II FSK 828/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Artur Kot, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 38/23 w sprawie ze skargi B.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.1068.2022.1.AC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.1068.2022.1.AC, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B.T. kwotę 1120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 38/23 oddalający skargę B.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że Skarżący był funkcjonariuszem Służby Ochrony Państwa. Decyzją z [...] października 2019 r. Komendant SOP przyznał mu pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości 134.520 zł, od której płatnik potrącił podatek dochodowy. Przyznaną pomoc i pobrany podatek dochodowy wnioskodawca uwzględnił w zeznaniu rocznym za 2019 r. W tym stanie faktycznym zadano następujące pytanie: Czy kwota pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego, przyznanej na podstawie art. 180 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 575 ze zm.; dalej: "ustawa SOP") korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.")? Zdaniem wnioskodawcy tego rodzaju pomoc finansowa korzysta z przedmiotowego zwolnienia, gdyż jest tożsama z ekwiwalentem pieniężnym w zamian za rezygnację z lokalu wypłacanym na podstawie przepisów ustawy o BOR. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Wyjaśnił bowiem, że obowiązująca obecnie ustawa SOP, choć zastąpiła ustawę z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz. U. z 2017 r. poz. 985; dalej: "ustawa BOR"), to jednak nie przewiduje ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Ocenił, że tego rodzaju ekwiwalent przysługiwał i nadal przysługuje na zasadzie praw nabytych na mocy ustawy BOR, a zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., dotyczy tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na gruncie ustawy BOR, ale prawa tego nie zrealizowali do dnia uchylenia tej ustawy. Podniósł, że przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego na podstawie przepisu przejściowego zawartego w art. 371 ust. 1 ustawy SOP i nie dotyczy pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznanej na podstawie art. 180 ustawy SOP. Organ powołał się na Druk Sejmowy nr 1916 z 10 października 2017 r., zawierający uzasadnienie do projektu ustawy o Służbie Ochrony Państwa. W przytoczonym fragmencie tego projektu wskazano na dostosowanie przepisów dotyczących uprawnień mieszkaniowych nowoprzyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących w Straży Granicznej oraz przyjęto, że funkcjonariusze BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP zachowają nabyte prawa, w tym prawo do ekwiwalentu. W wyniku złożonej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił ją jako niezasadną. W uzasadnieniu stwierdził, że literalne brzmienie cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Mając jednak na względzie argumenty zawarte w skardze należy ocenić, czy pomimo innej nazwy, istota świadczenia otrzymanego przez skarżącego odpowiada istocie świadczenia wskazanego w przepisie podatkowym i czy w takiej sytuacji należy uznać, że skarżącemu przysługuje omawiane zwolnienie. Przedstawił charakterystykę przepisów o przyznawaniu ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu (o którym mowa w art. 21 u.p.d.p.f.) przysługującym funkcjonariuszom Biura Ochrony Rządu na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu. Wskazał również na zasady wypłaty omawianego ekwiwalentu określone w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 czerwca 2002 r. w sprawie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego dla funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu (Dz.U. 2002 r., nr 108 poz. 955). Odnosząc się do pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego Sąd stwierdził, że przyznawana jest od 1 lutego 2018 r. na podstawie przepisów ustawy SOP. W tym zakresie również zostały omówione zasady przyznawania tej formy pomocy. Oceniając przedstawione wyżej regulacje Sąd pierwszej instancji wskazał na istotne, z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, różnice pomiędzy obu omawianymi świadczeniami. Ekwiwalent pieniężny stanowi (umowną) bezzwrotną równowartość prawa do lokalu (art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy SOP - wypłata ekwiwalentu