II FSK 565/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Alicja Polańska, , Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.[...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 959/19 w sprawie ze skargi E.[...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2019 r. nr 2401-IOD1_.4100.13.2018.15, 2401-19-071667 w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012-2014 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2019 r. nr 2401-IOD1_.4100.13.2018.15, 2401-19-071667, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz E.[...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 11817 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 959/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E.[...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej jako "skarżąca", "spółka", "fundusz") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 marca 2019 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012-2014. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny. Strona jest amerykańskim funduszem inwestycyjnym zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. Z tytułu posiadanych akcji w polskich spółkach, wypłacone zostały dywidendy w latach 2012 - 2014, od których pobrany został przez tych płatników zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie 169.769 zł. Podstawą prawną pobrania tego podatku był art. 22 ust. 1 w związku z art. 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 11 ust. 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178). Spółka, nie zgadzając się z faktem poboru podatku od wypłaconej dywidendy, pismem z dnia 28 grudnia 2017 r., powołując się na przepis art. 74 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: ,,O.p."), złożyła do Naczelnika US wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 169.795,06 zł, powstałej w wyniku pobrania w latach 2012 - 2014 przez polskie spółki (płatników) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych w związku z inwestowaniem aktywów podatnika w akcje polskich spółek. We wniosku zaznaczono, że przedmiotowa nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - TSUE) z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series, w związku z czym powinna podlegać oprocentowaniu od dnia jej powstania, czyli poboru podatku przez płatnika, do dnia jej faktycznego zwrotu. W wyniku rozpatrzenia wniosku Naczelnik US decyzją z dnia 24 kwietnia 2018 r.: 1) stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych niemającego siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pobranych i wpłaconych przez poszczególnych płatników; 2) odmówił dokonania zwrotu oprocentowania od powyżej nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji dokonał wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście uregulowań prawa wspólnotowego. W ramach tych rozważań organ stwierdził, iż art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE, obecnie art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej - TFUE) zakazuje wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi, a państwami trzecimi. Swoboda przepływu kapitału wyrażona w wyżej powołanym przepisie nie ma charakteru absolutnego. W relacjach z państwami trzecimi dopuszczalne są ograniczenia swobody przepływu kapitału, które mogą wynikać z okoliczności wymienionych w treści klauzul derogacyjnych zawartych w art. 57 ust. 1 TWE (obecnie art. 64 ust. 1 TFUE) i art. 58 ust. 1 TWE (obecnie art. 65 ust. 1 TFUE). W ich wyniku Naczelnik US przyjął, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki, które uzasadniałyby wyłączenie funduszu z zakresu zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2014). W dalszej części uzasadnienia organ przeprowadził rozważania co do tego, czy fundusz spełnia wszystkie przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 6 ust. 10a u.p.d.o.p. Ich konkluzja sprowadza się do stwierdzenia, że strona jest uprawniona do skorzystania ze wspomnianego podmiotowego zwolnienia podatkowego. Organ pierwszej instancji zaznaczył przy tym, że przyznanie zwolnienia jedynie funduszom działającym na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych naruszałoby zasadę swobodnego przepływu kapitału wyrażoną w art. 63 ust. 1 TFUE - tym samym, uwzględniając fakt, iż fundusz jest podmiotem porównywalnym do polskich funduszy inwestycyjnych, należy uznać że dochód funduszu z tytułu otrzymanych w latach 2012 - 2014 dywidend powinien być zwolniony z opodatkowania w Polsce. W konsekwencji, jak wyjaśnił Naczelnik US, podatek od wypłaconych na rzecz funduszu dywidend z tytułu posiadanych akcji został pobrany przez płatników nienależnie, co stanowi że podatek ten jest nadpłatą. Odnosząc się do żądania