I SA/Gd 758/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2023 r., nr 2201-IOD-1.4102.18.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 2209 (dwa tysiąc dwieście dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 21 grudnia 2022 r. pan K. T. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 9.792 zł, powstałej w związku ze złożeniem korekty zeznania PIT-36L za 2017 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że przyczyną powstania nadpłaty jest skorzystanie przez podatnika, w związku z prowadzeniem prac rozwojowych, z prawa do rozliczenia ulgi badawczo - rozwojowej. Do przedmiotowego wniosku dołączył: opis projektów (kontraktów), odnośnie których została zastosowana ulga badawczo-rozwojowa; kalkulację księgową, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy z dnia 26 listopada 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz.. 2032 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."); oświadczenie o braku dofinansowania do wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową; ewidencję czasu pracy pracowników zajmujących się działalnością badawczo-rozwojową; podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której zaewidencjonowano (wyodrębniono) kwotę kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową; dodatkowe wyjaśnienia w zakresie min.: strategii rozwojowej firmy, struktury organizacyjnej, zadań realizowanych przez pracowników, sposobu inicjowania prac badawczo-rozwojowych, narzędzi używanych przy pracach badawczo-rozwojowych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 14 kwietnia 2023 r. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w żądanej kwocie 9.792 zł. Dyrektor Izby Administracyjnej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 30 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając wydaną decyzję Dyrektor w pierwszej kolejności przytoczył ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w zakresie stanu faktycznego sprawy. Z ustaleń tych wynika w szczególności, że podatnik zgłosił w dniu 15 października 2001 r. rozpoczęcie jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (71.12.Z). 2017 r. na potrzeby rejestrowania zdarzeń gospodarczych prowadził Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej strona opodatkowywała na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (19% - liniowo). Ze złożonych przez podatnika wyjaśnień wynika, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w branży mostowej z zakresu projektowania na najwyższym poziomie. Prowadzone prace realizuje tak, aby jak najbardziej zoptymalizować koszty prowadzenia inwestycji dla generalnego wykonawcy w zakresie wykonywania obiektów mostowych, będących częścią składową inwestycji realizowanych między innymi przez G. Celem podatnika jest wykonywanie prac projektowych przy zachowaniu najwyższych standardów jakości oraz poprzez proponowanie innowacyjnych rozwiązań z branży mostowej w skali całego kraju. Obrana strategia rozwoju firmy pozwala na zachowanie jej konkurencyjności, w tym również wpływa na pozyskanie nowych kontraktów w ramach postępowań przetargowych prowadzonych przez generalnych wykonawców. Podatnik, jako przedsiębiorca, nie legitymuje się systemem zarządzania jakością ISO, z uwagi na fakt, iż system taki służy przede wszystkim zapewnieniu stabilności i powtarzalności procesów realizowanych przez przedsiębiorstwo. Realizowane przez niego prace projektowe, niezależnie od tego czy mają charakter innowacyjny, czy takiego charakteru nie mają, każdorazowo różnią się metodyką realizacji prac, z uwagi na ich niepowtarzalny i pozbawiony rutyny charakter. W odniesieniu do struktury organizacyjnej, zapisów umów o pracę oraz rodzaju wykonywanych zadań przez pracowników Firmę T. K. T. tworzą właściciel oraz projektanci i ich asystenci. Z akt sprawy wynika, że w 2017 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zatrudniał na umowę o pracę łącznie pięciu pracowników, w tym również wyżej wskazanych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wyodrębnił działu, który zajmuje się wyłącznie działalnością badawczo-rozwojową. Wyjaśnił, że ten rodzaj działań realizowany jest w ramach konkretnej puli kontraktów, a pracownicy zaangażowani są zarówno w prowadzenie prac, mających charakter prac rozwojowych, jak i prac, które takiego charakteru nie mają. Umowy o pracę z poszczególnymi pracownikami nie zawierają postanowień w zakresie realizacji działalności badawczo-rozwojowej bowiem działalność ta wynika ściśle z realizacji prac projektowych w ramach danego kontraktu zawartego z generalnym wykonawcą. Do zadań zatrudnionych