II FSK 122/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1914/23 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.250.2023.1.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1914/23 uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") z dnia 7 lipca 2023 r. wydaną dla S. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank", "Skarżący") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). 2.1. We wniosku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Bank zapytał o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "dodatkowych wpłat" do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, do których dokonywania został zobowiązany na mocy przepisu art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r. poz. 1488 ze zm.; dalej: "ustawa o finansowaniu"). W ramach prowadzonej działalności bankowej Bank zawarł i posiada w swoim portfelu umowy o kredyty mieszkaniowe udzielone osobom fizycznym, w związku z czym może być zobowiązany do dokonywania kwartalnych wpłat (dalej: "wpłaty kwartalne") na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców (dalej: "FWK") na mocy art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2452; dalej: "ustawa o wsparciu kredytobiorców"). Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu do 31 grudnia 2022 r. kredytodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 66 (tj. ustawy o wsparciu kredytobiorców) wnoszą dodatkowe wpłaty do FWK, o którym mowa w art. 14 ustawy zmienianej w art. 66 (tj. ustawy o wsparciu kredytobiorców), w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł. W związku z powyższym Bank zadał we wniosku następujące pytanie: "Czy wartość wpłat, o których mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu (tj. Dodatkowych wpłat), dokonywanych przez Wnioskodawcę może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.?". W ocenie Banku wartość dodatkowych wpłat, o których mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżący zauważył, że choć charakteryzują się one podobną konstrukcją i celem do wpłat kwartalnych uregulowanych w ustawie o wsparciu, to jednak nie stanowią one wpłat tej samej kategorii, co uzasadnił rozbieżnością aktów prawnych, na mocy których nakładany jest obowiązek uiszczenia poszczególnych wpłat oraz inne nazwy jakie zostały nadane tym zobowiązaniom tj. "kwartalne wpłaty" w przypadku wpłat ustanowionych przepisami ustawy o wsparciu oraz "dodatkowe wpłaty" w przypadku dodatkowych wpłat ustanowionych na podstawie ustawy o finansowaniu. 2.2. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Powołując się na obowiązujący od 1 stycznia 2020 r. art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. organ wskazał, że ustawodawca w sposób jednoznaczny wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wpłat do kosztów uzyskania przychodów. Celem tego wykluczenia jest zachowanie neutralności podatkowej - z jednej strony wpłat wnoszonych na FWK, jako kosztów, a z drugiej - środków, które kredytodawca może otrzymać na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody, jako przychodów. Dodatkowa wpłata wnoszona do FWK nie może zatem zostać zaliczona przez Bank do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ sporne wydatki dotyczą wpłat na Fundusz, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. 2.3. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał rację Bankowi. W uzasadnieniu wskazał przede wszystkim na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., w którym mowa jest o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu jedynie "wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców (...)". W ocenie Sądu przepis ten nie odnosi się zatem do wszelkich wpłat dokonywanych na Fundusz, lecz tylko tych wskazanych w konkretnym przepisie. Zaznaczono przy tym, że katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów ma charakter zamknięty oraz podkreślił odmienność wpłat kwartalnych od wpłat dodatkowych, które wynikają z odrębnych przepisów prawa. 3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku DKIS zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że poniesiony przez Bank koszt z tytułu dodatkowej wpłaty na FWK nie jest objęty wyłączeniem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., a tym samym stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdy tymczasem właściwa wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. winna doprowadzić sąd do wniosku, że dokonana dodatkowa wpłata na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy finansowaniu jest tożsama wpłatom dokonywanym na FWK, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, a zatem uwzględniając zasady rządzące regułami wykładni, należy stwierdzić, że z uwagi na jednolitość materii regulowanej przepisami art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu oraz 16a ust. 1 o wsparciu kredytobiorców, wykładnia systemowa nakazuje analogiczne - z podatkowego punktu widzenia - traktowania