oprocentowania nadpłaty, Naczelnik US stwierdził, że tryb postępowania określony w art. 74 O.p. ma charakter szczególny i znajduje zastosowanie wówczas, gdy istnieje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego mającego zastosowanie w sprawie lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazujące na niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi (zob. wyroki NSA: z dnia 14 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1656/10, z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 870/09). Według organu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie powyższy warunek nie został spełniony. Otóż jak podkreślono, w wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 zawarto jedynie stanowisko w zakresie stosowania prawa europejskiego do operacji inwestycyjnych podejmowanych przez fundusze z krajów spoza UE. Zatem wyrok ten jest orzeczeniem wydanym w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, na skutek postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 1035/11, mającym charakter interpretacyjny, albowiem nie stwierdza wprost o niezgodności żadnego przepisu prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej. Zatem, w ocenie organu pierwszej instancji, Trybunał w wyroku C-190/12 nie stwierdził niezgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z przepisami wspólnotowymi. Z tych też względów, zdaniem Naczelnika US, do oprocentowania przedmiotowej nadpłaty nie może mieć zastosowania art. 78 § 5 O.p. odwołujący się do art. 77 § 1 pkt 4, a ten do art. 74 O.p. Zauważono również, że uregulowania dotyczące oprocentowania nadpłat nie rozróżniają możliwości stosowania tego prawa od miejsca rezydencji, a tylko od okoliczności, w których nadpłata została stwierdzona. Zatem podmiot krajowy w analogicznej sytuacji (tj. wymagającej stwierdzenia spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia) również nie otrzymałby oprocentowania stwierdzonej nadpłaty, bowiem żaden przepis takiej okoliczności nie przewiduje. Dodano przy tym, że oprocentowanie nadpłaty wynikającej z decyzji stwierdzającej nadpłatę przysługuje na mocy art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., a taka sytuacja, w ocenie organu, nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Z tych też przyczyn, zdaniem Naczelnika US, funduszowi nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty. W końcowej części uzasadnienia wyjaśniono, że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednak, jak twierdzi organ pierwszej instancji, do opóźnienia w jej wydaniu przyczyniła się konieczność uzupełnienia przez stronę materiału dowodowego i złożenia przez nią dodatkowych wyjaśnień. Dlatego też, nadpłata nie podlega oprocentowaniu. Kwoty nadpłat, wynikających z decyzji stwierdzających ich wystąpienie zostały zwrócone w dniu 22 maja 2018 r., tj. z zachowaniem 30-dniowego terminu wynikającego z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS decyzją z dnia 28 marca 2019 r. uchylił w decyzję Naczelnika US z dnia 24 kwietnia 2018 r. w części dotyczącej odmowy dokonania zwrotu oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych i określił należne oprocentowanie za poszczególne okresy. W uzasadnieniu przyjęto, że odwołanie jest częściowo zasadne. Organ odwoławczy na wstępie nakreślił istotę sporu, który dotyczy oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzonej decyzją organu pierwszej instancji z dnia 24 kwietnia 2018 r. Przystępując do rozpatrzenia spornej kwestii zauważono, że w polskim porządku prawnym istnieją przepisy, regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, także powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.). W tej mierze wskazał, że wydanie przez TSUE wyroku w sprawie C-190/12 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo podatników, będących funduszami inwestycyjnymi z siedzibą poza Unią Europejską, a także funduszy z siedzibą w Unii Europejskiej, do zastosowania również wobec nich zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku czego mogła powstać nadpłata związana z uiszczeniem przez fundusze podatku od dywidendy wypłaconej na ich rzecz (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 786/17). Zatem, jak wskazał Dyrektor IAS, podatnik miał prawo do domagania się oprocentowania na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 O.p., tj. za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, ponieważ wniosek o zwrot nadpłaty został przez fundusz złożony po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (tj. nadany w placówce operatora pocztowego w dniu 29 grudnia 2017 r.). Powołując się na analizę orzeczeń TSUE podniesiono, że obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), zasadniczo