pracowników, którzy w 2017 r. wykonywali prace rozwojowe należy w szczególności: opracowanie koncepcji rozwiązań, wykonanie modeli projektowych, wykonanie obliczeń, wykonanie rysunków konstrukcyjnych, opracowanie algorytmów optymalizacyjnych, przeprowadzanie analiz porównawczych ze względu na innowacyjność rozwiązań. W odniesieniu do narzędzi wykorzystywanych przy prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej podatnik wyjaśnił w toku prowadzonego postępowania podatkowego, iż prace rozwojowe wykonywane są z wykorzystaniem specjalistycznego, licencjonowanego oprogramowania komputerowego. W odniesieniu do inicjowania prac badawczo-rozwojowych, wdrażania wyników tych prac, uzyskania dodatkowych zezwoleń/licencji oraz zabezpieczeniu prawami własności intelektualnej podatnik wskazał, iż prace badawczo-rozwojowe inicjowane są na etapie ofertowym, tj. w ramach składania ofert w przetargach organizowanych przez generalnych wykonawców realizujących inwestycje, które są realizowane przez inwestora - między innymi G. Podatnik zaznaczył, że wprowadzane przez biuro projektowe T. innowacyjne rozwiązania stanowią konkurencyjność przy zdobywaniu zleceń. Wyjaśnił także, że mimo iż wyniki przeprowadzanych prac projektowych wymagają akceptacji klienta, nie mają one charakteru rutynowych i okresowych zmian, bowiem każdorazowo stanowią realizację zindywidualizowanego zapotrzebowania generalnych wykonawców i polegają na przygotowaniu koncepcji rozwiązań przy jednoczesnym zachowaniu docelowych norm lub parametrów. Generalni wykonawcy nie dokonują przy tym ingerencji w metodologię wypracowania takiego rozwiązania ani nie imputują instrukcji jego wykonania. Wykonywane projekty często wymagają uzyskania dodatkowej opinii, najczęściej od wyższych uczelni. Stanowi to potwierdzenie dla inwestora/generalnego wykonawcy możliwości zastosowanych rozwiązań i nie odbiera danemu projektowi charakteru realizacji prac rozwojowych, gdyż co do zasady prace inżynierskie muszą być weryfikowane w szczególności w zakresie bezpieczeństwa proponowanych rozwiązań. Podatnik zaznaczył, że istotna pozostaje realizacja zindywidualizowanego zapotrzebowania generalnych wykonawców poprzez przygotowanie koncepcji rozwiązań przy jednoczesnym zachowaniu docelowych norm lub parametrów, które są kolejno weryfikowane na podstawie ekspertyz. W zakresie zabezpieczenia efektów prowadzonych prac badawczo-rozwojowych podatnik wyjaśnił, że nie podlegają one ochronie, wynikającej z przepisów ustawy prawo własności przemysłowej natomiast są chronione prawami autorskimi z mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Każdorazowo również zawierany z generalnymi wykonawcami kontrakt uwzględnia postanowienia dotyczące przeniesienia praw autorskich majątkowych na poszczególnych, szczegółowo wskazanych w umowie polach eksploatacji (w pierwszej kolejności podatnik nabywa prawa autorskie majątkowe do projektów tworzonych przez pracowników, a następnie przenosi je na klienta). W 2017 r. firma podatnika zrealizowała łącznie 15 projektów, w tym 4 projekty miały charakter innowacyjny (trzy innowacyjne projekty podatnik wskazał we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 21 grudnia 2022 r., a jeden dodatkowy projekt opisał w odpowiedzi na wezwanie organu). W załączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty opisach szczegółowych projektów mających charakter innowacyjny podatnik przedstawił informacje dotyczące numeru projektu, jego nazwę, wartość projektu (w zł), inwestora, generalnego wykonawcę, opis projektu oraz opis prac rozwojowych. Ponadto przedłożył tabelaryczne zestawienie roboczo-godzin przepracowanych przez pracowników zajmujących się poszczególnymi projektami wskazanymi przez podatnika jako spełniające, w ocenie strony, kryteria prac badawczo-rozwojowych, nad tymi projektami. Łączna wartość kosztów kwalifikowanych z tytułu wynagrodzeń wyniosła 51.366,53 zł. Z akt sprawy wynika, że podatnik nie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Organ pierwszej instancji uzyskał ponadto od generalnych wykonawców szczegółowe informacje dotyczące realizacji projektów wskazanych we wniosku. Dyrektor, wskazując na treść przepisu art. 26e ust. 1 i 2, art. 26e ust. 5, art. 26e ust. 7-8, art. 24a ust. 1b, art. 5a pkt 38-20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. wyjaśnił, że ustawodawca nie zdefiniował we wskazanej wyżej ustawie pojęć spoza ustawy podatkowej na potrzeby pełnego zrekonstruowania definicji działalności badawczo-rozwojowej mającej znaczenie dla zastosowania przepisów podatkowych. W konsekwencji użyte