obu rodzajów wpłat, a zatem ograniczenie co do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. ma zastosowanie także do dodatkowej wpłaty uiszczanej na podstawie ustawy o finansowaniu. W oparciu o powyższy zarzut DKIS wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Bank wniósł o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w § 2 cytowanego przepisu, stąd też stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. dalszą część uzasadnienia ograniczy do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, tj. przepisów: art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny argumentuje bowiem, że dokonane przez Bank wpłaty kwartalne oraz wpłaty dodatkowe służą realizacji tego samego celu i mają tożsamy charakter, w związku z czym powinny być traktowane w sposób tożsamy dla celów rozliczeń podatkowych, tj. wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 298 i 1488). Mając na względzie prymat literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że już brzmienie przytoczonego powyżej przepisu jednoznacznie wskazuje na zamiar ustawodawcy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów konkretnej, wskazanej w przepisie kategorii wpłat, tj. wpłat kwartalnych, których obowiązek dokonywania wynika z art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców. Skoro zatem ustawodawca nie posłużył się jedynie pojęciem "wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców", lecz odesłał do konkretnego przepisu innego aktu prawnego, to treść skonstruowanej w ten sposób normy prawnej należy interpretować ściśle. Za ścisłą interpretacją tej normy przemawia również zamknięty charakter samego katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który zawiera wyliczenie poszczególnych wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, stanowiących wyjątki od reguły ogólnej. Tymczasem zgodnie ze szczególnie istotną w prawie podatkowym zasadą exceptiones non sunt extendendae, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym, zasada ta znajduje zastosowanie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Powyższą argumentację wzmacnia fakt, że obowiązek spornych "dodatkowych wpłat" wynika z odrębnego przepisu innego aktu niż ustawa, do której odsyła art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Jak trafnie podnosi skarżący Bank, wpłaty te zostały odrębnie uregulowane oraz inaczej nazwane. O ile zatem zgodzić się można z oceną DKIS, że służą one realizacji podobnych celów i posiadają elementy wspólne, to jednak stanowią one odrębne świadczenia, które nie mogą być ze sobą utożsamiane dla celów rozliczeń podatkowych. Przyjęcie takiego rezultatu wykładni systemowej w obowiązującym w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (a także obecnie) stanie prawnym oznaczałoby w istocie zastosowanie wykładni contra legem. Natomiast uwzględniając brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. oraz założenie racjonalnego ustawodawcy, wskazać należy, że zrównanie omawianych dwóch kategorii wpłat Banku na FWK, wymagałoby stosownej nowelizacji u.p.d.o.p. i dodatkowego odesłania do art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu, z którego to przepisu wynika obowiązek Banku dokonywania dodatkowych wpłat na FWK. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie zatem ocenił, że analizowany w niniejszej sprawie i dotyczący wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie odnosi się generalnie do wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, lecz stricte do "wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców (...)". Gdyby natomiast wolą ustawodawcy było objęcie wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów również dodatkowych wpłat, to niewątpliwie w ustawie o finansowaniu dokonałby stosownej zmiany brzmienia art. 16 ust 1 pkt 76 u.p.d.o.p. albo w treści art. 89 ust. 2 i 3 ustawy o finansowaniu odesłałby do odpowiedniego stosowania art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., czego jednak nie uczynił. WSA trafnie wskazał ponadto za stroną skarżącą na treść art. 89 ust. 2 i 3 ustawy o finansowaniu, zgodnie z którym w stosunku do "dodatkowych wpłat do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców" wybrane przepisy art. 16a i 17a ustawy o wsparciu stosuje się odpowiednio. Gdyby zaś "dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców" były tożsame z opłatami, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, to nie tylko nie wystąpiłaby w ogóle konieczność wskazywania w przepisach zasadności stosowania art. 16a i 17a ustawy o wsparciu – skoro stanowiłoby to oczywistą konsekwencję tożsamości obu wpłat/obowiązków – a tym bardziej nie byłoby konieczności stosowania ich odpowiednio. 4.3. Uwzględniając powyższe wnioski, zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego – art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię – okazał się niezasadny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.