dotyczy wprawdzie okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu i nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi rekompensaty za straty spowodowane niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty podatku oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Dyrektor IAS zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za najpełniejszą realizację obydwu zasad skuteczności (efektywności) i równoważności uznano zasadność zastosowania do oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, nie stwierdzonego bezpośrednio orzeczeniem TSUE, procedury krajowej, przewidzianej dla przypadków oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, stwierdzonych orzeczeniem TSUE, jako procedury regulującej przypadek najbardziej podobny. Stosowanie zasad oprocentowania nadpłat (sprecyzowanych w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p.) przeciwdziała możliwości kumulowania odsetek wskutek celowej opieszałości podatników (w składaniu wniosków o zwrot nadpłaty do organu podatkowego), którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego wszak od inicjatywy podatnika, a to z kolei byłoby trudne do pogodzenia z zasadą równoważności (zob. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 506/16). W zaskarżonej decyzji zauważono, że wniosek o zwrot nadpłaty wniesiony został przez fundusz za pośrednictwem operatora pocztowego dopiero w dniu 29 grudnia 2017 r., a więc już po upływie 30 dnia od daty publikacji sentencji wyroku C-190/12. Z tego też względu organ odwoławczy uznał, że w rozpoznawanej sprawie funduszowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia poboru podatku przez płatnika do dnia 10 lipca 2014 r., tj. do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Następnie przedstawiono sposób wyliczenia wysokości nadpłaty podlegającej do zwrotu oraz jej oprocentowania. W końcowej części Dyrektor IAS argumentował przyczyny nieoprocentowania nadpłaty dotyczącej pobranego podatku w grudniu 2014 r. Otóż, w jego ocenie, przepisy art. 78 § 5 pkt 1 oraz pkt 2 O.p. nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż dotyczą one sytuacji, w której data powstania nadpłaty (poboru nienależnego podatku przez płatnika) poprzedza datę publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie (w jednym przypadku) pobór nienależnego podatku przez płatnika nastąpił w dacie późniejszej, już po dniu publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. po dniu 10 czerwca 2014 r. Z tej też przyczyny Dyrektor IAS nie orzekł o oprocentowaniu nadpłaty powstałej z tytułu pobrania podatku przez płatnika w grudniu 2014 r. Pismem z dnia 18 kwietnia 2019 r. fundusz zwrócił się z wnioskiem o uzupełnienie decyzji z dnia 28 marca 2019 r. co do rozstrzygnięcia w przedmiocie przysługującego spółce prawa do oprocentowania nadpłaty od 31-go dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (tj. od 10 lipca 2014 r.) do dnia jej faktycznego zwrotu. Konieczność uzupełnienia wspomnianej decyzji, zdaniem funduszu, wynika z tego, że w sentencji decyzji Dyrektor IAS nie odniósł się do żądania spółki w pozostałym zakresie, tj. co do oprocentowania niezwróconej części nadpłaty za okres od 31-go dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Postanowieniem z dnia 15 maja 2019 r. organ odwoławczy odmówił uzupełnienia decyzji z dnia 28 marca 2019 r. W skardze z dnia 17 czerwca 2019 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik spółki decyzji organu odwoławczego zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 O.p. w związku z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej - TUE) poprzez pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach TSUE m.in. z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, co skutkowało odmową prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem spółki w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach jak spółka (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do uznania, iż Spółce przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały wskazany okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach TSUE, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 120, art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 TUE, co narusza zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji spółki, co nie może przekonać spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia, b) art. 210 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe i nieprecyzyjne sformułowanie rozstrzygnięcia Dyrektora IAS w treści decyzji nasuwające wątpliwości co do treści uprawnienia spółki wynikającego z decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 22 października 2019 