kryteria działalności badawczo-rozwojowej: twórczość, systematyczność oraz zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - powinny być rozumiane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak, jak są rozumiane zgodnie z ich językowym znaczeniem w świetle aktów prawnych, do których odwołuje się ustawodawca w ustawie podatkowej. Wyżej wymienione kryteria muszą być spełnione kumulatywnie, aby uznać daną działalność za działalność badawczo-rozwojową. W ocenie Dyrektora w toku prowadzonego postępowania podatnik nie wykazał, by którykolwiek z czterech wskazanych jako prace badawczo-rozwojowe projektów mógł zostać uznany za spełniający kryterium systematyczności. Nie przedłożył bowiem dowodów potwierdzających, że którykolwiek z projektów faktycznie został przeprowadzony w sposób metodyczny, zaplanowany, uporządkowany, niemający charakteru przypadkowego i spontanicznego. W szczególności do żadnego z realizowanych w badanym roku projektów podatnik nie przedłożył planu, harmonogramu, budżetu ani żadnej innej dokumentacji opisującej cele projektu, zasoby przeznaczone na realizację projektu, problemy i ryzyka badawcze. Nie przedłożył również dowodów dokumentujących przebieg projektu oraz jego wynik. Nie wykazał, by prace o charakterze rozwojowym były prowadzone wedle zatwierdzonych procedur i metod badawczych przez osoby, które mogłyby zostać uznane za badaczy, a nie jako pracownicy (architekci/inżynierowie) wywiązujący się z nałożonych na nich zadań w procesie świadczenia pracy. Zdaniem organu dokumentacja przedłożona w toku postępowania podatkowego, a w szczególności załączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty: "Opis projektów (kontraktów), w odniesieniu do których została zastosowana ulga badawczo-rozwojowa" oraz ewidencja kosztów kwalifikowanych z ewidencją czasu pracy B+R nie przedstawiają metodologii prac rozwojowych, lecz sposób wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych dla celów podatkowych. W ocenie Dyrektora z ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, iż prowadzenie, wskazanych przez podatnika jako działalność badawczo-rozwojowa, projektów nie spełniało definicji prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w ww. art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem stanowiły one działanie incydentalne. Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, iż wykonanie przez podatnika spornych czterech projektów wpisuje się w zakres "standardowej" działalności biura projektowego, realizującego zlecenia klientów (inwestorów) w zakresie opracowania projektu budowlanego, wykorzystywanego następnie w pracach budowlanych. Biuro podatnika wyspecjalizowało się w realizacji projektów dotyczących głównie obiektów mostowych. Zlecone prace podatnik realizuje z wykorzystaniem odpowiedniego oprogramowania. Efektem prowadzonych prac jest każdorazowo różniący się od innych (przez to w pewnym sensie innowacyjny) projekt obiektu mostowego - uzyskany w oparciu o konsultacje z klientem oraz posiadaną wiedzę i umiejętności podatnika, zatrudnianych przez niego pracowników, a także pracowników uczelni wyższych, z którymi konsultuje realizowane projekty. Zdaniem organu prowadzona działalność zawiera niewątpliwie elementy twórczej działalności, której efektem są opracowane projekty mostowe na najwyższym poziomie, podlegające stosownej ochronie prawnej. Jednak nie sposób stwierdzić, że prowadzone przez podatnika prace projektowe na zlecenie klientów - generalnych wykonawców realizujących inwestycje, mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, tj. tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług. Każdy bowiem z projektowanych obiektów budowlanych (mostów) jest odmienny, umiejscowiony w innych warunkach i otoczeniu, dla celów funkcjonalności oraz estetycznych wymaga zastosowania szczególnych rozwiązań. Prace projektowe mają bowiem na celu realizację zleceń kontrahentów w zakresie stawianych przez nich wymogów, z wykorzystaniem dostępnej wiedzy i kompetencji zleceniobiorcy. Tego rodzaju działalność sprowadza się w istocie do profesjonalnego świadczenia usług projektowych. Brak jest również podstaw do uznania działalności podatnika w zakresie tworzenia projektów mostowych na najwyższym poziomie, na zlecenie klientów, jako działalności rozwojowej. Świadczone usługi projektowe wykonywane są wg określonego schematu postępowania z wykorzystaniem odpowiedniej specjalistycznej wiedzy, a ich efektem jest gotowy projekt konstrukcji mostowej. Ponadto działalność nastawiona jest na realizację konkretnych zleceń kontrahentów - generalnych wykonawców. Każde