realizuje prawo funkcjonariusza do lokalu). Zaś pomoc finansowa ma inny charakter, tj. przysługuje na zakup konkretnej nieruchomości, co wymaga potwierdzenia dokumentami, że zostanie nabyta, ewentualnie przysługuje do nieruchomości już nabytej, co także wymaga potwierdzenia odpowiednimi dokumentami (art. 180 ust. 1 ustawy SOP i § 3 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy), przyznawana jest na podstawie decyzji Komendanta SOP) i w określonych sytuacjach podlega zwrotowi. O ile celem wypłaty ekwiwalentu pieniężnego jest zrekompensowanie funkcjonariuszowi braku przydziału lokalu mieszkalnego (równoznaczne z wypełnieniem przez Szefa BOR tego obowiązku), to pomoc finansowa służy umożliwieniu nabycia przez funkcjonariusza konkretnej nieruchomości. Otrzymując ekwiwalent, funkcjonariusz nie musi kupować nieruchomości mieszkalnej (lub wykazać, że już ją nabył) i może swobodnie dysponować otrzymanymi środkami. Zaś wypłata pomocy finansowej ma ściśle określony cel i w pewnych okolicznościach podlega zwrotowi (przykładowo, jeżeli funkcjonariusz odejdzie ze służby przed upływem 10 lat). Powyższe różnice decydują o tym, że oba świadczenia mają nie tylko różne nazwy, ale także różne zakresy. Sąd odwołał się także do projektu ustawy o SOP, w uzasadnieniu którego wskazano na ujednolicenie zasad przyznania ulg podatkowych służbom resortu spraw wewnętrznych. W konsekwencji uznał, że sporne zwolnienie podatkowe ma zastosowanie tylko do świadczeń wypłacanych na podstawie art. 371 ustawy SOP. W ust. 3 art. 371 ustawy SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, według listy, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy SOP. To zaś oznacza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. nadal ma rację bytu, znajduje bowiem zastosowanie do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom na poprzednich zasadach określonych w ustawie BOR do 2028 r. Nie ma natomiast podstaw do tego, aby jego zastosowanie przenosić na inne niewymienione w nim świadczenie. W ocenie Sądu nie wystąpiły takie wątpliwości co do treści przepisów prawa, które wymagałyby zastosowania art. 2a O.p. Co do zmiany stanowiska DKIS w stosunku do interpretacji wydanych we wcześniejszym okresie w sprawach podobnych, Sąd poddaje ocenie tylko okoliczności dotyczące rozpatrywanej sprawy, nie wypowiada się zaś co do innych interpretacji wydanych przez DKIS. Indywidualne interpretacje podatkowe nie są wiążące w innych sprawach, nawet jeżeli byłyby one tożsame. Dlatego niezasadnie zarzuca skarżący naruszenie art. 2a O.p. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący złożył skargę kasacyjną. Zarzucił w niej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do art. 371 ustawy o SOP, a nie ma zastosowania do przepisu art. 180 ust. 1 ustawy o SOP. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości skarżonej interpretacji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 32 ust. 1 w zw. z jej art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że wydanie przez organ odmiennych dla podatników w skutkach interpretacji, w roku 2022, przy tożsamym dla nich stanie faktycznym i identycznym stanie prawnym nie różnicuje ich wobec prawa i świadczy o równym ich traktowaniu, gdy uznanie konieczności zapłaty podatku dochodowego przez część z nich i zwolnienie z tego podatku drugiej części, jest ewidentnie nierównym traktowaniem podatników, co skutkuje dyskryminowaniem części podatników wbrew dyspozycji art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości skarżonej interpretacji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 2a O.p., poprzez uznanie, że nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa decydujących w sprawie, pomimo, że DKIS w tożsamym stanie faktycznym i identycznym stanie prawnym wydawał odmienne interpretacje w roku 2022, co świadczy, że wątpliwości takie istniały i miał je organ, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz jej art. 134 § 1, jak też jej art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a., wbrew bowiem wynikającego z tych przepisów zobowiązania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do sprawowania kontroli legalności działań organów administracji i brania z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa w ramach zgłoszonych zarzutów, sąd pierwszej instancji oddalając skargę