r. pełnomocnik spółki wniósł o skierowanie do TSUE w trybie art. 267 zdanie drugie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z dnia 7 czerwca 2016 r. nr C 202 – dalej TFUE) dwóch pytań: 1) Czy prawo unijne, w tym zasada skuteczności, sprzeciwia się takiemu środkowi krajowemu jak przewidziany w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p., który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego niezgodnie z prawem unijnym, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni licząc od dnia opublikowania wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem wspólnotowym, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony po tym terminie, mając na uwadze również okoliczność, że wskazany środek krajowy uniemożliwia dochodzenie oprocentowania nadpłaty podatku pobranego po upływie 30 dni od daty publikacji orzeczenia TSUE stwierdzającego niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w razie braku zmiany przepisów krajowych, których to orzeczenie TSUE dotyczy? 2) Czy na ocenę powyższego środka krajowego ma wpływ okoliczność, że przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wydanego wyroku TSUE pozostają nadal niezgodne z prawem UE? W piśmie tym zawarto również wniosek o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), w przypadku przychylenia się do kwestii potrzeby wystąpienia do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, kontrolując zaskarżony akt wziął pod uwagę wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company. Sąd zajął stanowisko, że w rozpoznawanej sprawie pobrany od spółki podatek dochodowy od dochodów z dywidend należnych za lata 2012-2014, pobrany został nienależnie. W związku z tym Sąd uznał, że po stronie skarżącej powstała nadpłata, a bezpośrednim powodem jej powstania było orzeczenie TSUE (wyrok w sprawie C-190/12 z 10 kwietnia 2014 r.) i dopiero od tego momentu możliwe było stwierdzenie niezgodności regulacji krajowych (art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.) z prawem wspólnotowym, a w dalszej konsekwencji wystąpienie przez skarżącą z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uzasadnione motywami wynikającymi z wyroku TSUE. Zdaniem Sądu meriti na skutek nieuprawnionego pobrania od skarżącej podatku, została ona pozbawiona możliwości korzystania ze swoich środków, w efekcie czego doznała uszczuplenia swojego majątku, będącego bezpośrednią konsekwencją niemożności skorzystania ze swojego kapitału. W związku z tym jest ona uprawniona do otrzymania z tego tytułu rekompensaty w postaci odsetek. Sąd wskazał również, że prawo do odsetek jednoznacznie wynika także z regulacji krajowych i w nich należy też szukać bezpośrednich podstaw prawnych do dochodzenia należnych odsetek, badając jednocześnie czy wynikające z nich warunki uzyskania tego rodzaju rekompensaty nie są zbyt restrykcyjne i czy w efekcie ich stosowania zrealizowanie przez uprawniony podmiot jego słusznego prawa nie okaże się w praktyce niemożliwe. Przytaczając regulacje zawarte w art. 74, art. 77 § 1 oraz art. 78 § 5 O.p. WSA w Gliwicach uznał, że ze względu na fakt, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE, co miało miejsce 10 czerwca 2014 r. (trzydziestodniowy termin upływał z dniem 10 lipca 2014 r.), sposób obliczenia należnych odsetek określać będzie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Sąd wskazał, że skarżąca dopiero 28 grudnia 2017 r. sformułowała na piśmie wniosek, w którym zwrócono się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012-2014 w łącznej kwocie 169.795,06 zł wraz z oprocentowaniem, w związku z faktem, że nadpłata powstała na skutek wydania przez TSUE wyroku w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series. Wniosek ten wpłynął do organu podatkowego 2 stycznia 2018 r., związku z czym – w świetle dyspozycji art. 78 § 5 O.p. – skarżąca jest uprawniona do uzyskania oprocentowania nadpłaty podatku od dnia powstania tej nadpłaty do dnia 10 lipca 2014 r. Według Sądu regulacja stanowiąca podstawę wyliczenia należnych spółce odsetek jest jednoznaczna, brak jest również podstaw do podważenia jej zgodności ze wskazywanymi przez skarżącego zasadami prawa unijnego. Odnosząc się do twierdzeń, że fundusz nie mógł złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trzydziestodniowym terminie, z uwagi na konieczność zapewnienia niezbędnej w tym zakresie obsługi prawnej, tłumaczenia dokumentów, sąd podkreślił, że są one nieuzasadnione. Sąd uznał, że wskazany termin jest zastrzeżony jedynie na złożenie wniosku, zaś niezbędna dokumentacja może być przedkładana już w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a postępowanie podatkowe nie zna instytucji prekluzji dowodów, co