z nich ma co prawda indywidualny charakter, gdyż dotyczy różnych inwestycji budowlanych, niemniej jednak, świadczenie usługi projektowania mostów/estakad z wykorzystaniem zaawansowanego oprogramowania, z uwzględnieniem uwarunkowań inwestycyjnych, oczekiwań inwestora, w przedstawiony przez podatnika sposób nie wypełnia definicji działalności rozwojowej. Rozwojowi/ewaluacji podlega jedynie konkretny projekt budowlany, podlegający zwykłemu procesowi jego tworzenia w toku świadczonej usługi projektowej, z uwzględnieniem zaplanowanych konkretnych etapów (opracowanie koncepcji, modelowanie, obliczenie, tworzenie rysunków, tworzenie precyzyjnych obliczeń i analiz porównawczych) wieńczących końcowym opracowaniem projektu konstrukcji mostowej/estakady, a tym samym wykonaniem zleconej usługi. Jak wskazał kontrahent podatnika (wykonawca) S. Sp. z o.o. każdy obiekt mostowy jest obiektem projektowanym indywidualnie w dostosowaniu do lokalizacji i warunków realizacji robót. Celem działalności podatnika nie jest zwiększenie lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów czy usług, lecz incydentalnie stosowane zmiany/ulepszenia w projektowanych obiektach, związane z uwarunkowaniami ich realizacji i lokalizacją. Mając na uwadze powyższe ustalenia w zakresie udokumentowania przez stronę w toku postępowania działalności badawczo-rozwojowej oraz projektów badawczo-rozwojowych, w ocenie Dyrektora uznać należy, że zidentyfikowanie obszarów aktywności podatnika, które mogą co do zasady być objęte ulgą badawczo-rozwojową nie gwarantuje dopuszczalności jej stosowania, to bowiem jest uzależnione także od spełnienia wymogów o charakterze dokumentacyjnym i dowodowym. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie i dokumentowanie działalności, aby zabezpieczyć możliwość wykazania dla celów podatkowych spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej. Tymczasem w toku prowadzonego postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to organ podatkowy wykazał inicjatywę w celu pozyskania dowodów w celu wyjaśnienia sprawy. Końcowo, ustosunkowując się do wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu inżynierii mostowej na okoliczność innowacyjności projektów realizowanych przez podatnika, wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także metodologii wykonywania projektów z branży mostowej oraz możliwości wykorzystania zastosowanych rozwiązań w przyszłości w ramach innych projektów Dyrektor, wskazując na przepisy art. 197 § 1, art. 181, art. 187 § 1 , art. 188 Ordynacji podatkowej uznał, że zgromadzony w sprawie materiał jest zupełny i kompletny, a organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu zebrania materiału dowodowego w sposób pełny dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan K. T. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zobowiązanie organu do wydania decyzji w sprawie określonej we wniosku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że: skarżący w ramach realizowanych projektów wskazanych w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, w tym również treści pism od kontrahentów skarżącego (generalnych wykonawców) wynika, że realizowane projekty stanowią prace badawczo-rozwojowe, skarżący nie posiada dokumentów potwierdzających, że spełnione zostały wszystkie ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany projekt za projekt B+R, w tym w szczególności dokumentacji, która potwierdza wykonanie prac rozwojowych, pomimo tego, że dokumenty przedłożone przez skarżącego potwierdzają prawo do skorzystania z projektu B+R, a co więcej podstawowym dokumentem potwierdzającym wykonanie tych prac są projekty przekazywane kontrahentom w ramach umów, w ramach wskazanych we wniosku projektów prowadził jedynie prace incydentalne, bez odpowiedniej metodologii, pomimo tego, że są one prowadzone w sposób systematyczny i zorganizowany; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji, w tym w szczególności brak szczegółowego odniesienia się do treści dowodów, w tym m.in. odpowiedzi uzyskanych w toku postępowania od kontrahentów skarżącego i braku wskazania przyczyn, dla których te odpowiedzi zostały nieocenione przez organ, pomimo tego, że odpowiedzi te korelowały z wyjaśnieniami skarżącego i potwierdzają fakt prowadzenia przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego w celu dokonania oceny, czy prace wykonywane przez skarżącego w ramach projektów wskazanych w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty mają innowacyjny charakter różniący się od innych realizowanych projektów w ramach prowadzonej działalności, a