utrzymał w mocy skarżoną interpretację organu, nie rozpatrując kompleksowo zarzutów naruszenia przepisów art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i art. 2a O.p., mimo, że organ w tożsamym stanie faktycznym i identycznym stanie prawnym wydawał odmienne interpretacje w roku 2022, co ma istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Istota sporu dotyczy wykładni, a w konsekwencji zastosowania w przedstawionym przez skarżącego we wniosku o interpretację stanie faktycznym przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49a) u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu wolny jest od podatku dochodowego ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Sąd pierwszej instancji i organ twierdzą, że zwolnienie to dotyczy przyznanych już na podstawie ustawy o BOR ekwiwalentów, które z racji likwidacji tej służby wypłacane będą jeszcze w kolejnych latach na podstawie przepisu przejściowego przez SOP. Oznaczałoby to jednak, że ustawodawca przepis o charakterze epizodycznym w sposób zamierzony wprowadził do ustawy podatkowej. Tymczasem jak wynika z analizy dokonywanej nowelizacji spornego przepisu, zmiana polegała na tym, że w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. w pkt 49a i 77 użyte w różnym przypadku wyrazy "Biuro Ochrony Rządu" zastępuje się użytymi w odpowiednim przypadku wyrazami "Służba Ochrony Państwa". Oznacza to, że zmiana miała charakter porządkujący w tym znaczeniu, że dostosowywała przepisy podatkowe do aktualnego stanu prawnego, zastępując nazwę likwidowanej służby nazwą nowopowoływanej. Z samej treści cytowanej zmiany wynika, że taki zabieg dotyczył także zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.f. Ponadto, podobny zabieg zastosowano w innych przepisach odwołujących się do nazwy likwidowanej służby. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela ponadto wniosków opartych na argumentacji wynikającej z uzasadnienia projektu ustawy o SOP. Z jego treści wynika, że "Ponadto – w kontekście przywilejów funkcjonariuszy nowej formacji – projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w innych służbach resortu spraw wewnętrznych. Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do ww. ekwiwalentu nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy." (str. 25-26). Wynika z tego fragmentu, że wprowadza się w ustawie o SOP inne niż dotychczas uprawnienia mieszkaniowe. Nie stanowi on natomiast w żadnym zakresie o kwestiach ich opodatkowania. O ile doszukiwać się w tym dokumencie odniesienia do zmian w przepisach podatkowych to trzeba byłoby uznać, że mają one charakter porządkujący. Analiza wydanych przez organ interpretacji skłania też do wniosku, że również organ nie dostrzegał zamiaru ustawodawcy w zwolnieniu wyłącznie świadczeń przyznanych na podstawie ustawy o BOR. W pismach do podatników skazywano, że "w związku z powołaniem SOP i nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posłużono się terminologią używaną w ustawie o Służbie Ochrony Państwa, należy uznać, że ww. pojęcia należy traktować tożsamo skoro charakter tych świadczeń jest tożsamy. O charakterze danego świadczenia nie decyduje bowiem jego nazwa, lecz istotne z punktu widzenia prawa podatkowego cechy. Dlatego ważne jest zrozumienie istoty i charakteru świadczeń, a w niniejszej sprawie charakter świadczeń jest identyczny, a zatem w tym konkretnym przypadku bez znaczenia pozostaje różne nazewnictwo na to samo świadczenie.". Z rozważań tych wnioskowano, że "stwierdzenie - pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego - zawarte w art. 180 ustawy o SOP należy traktować jako odpowiednik użytego w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu.". Przyznawaną na podstawie art. 180 ustawy o Służbie Ochrony Państwa pomoc uznawano konsekwentnie za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego dowodem są pisemne interpretacje m. in.: z 12 maja 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.341.2022.1.DJ, z 19 lipca 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.554.2022.1.DJ, z 19 lipca 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.563.2022.1.DJ, z 20 lipca 2022 r., nr 0115-KDIT2.4011.363.2022.1.MD, z 28 lipca 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.487.2022.2.DJ, z 1 sierpnia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.485.2022.1.MS, z 5 sierpnia 2022 r., nr 0115-KDIT2.4011.404.2022.1.MD, z 12 sierpnia 2022 r., nr 0114-KDIP2-2.4011.519.2022.1.SP, z 17 sierpnia 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.650.2022.1.MS2, z 17 sierpnia 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.671.2022.1.MS2, z 19 sierpnia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.581.2022.1.KR, z 19 sierpnia 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.686.2022.1.MS2, publikowane w LEX/el. Dopiero od grudnia 2022 r. organ zmienił swoje stanowisko i prezentuje argumentację taką, jak w niniejszej sprawie. Zmiana ta nie została w żaden sposób uzasadniona. W szczególności nie była wynikiem wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej w trybie z art. 14a § 1 pkt 1 O.p. Wydanie takiej interpretacji umożliwiłoby stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z uwagi na ewentualną jej niezgodność z interpretacją ogólną na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Przypadek taki w niniejszej sprawie nie wystąpił, co powoduje stan w którym podatnicy znajdujący się w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej zostali potraktowani w sposób odmienny bez żadnego uzasadnienia. Na problem ten zwrócił również uwagę Rzecznik Praw Obywatelskich, który w skierowanym do Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów piśmie z 11 września 2023 r. wskazał, że zmiana stanowiska przez Dyrektora KIS "spowodowała, że część osób, która uzyskała pomoc finansową na podstawie przepisów ustawy o SOP została zwolniona z obowiązku odprowadzenia podatku dochodowego, skarżący natomiast – w wyniku zmiany interpretacji – zostali tego zwolnienia pozbawieni.". Do dnia wydania orzeczenia pismo to pozostało bez odpowiedzi. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. skorzystanie z narzędzi wykładni językowej ani celowościowej – wbrew temu, co napisano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz interpretacji – nie daje jednoznacznych rezultatów. Podobnie, trudno znaleźć argumenty, które przemawiałyby za przyjętym przez organ i Sąd pierwszej instancji wynikiem wykładni w oparciu o instrumenty wykładni systemowej. Za takie nie można przecież uznać uprzywilejowania jednej służby względem innych, co należy traktować jako wyraz polityki prawa, której kształtowanie przysługuje ustawodawcy. W tej sytuacji rację należy przyznać Skarżącemu, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające usunąć się wątpliwości co do rozumienia przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika. Nie można bowiem podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, który nie przeprowadza analizy procesu wykładni tego przepisu z uwzględnieniem stanowiska organu zawartego w wielu wydanych wcześniej interpretacjach. W toku wykładni nie można pomijać okoliczności, które mają ewidentny wpływ na ukształtowanie się poglądu organu. Zważyć bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie zaakceptowanie stanowiska organu powoduje, że uzasadnione są zarzuty naruszenia konstytucyjnych zasad równości wobec prawa i zaufania do organów państwa (art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji). Istotą oceny tego, czy zachowano standard równego traktowania jest przecież odniesienie traktowania skarżącego w relacji do zachowania organu wobec innych podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której bez podania jakiegokolwiek powodu, wynik postępowania o udzielenie interpretacji zależny jest wyłącznie od terminu złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Organ – pomimo nawet stosownego pytania skierowanego do jego pełnomocnika podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – nie wskazał żadnej okoliczności, która wystąpiła pomiędzy końcem sierpnia a początkiem grudnia 2022 r., która mogłaby uzasadniać zmianę wyrażanego wcześniej i umotywowanego nie mniej stanowczo poglądu. W związku z powyższym, zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 2a O.p. oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. okazały się uzasadnione. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ uwzględni powyższe uwagi. W szczególności dokona prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego z uwzględnieniem wspomnianych zasad konstytucyjnych oraz dyrektywy z art. 2a O.p. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.