oznacza, że po wszczęciu postępowania można dostarczyć dodatkowe dowody istotne dla sprawy, także sam wniosek może być uzupełniany i rozszerzany, rzecz jasna w granicach danej sprawy. Wobec powyższego Sąd uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia niemożności zachowania przez skarżącą terminu na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w konsekwencji więc stanowisko organu w tym zakresie, wyrażone w zaskarżonej decyzji, nie może zostać zasadnie zakwestionowane. Mając na uwadze powyższe, sąd meriti na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę. W skardze kasacyjnej fundusz zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Op., art. 78 § 3 pkt 1 i 3 Op., a także 78 § 5 pkt 1 Op. i art. 74 Op. w związku z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE, poprzez ich błędną wykładnię, tj. faktyczne pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, co skutkowało uznaniem za prawidłowe odmowy prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem spółki w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach jak spółka (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż spółce przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2019 r., mimo że naruszała ona wskazane powyżej przepisy prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi złożonej w sprawie i jej uwzględnienie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, o zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, domagając się jej oddalenia oraz o zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Stan faktyczny w tej sprawie nie budzi wątpliwości. Nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, opublikowanego 10 lipca 2014 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia opublikowania wyroku TSUE, zarówno w odniesieniu do nadpłat powstałych przed datą opublikowania wyroku, jak i po tej dacie. Rozstrzygając niniejszy spór zauważyć należy, że już po wydaniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, "czy wyrażone w art. 4 ust. 3 TUE zasady skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności lub jakakolwiek inna właściwa zasada przewidziana w prawie Unii, sprzeciwiają się takiemu przepisowi krajowemu jak art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p., który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego przez płatnika niezgodnie z prawem Unii, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału Sprawiedliwości stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem Unii, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony przez podatnika po tym terminie, a przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wyroku Emerging Markets pozostają nadal niezgodne z prawem Unii?". (postanowienie z 15 marca 2022 r., II FSK 1602/19). W wydanym 8 marca 2023 r. wyroku w sprawie C-322/22 Trybunał, odpowiadając na pytanie prejudycjalne, stwierdził, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku, gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia. Uznał, że zakładając, iż złożenie wniosku o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, można uznać za staranność, której racjonalnie można wymagać od podatnika biorącego udział w sporze, w związku z którym został wydany ten wyrok Trybunału, takiego złożenia wniosku nie można racjonalnie wymagać od każdego innego podatnika, który nie będąc stroną w rzeczonym sporze, nie może zostać poinformowany o ogłoszeniu wyroku Trybunału w tak krótkim terminie. Ten ostatni podatnik może, nie dopuszczając się niedbalstwa, dowiedzieć się, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii dopiero jakiś czas po upływie trzydziestodniowego terminu następującego po tej publikacji (pkt 49 uzasadnienia). Ponadto, nawet jeśli chodzi o podatnika będącego stroną w sporze zakończonym wspomnianym wyrokiem, który co do zasady wiedział o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze można racjonalnie oczekiwać od niego, że złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 50). Jeżeli bowiem stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku weryfikacji, o której przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, okres znacznie przekraczający upływ tego trzydziestodniowego terminu może minąć, zanim rzeczone opodatkowanie okaże się sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozważań zawartych w wyroku Trybunału. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy sąd ten, wykonując wyrok Trybunału, sam nie przeprowadza żądanych weryfikacji, lecz przekazuje sprawę organom podatkowym, aby te to uczyniły (pkt 51). Jeśli chodzi w drugiej kolejności o badanie w świetle zasady skuteczności mechanizmu wykluczenia wszelkiego oprocentowania nadpłaty, jeżeli nadpłata ta powstała po upływie terminu 30 dni od opublikowania wyroku Trybunału w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, należy zauważyć, że okoliczność, iż opodatkowanie stosowane przez państwo członkowskie okazuje się sprzeczne z prawem Unii w świetle wyroku Trybunału, nie oznacza, że podatnik konkretnie będzie mógł zapobiec poborowi tego podatku. Jak bowiem podnosi Komisja Europejska w swoich uwagach na piśmie, nie jest wykluczone, że podatek będzie nadal pobierany, z naruszeniem prawa Unii, po ogłoszeniu i opublikowaniu takiego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 52). Również w tym przypadku może to mieć miejsce, tym bardziej gdy stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku ocen i weryfikacji, o których przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, a ten z kolei zwraca się do organów podatkowych (pkt 53). Ta trudność podatnika w zapobieżeniu zapłacie podatku jest jeszcze większa, gdy owa zapłata należy – tak jak w niniejszej sprawie – do osoby trzeciej "płatnika" odpowiedzialnej osobiście za pobór podatku i za jego zapłatę na rzecz skarbu państwa, a płatnik ten informuje podatnika dopiero po fakcie o dokonanym poborze, z opóźnieniem w czasie. Ewentualna okoliczność, że płatnik ten mógł sam spróbować sprzeciwić się zapłacie, nie ma wpływu na to stwierdzenie (pkt 54). Przywołany wyrok TSUE wskazuje na niezgodność art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. z zasadami lojalności i skuteczności, wynikającymi z art. 4 ust. 3 TUE w zakresie, w jakim uzależnia okres oprocentowania od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do 30 dnia od opublikowania wyroku TSUE w dzienniku urzędowym. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej pomija zatem tę część przepisu prawa krajowego, dając pierwszeństwo zasadzie wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE. Odmowa zastosowania sprzecznego z prawem unijnym przepisu prawa krajowego wymaga jednak dalszych rozważań, czy możliwe jest zastosowanie innego przepisu prawa krajowego do określenia okresu oprocentowania i czy działania skarżącego w celu odzyskania nienależnie pobranego podatku można uznać za staranne wykorzystanie wszelkich środków prawnych w celu odzyskania nienależnie pobranych środków. Z obowiązujących w realiach rozpoznawanej sprawy przepisów, określających obowiązki płatnika wynikało, że płatnicy są zobowiązani przesłać informację o pobraniu podatku podatnikom, mającym ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (czyli takim jak skarżąca) w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b (art. 26 ust. 3a u.p.d.o.p.). Artykuł 26 ust. 3b u.p.d.o.p. nakazywał płatnikowi na pisemny wniosek podatnika - nierezydenta, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, sporządzenie i przesłanie podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, informacji o pobranym podatku (art. 26 ust.3b u.p.d.o.p.). Płatnik, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązany był do obliczenia i poboru podatku zgodnie z prawem krajowym, pod rygorem odpowiedzialności własnym majątkiem za jego niepobranie (art. 30 ust. 1 O.p.). Z powołanych przepisów wynika, że fundusz, działający na równoważnych zasadach jak fundusze polskie, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i mający siedzibę w państwie trzecim (Stanach Zjednoczonych), nie mógł w stanie prawnym, obowiązującym w latach 2012-2014 uniknąć poboru podatku u źródła przez płatnika. Płatnik musiał go zaś pobrać, aby nie ponosić odpowiedzialności z art. 30 ust. 1 O.p. Jednocześnie podatnik dowiadywał się o pobranym podatku (jeśli nie złożył wniosku, o którym mowa w art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p., a nie było to jego obowiązkiem) nawet po upływie 12 miesięcy od tego zdarzenia. Uzyskanie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku wymagało ponadto od podatnika (niemającego siedziby w Polsce) znajomości prawa polskiego (zarówno dotyczącego podatku, jak procedur stwierdzenia jego nadpłaty) i orzeczeń TSUE. Ponadto to od niego wymagana jest aktywność w postaci złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dokumentów potwierdzających, że działa on na warunkach równoważnych z funduszami polskimi, przetłumaczenia tych dokumentów na język urzędowy kraju, w którym składa wniosek. Może to wymagać zatrudnienia polskiego prawnika, w celu prowadzenia sprawy przed polskimi organami podatkowymi. Niewątpliwie czynności te trudno wykonać w terminie 30 dni od publikacji orzeczenia TSUE, wskazującego pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii, nawet jeśli w tej dacie podatnik już wie o poborze podatku i wysokości pobranego podatku. Nie