III FSK 3242/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 307/20 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 25 lutego 2020 r. nr SKO.1221/19 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 2 162 (słownie: dwa tysiące sto sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 307/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "WSA") oddalił skargę V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu (dalej: "SKO") z dnia 25 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sadów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go w całości i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.). w zw. z art. 7 ust 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., polegające na błędnej wykładni wskazanego przepisu, które doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, że budynek o powierzchni użytkowej (...) m2 położony na działce nr (...) położonej w obrębie K. W., jednostka ewidencyjna K. O. nie służy wyłącznie działalności rolniczej oraz nie jest budynkiem gospodarczym, a co za tym idzie Skarżąca nie ma możliwości skorzystania z dyspozycji art. 7 ust 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., w przypadku gdy przedmiotowy budynek spełnia wszystkie niezbędne przesłanki do objęcia go zwolnieniem podatkowym; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust 1 pkt 13 u.o.p.l., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że wstępnie uznana grupa producentów owoców i warzyw utworzona zgodnie z wymogami ustawy z 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw oraz rynku chmielu i wpisana do rejestru tych grup nie stanowi grupy producentów rolnych, a zwolnienie od podatku od nieruchomości ustanowione w art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l., nie obejmuje grupy producentów owoców i warzyw wpisanych na podstawie przepisów ustawy o organizacji rynków owoców i warzyw oraz rynku chmielu do rejestru wstępnie uznanych grup producentów, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem, że Skarżąca nie jest grupą producentów rolnych wpisaną do rejestru tych grup, które są objęte zwolnieniem; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 z późn. zm., dalej: "p.g.k."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że budynek określony w ewidencji gruntów i budynków jako "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" położony na gruncie gospodarstwa rolnego i służący wyłącznie działalności rolniczej nie może być objęty zwolnieniem podatkowym z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., z uwagi na związanie organów podatkowych zapisaną w ewidencji gruntów i budynków informacją dotyczącą funkcji zarówno gruntu, jak i budynku; fakt związania organu treścią ewidencji gruntów i budynków implikuje konieczność weryfikacji, czy budynek położony na terenie gospodarstwa rolnego w istocie jest przeznaczony wyłącznie do działalności rolniczej, w szczególności kiedy klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków nie wyklucza korzystania z nieruchomości wyłącznie na cele działalności rolniczej; art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 , dalej: "o.p") w zw. z art. 233 § 2 o.p., poprzez niewłaściwą kontrolę legalności wydanej decyzji, z istotnym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania polegającym na nieprzekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu organowi I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w związku ze złożonymi przez Skarżącą dowodami oraz wnioskami dowodowymi w zakresie oględzin spornej nieruchomości oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony; Skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji przedłożyła szereg dowodów oraz wniosków dowodowych, które wybiórczo zostały rozpoznane przez organ II instancji; w realiach niniejszej sprawy istniały podstawy do podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, czego jednak organy podatkowe nie uczyniły, co z kolei stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania, które bezpośrednio przyczyniło się do wydania przez organy podatkowe decyzji o treści nieakceptowanej przez Skarżącą; art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez niewłaściwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i uznanie, że decyzja nie narusza prawa, podczas gdy organy podatkowe zaniechały dokonania wszystkich niezbędnych czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ nie przeprowadziły nawet oględzin nieruchomości w celu ustalenia faktycznego sposobu jej użytkowania i ustalenia, czy w istocie przedmiotowa nieruchomość służy wyłącznie prowadzeniu działalności rolniczej; organy prowadzące postępowanie poczyniły ustalenia w zakresie prowadzonej przez spółkę działalności wyłącznie na podstawie PKD Skarżącej, a ocena ta została zaaprobowana i powielona przez sąd orzekający; ocena przedmiotu działalności wyłącznie w oparciu o PKD Skarżącej jest oceną nielogiczną, gdyż kody PKD obrazują jedynie wszelkie czynności wspomagające możliwość prowadzenia przedmiotowej działalności rolniczej w szerokim jej zakresie; ustalenie czy przedmiotowa nieruchomość przeznaczona jest wyłącznie na cele działalności rolniczej wymaga dokonania wnikliwych ustaleń faktycznych, a zostało to w niniejszej sprawie zaniechane, z uwagi na fakt, że działalność spółki obejmuje wiele procesów związanych z całokształtem produkcji rolnej. SKO nie złożyło odpowiedzi na powyższą skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest kwestia istnienia podstaw do zastosowania w stosunku do Skarżącej zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b oraz art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. W ocenie organów podatkowych, w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., natomiast Skarżąca wywodziła, że zwolnienie to powinno było znaleźć zastosowanie, gdyż należący do niej budynek (posadowiony na użytku rolnym, ma charakter budynku gospodarczego, jest położony na terenie gospodarstwa rolnego i służy wyłącznie działalności rolniczej (magazyn warzyw). Prowadzona przez spółkę działalność jest bowiem wyłącznie rolnicza. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 7 ust 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., polegające na błędnej wykładni wskazanego przepisu, które doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, że budynek położony na działce nr (...), położonej w obrębie K. W., nie służy wyłącznie działalności rolniczej oraz nie jest budynkiem gospodarczym, a co za tym idzie Skarżąca nie ma możliwości skorzystania z dyspozycji art. 7 ust 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Tymczasem przedmiotowy budynek spełnia wszystkie niezbędne przesłanki do objęcia go zwolnieniem podatkowym. Stosownie do przepisów art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.o.p.l., zwalnia się budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Budynek gospodarczy podlegający zwolnieniu musi spełniać dwie przesłanki: (1) być położony na gruntach gospodarstw rolnych; (2) powinien służyć wyłącznie działalności rolniczej. Ustalenie, że nieruchomość należąca do Skarżącej położona na działce nr (...) w K. W. jest położna na gruncie gospodarstwa rolnego, pozostaje poza sporem. Przesłanka dotycząca położenia budynku na gruntach gospodarstw rolnych została zatem spełniona. Kolejno ustalenia wymaga fakt, czy służy ona wyłącznie działalności rolniczej. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera definicję działalności rolniczej, która unormowana została w art. 1a ust 1 pkt 6. Działalność rolnicza w rozumieniu przepisów tej ustawy to produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Skarżąca na mocy decyzji Marszałka Województwa P. stała się wstępnie uznaną grupą producentów owoców i warzyw. Skarżąca prowadzi gospodarstwo rolne, co potwierdzone jest dodatkowo wpisem do rejestru producentów rolnych prowadzonego zgodnie z ustawą z dnia 18 grudnia 2003 r. o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności. Przedmiotowa nieruchomość służy Spółce do przechowywania zebranych plonów, o czym świadczą załączone do akt sprawy fotografie budynku. WSA uzasadniając ustalenie, że nieruchomość Skarżącej nie służy wyłącznie działalności rolniczej przytoczył wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2915/17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zacytowany fragment, który wskazuje, że: "Sam fakt, w spornym lokalu mogą być przechowywane płody rolne oraz środki produkcji rolnej nie oznacza, je jest to lokal gospodarczy służący wyłącznie działalności rolniczej", został zacytowany nietrafnie, a rozpatrywanie pojedynczego zdania bez całego jego kontekstu jest nieuprawnione. Powołany wyrok odnosi się do sytuacji, kiedy wskazanie, że budynek nie służy wyłącznie działalności rolniczej zaprzeczone jest przede wszystkim zapisami ewidencji budynków, opisem tego lokalu zawartym w księdze wieczystej prowadzonej dla spornej nieruchomości, oraz zebranym w sprawie materiale dowodowym i wyjaśnieniach Skarżącej. Analiza powyższego wywodu w kontekście niniejszej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny budynek nie ma w istocie innego przeznaczenia, niż służącego wyłącznie działalności rolniczej. W ewidencji gruntów określony jest jako magazyn, a złożona dokumentacja fotograficzna obrazuje jego przeznaczenie — magazynowanie warzyw. Jeśli chodzi o ustalenie faktów na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz wyjaśnień Skarżącej, to nie można mówić o możliwości zastosowania tego kryterium oceny z uwagi na fakt, że organy prowadzące postępowanie zaniechały w tym zakresie dokonania ustaleń faktycznych. Niemniej jednak ustalenie, że budynek ten służy wyłącznie prowadzeniu działalności rolniczej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinno zostać oparte na złożonych w sprawie dowodach, które są wystarczające do ustalenia, że budynek ten nie ma żadnego innego przeznaczenia, jak prowadzenie działalności rolniczej. W przypadku gdy organ chciałby dokonać odmiennej oceny, winien przeprowadzić stosowne ku temu dowody, jak oględziny spornego budynku, czy też przesłuchać reprezentantów Skarżącej, na okoliczności faktycznego użytkowania nieruchomości. Powyższe rozważania wskazują, że Skarżąca spełnia przesłanki z art. 7 ust 1 pkt 4 lit b u.o.p.l. do uznania, że przedmiotowy budynek położony jest na gruntach rolnych z wyłącznym przeznaczeniem dla działalności rolniczej. Pozostaje kwestia rozważenia, czy zasadnie zostało stwierdzone, ze klasyfikacja budynku w ewidencji gruntów i budynków pozwala na uznanie go lub nie za "budynek gospodarczy". Próbę zdefiniowania pojęcia "budynek gospodarczy", podjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2016 r., II FSK 1440/14, gdzie zostało wskazane, że: "budynek gospodarczy to budynek dodatkowy (pomocniczy), użytkowany w celu magazynowania, przechowywania sprzętu, towaru, zapasów, wykonywania prostych prac warsztatowych." Wskazać należy, że definicja ta przyjęta jest w oparciu o delegację ustawy o opłatach i podatkach lokalnych do przepisów prawa budowlanego w zakresie ustalania, jaka budowla jest jakim rodzajem budynku na gruncie prawa budowlanego. Potwierdza to ugruntowana linia orzecznicza. W wyroku z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 158/08, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął tezę, że pojęcie "budynek gospodarczy" w potocznym znaczeniu należy raczej rozumieć jako budynek dodatkowy, pomocniczy (a nie siedzibę główną czy główny budynek firmy), użytkowany w celu magazynowania, przechowywania sprzętu, towarów, zapasów, wykonywania prostych prac warsztatowych. Powyższe rozważania dotyczące budynku gospodarczego uzasadniają stanowisko, że posiadany przez Skarżącą budynek, jest budynkiem gospodarczym. Zatem wszystkie wymagania do zwolnienia od podatku od nieruchomości zostały spełnione. Mając na uwadze powyższe, wywody Naczelny Sąd Administracyjny za nie celowe uznał ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną uchylił zaskarżony wyrok WSA na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.) sędzia NSA Dominik Gajewski