co za tym idzie stanowią prace badawczo-rozwojowe z uwagi na to, że zastosowanie rozwiązań w ramach tych projektów może być w szczególności wykorzystywane w przyszłości w innych projektach realizowanych przez skarżącego, pomimo tego, że organ nie posiada wiadomości specjalnych, wymaganych do dokonania oceny rozwiązań stosowanych przez skarżącego; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie przejawiające się: brakiem logicznie spójnego uzasadnienia argumentów przez organ, a także niewyczerpujące zaprezentowanie uzasadnienia prawnego do przedstawionego stanu faktycznego, bez dokładnej analizy prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej; wskazywaniem z jednej strony, że skarżący nie przedłożył całości dokumentacji pozwalającej na oceny sprawy, kiedy to skarżący przedkładał całą posiadaną i niezbędną dokumentację na żądanie organów podatkowych - a co więcej w treści wniosku wskazywał, że rezultatem prac rozwojowych są projekty, które są potwierdzeniem wykonania tychże prac. Zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 5a pkt 38 i 40 w zw. z art. 26e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez: błędne uznanie, że skarżący w ramach projektów z branży mostowej wskazanych w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie prowadził działalności badawczo-rozwojowej pomimo tego, że realizacja tych projektów stanowiła prace rozwojowe, a w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej; błędną wykładnię polegającą na uznaniu: że skarżący powinien sporządzić m.in. kartę projektu, regulamin działu prac badawczo-rozwojowych oraz powołać wyodrębniony dział/zespół badawczo-rozwojowy, a co więcej stosować odpowiednie postanowienia w umowach o pracę z pracownikowi; w ramach prowadzonych prac rozwojowych konieczne jest prowadzenie takich prac przez osoby, które mogą być uznane za "badaczy", a nie jedynie pracowników co jest całkowicie niezrozumiałe biorąc pod uwagę, brak takiego obwarowania ustawowego, a tym bardziej definicji "badaczy" pomimo tego, że obowiązki takie nie wynikają z przepisów, co stanowi bezpodstawne zastosowanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika sprzecznej z art. 87 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, bowiem przepisy regulujące ulgę badawczo-rozwojową nie regulują takich obowiązków. art. 24a ust. 1b u.p.o.f. poprzez błędne uznanie, że ewidencja czasu pracy poświęconego przez pracowników skarżącego nie spełnia wymogów określonych w naruszonym przepisie, pomimo tego, ze z tej ewidencji jasno wynika czas poświęcony przez pracowników na projektach wskazanych w treści Wniosku, które to projekty stanowią prace badawczo-rozwojowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy spełnienia przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej kryteriów działalności badawczo – rozwojowej. Przywoływany przepis art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. zawierający ustawową definicję działalności badawczo – rozwojowej określa wymóg systematycznego podejmowania działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność podejmowana w sposób systematyczny polega na realizacji projektu lub projektów w sposób inny niż indywidualny, zatem rozciągnięty w czasie, charakteryzujący się powtarzalnością. W prowadzonej przez skarżącego działalności każdy opracowywany specjalny projekt wymaga odniesienia do wiedzy specjalistycznej przez ocenę możliwości wykorzystania znanych rozwiązań lub konieczności poszukiwania rozwiązań o charakterze innowacyjnym. Dokonywana na etapie wstępnym oraz w trakcie prac projektowych ocena konieczności poszukiwania rozwiązań stanowi badania podejmowane w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań. Specjalne prace projektowe są podejmowane przez skarżącego systematycznie, co potwierdzają zestawienia dotyczące 2017 roku. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy działania badawczo – rozwojowe nie miały charakteru incydentalnego, były podejmowane w związku z wykorzystaniem projektów wymagających poszukiwania innych rozwiązań. Specyfika działalności skarżącego powoduje, że warunkiem korzystania z ulgi nie jest tworzenie odrębnych struktur organizacyjnych. W procesie projektowania w granicach potrzeb wynikających z powierzonego zadania projektowego była podejmowana systematyczna działalność w celach charakteryzujących twórczą działalność badawczo – rozwojową. Proponowany przez organ sposób definiowania systematycznych działań umożliwiających stosowanie ulgi związanej z działaniem badawczo – rozwojowym nie odpowiada warunkom prowadzenia działalności projektowej. Możliwość korzystania z tej ulgi nie jest zastrzeżona dla podmiotów o rozbudowanej infrastrukturze organizacyjnej. Każdy podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej systematycznie podejmuje twórczą działalność badawczo – rozwojową jest uprawniony do ulgi, wykazując warunki jej spełnienia wszystkimi dostępnymi środkami dowodowymi. Analiza warunków spełnienia kryterium systematyczności podejmowanych działań badawczo - rozwojowych nie może być prowadzona w oderwaniu od charakterystyki działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że wskazana ulga dotyczy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, której głównym celem jest osiągnięcie zysku. Cel, jakim jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań nie jest zatem jedynym celem działalności przedsiębiorcy, towarzyszy działaniom gospodarczym. Należy zauważyć, że działalność skarżącego obejmująca prace projektowe ma charakter kreatywny, z tym że nie wszystkie projekty, co podnosi skarżący, zawierają elementy kwalifikowane jako zwiększające zasoby wiedzy lub stanowiące wykorzystanie zasobów wiedzy do stworzenia nowych zastosowań. W stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. działalność badawczo – rozwojowa oznaczała badania naukowe lub prace rozwojowe. Zgodnie z art. 5a pkt 39 oprócz oryginalnych badań podstawowych, jako badania naukowe traktowane były również mające charakter praktyczny badania stosowane oraz badania przemysłowe. Podmioty będące podatnikiem podatku dochodowego wprowadzające nowe projekty lub dokonujące ulepszeń projektów istniejących, mogą korzystać z tzw. ulgi B+R, czyli ulgi badawczo – rozwojowej. W rozpoznawanej sprawie wadliwość oceny systematycznie podejmowanej przez skarżącego działalności skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. W sprawie nie został również poddany własnej ocenie materiał dowodowy zaoferowany na okoliczność twórczego charakteru działalności w zakresie wyodrębnionym przez skarżącego w 2017 r. Proste zestawienie opisu działań i stanowisk kontrahentów potwierdzających innowacyjny wymiar praktyczny rozwiązań projektowych nie spełnia wymogu oceny zgodnej z zasadą art. 122 Ordynacji podatkowej oraz wymogami określonymi w art. 122 Ordynacji podatkowej. Jedynie w sytuacji oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego i ustalenia, że konieczna jest wiedza specjalistyczna możliwe jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego powołanego na podstawie art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zebrane w sprawie dowody nie dają podstawy do ustalenia, że twórcza działalność skarżącego, z uwagi na brak możliwości zastosowania bezpośredniego w innych projektach, nie spełnia wymogów działalności badawczo – rozwojowej. Indywidulany charakter projektów nie zmienia ich wartości badawczej, istotnej dla postępu w branże projektowania konstrukcji mostowych. Oczywistym jest, że indywidualne projekty wymagają dedykowanych im rozwiązań technicznych. W ocenie Sądu stworzenie innowacyjnego rozwiązania technicznego dla jednego projektu, które to rozwiązanie może być analizowane pod kątem przydatności w kolejnych projektach, spełnia wymóg uznania efektu działania skarżącego jako mającej uniwersalny wymiar twórczy. W sprawie wskazano, że wiedza pozyskana w związku z działalnością badawczo – rozwojową może być wykorzystana przez inne podmioty w ramach własnej działalności, jest bowiem udostępniana publicznie na konferencjach branżowych oraz w formie publikacji. W sprawie błędnie uznano, że ewidencja czasu pracy poświęconej przez pracowników podatnika nie spełnia wymogów określonych w art. 24 a ust. 1b u.p.d.o.f. W istocie organ określił dodatkowe obowiązki formalne związane z dodatkową dokumentacją oraz sposobem organizacji pracy, które nie wynikają z obowiązujących przepisów prawa. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni konieczność prawidłowej oceny w zakresie spełnienia warunków ulgi poprzez ustalenie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego trwałego charakteru projektów w zakresie wskazanym przez podatnika, a w sytuacji stwierdzenia braku niezbędnej wiedzy specjalistycznej rozważy możliwość powołania biegłego w sprawie sporządzenia opinii. Organ dokona oceny całego zebranego w sprawie materiału zaoferowanego przez skarżącego na okoliczność nakładu pracy poszczególnych pracowników na wykonywanie działalności badawczo rozwojowej wyodrębnionej z całej działalności skarżącego. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) orzekł, jak w punkcie 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.