jest to w ogóle możliwe w sytuacji, gdy pobór podatku nastąpił po upływie 30 dni od opublikowania wyroku TSUE, z którego wynikała nadpłata. W tym przypadku o pobraniu podatku skarżąca mogła, zgodnie z powołanymi przepisami, dowiedzieć się w 2013, 2014 i 2015 r. Stan prawny, dotyczący opodatkowania funduszy z państw trzecich, z którymi Polska ma zawarte umowy pozwalające na wymianę informacji podatkowych, działających na zasadach równoważnych jak fundusze mające w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy nie uległ zmianie po wydaniu wyroku w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series. Przepisy prawa krajowego pozostają nadal sprzeczne z prawem Unii. Ponadto, wobec nadal trwającej niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, podatnik musi wykazywać się aktywnością polegającą na składaniu wniosków o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do każdego nienależnego poboru podatku przez płatnika. Nie można zapominać, że zaniechanie usunięcia naruszenia prawa unijnego przez państwo członkowskie, mimo stwierdzenia tego naruszenia przez TSUE, jest również sprzeczne z zasadą lojalności i skuteczności, wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE. Tę okoliczność należy niewątpliwie uwzględnić przy ocenie działań podatnika podjętych w celu odzyskania nienależnie pobranego podatku. Jak wskazano wyżej, zmusza to nadal podatnika do występowania z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, bowiem nie może on uniknąć poboru podatku, pobieranego sprzecznie z prawem UE. Sytuacji podatnika mającego siedzibę poza terytorium UE, EOG i Konfederacji Szwajcarskiej, nie zmieniła także możliwość uzyskania od 1 stycznia 2019 r. opinii o zasadności zwolnienia od podatku od dywidend (art. 26b u.p.d.o.p.). Z uwagi na miejsce siedziby i zarządu skarżącego przepis ten nie ma do niego zastosowania. Przepisy art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. określają okresy, za które ma być naliczane oprocentowanie nadpłaty w odniesieniu do trzech źródeł powstania nadpłaty: orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wyroku Trybunału Sprawiedliwości oraz uchylenia lub zmiany w całości lub w części aktu normatywnego. We wszystkich tych przypadkach okres oprocentowania uzależniono od złożenia wniosku w terminie 30 dni odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, opublikowania wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE oraz dnia uchylenia lub zmiany w części lub w całości aktu normatywnego. Biorąc pod uwagę fakt, że nie nastąpiła zmiana przepisów krajowych po opublikowaniu orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12, należy uznać, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty, jako złożone przed zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym w tym zakresie, w jakim dotyczy opodatkowania funduszy mających siedzibę w państwach trzecich, uzasadniają zastosowanie do obliczenia okresu oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 O.p., to jest od dnia powstania nadpłaty do jej zwrotu. Nie może być tak, że większej staranności wymaga się od podmiotu, który ubiega się o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku poboru przez płatnika podatku niezgodnego z prawem UE niż od państwa członkowskiego, które mimo upływu prawie 9 lat od stwierdzenia tej niezgodności, nadal taki podatek pobiera i zwraca dopiero po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zauważyć należy, że w świetle orzeczeń TSUE w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem (zob. podobnie wyroki Littlewoods Retail i in., EU:C:2012:478, pkt 25; Irimie, EU:C:2013:250, pkt 21; C-331/13, Ilie Nicolae Nicula EU:2014:332, pkt. 28-29). Zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (wyroki Littlewoods Retail i in., EU:C:2012:478, pkt 26: Irimie, EU:C:2013:250, pkt 22). Zasadnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej naruszenie w zw. z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię. Nie doszło natomiast do naruszenia art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p., art. 78 § 3 pkt 1 i 3 O.p. , art. 74 O.p. Sporna jedynie była data końcowa, do której należy się oprocentowanie, a nie data powstania nadpłaty i powstanie nadpłaty. Zbędne natomiast było zbadanie naruszenia art. 18 i art. 63 TFUE, skoro stwierdzono naruszenie art. 4 ust. 3 TUE. Naruszenie przepisów prawa materialnego doprowadziło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art.120 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb rozstrzygnięcia i z tego powodu na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i orzekł co do istoty uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.