych samych względów - zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego. 3.10. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Marek Zirk-Sadowski Marek Kołaczek Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA