I SA/Gd 911/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 września 2023 r., nr 2201-IOD-1.4132.5.2023 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, 3e i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 15, art. 22 ust. 1 lit. a Umowy z dnia 4 listopada 2012 r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014r. poz. 443, dalej jako "Umowa z Singapurem"), po rozpatrzeniu odwołania A. J. (dalej jako "Skarżący"), od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 19 czerwca 2023 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2023 r. dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich typu offshore tug/supply ship - holowniki morskie H 1, pod banderą Liberii oraz H 2 pod banderą Liberii, eksploatowanych przez przedsiębiorstwo T Pte Ltd. Z zarządem w Singapurze, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Skarżący pismem z dnia 12 maja 2023 r. złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. w pełnym zakresie, z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, wskazując, że w bieżącym roku podatkowym będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza transportem lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze tj. T Pte Ltd. Zdaniem Skarżącego, uprawdopodobnił on, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za ten rok. 2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 19 czerwca 2023 r. odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2023 r. dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich typu offshore tug/supply ship - holowniki morskie H 1 oraz H 2, pod banderą Liberii, eksploatowanych przez przedsiębiorstwo T Pte Ltd z zarządem w Singapurze. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w sprawie należało zbadać, czy w stosunku do Skarżącego zastosowanie znajdą zapisy Umowy z Singapurem. Naczelnik US uznał, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki zawarte w art. 15 ust. 3 Umowy z Singapurem, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Statki, na których Skarżący świadczył pracę: H 2 i H 1 to jednostki, które kwalifikowane są jako holowniki morskie, co oznacza, że nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym. W ocenie organu, Skarżący nie wykazał, że odprowadza w Singapurze podatek dochodowy od uzyskiwanych w 2023 r. dochodów z pracy wykonywanej na ww. statkach. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że Skarżący nie uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego na dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru. 2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Skarżącego, reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, Dyrektor IAS decyzją z dnia 5 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść przepisów art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 27g ust. 1, 2 i 5, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3e i 7 u.p.d.o.f. oraz art. 22 § 2a O.p., stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący będący polskim rezydentem podatkowym, uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ wskazał, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich), dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma sposób eksploatacji statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów: 1) z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i 2) z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich. Organ wskazał, że zbadania wymaga, czy do Skarżącego będzie miała zastosowanie Umowa z Singapurem, której treść art. 15 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. a) przytoczono. Wskazano, że zastosowanie przepisu art. 15 ust. 3 ww. Umowy jest uzależnione od łącznego spełnienia trzech przesłanek, tj.: wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez singapurskie przedsiębiorstwo. Dyrektor IAS wskazał, że z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów (w tym: kserokopii książeczki żeglarskiej marynarza) wynika, że w 2023 roku świadczył on pracę na statkach H 1 oraz H 2. Przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim została więc spełniona. W ocenie organu odwoławczego nie została natomiast spełniona kolejna przesłanka, dotycząca eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Statki, na których Strona wykonuje pracę są jednostkami typu: other cargo ship - offshore tug/supply ship, tj. holownikami morskimi typu AHTS (anchor handing tug supply) - do obsługi kotwic i zaopatrywania innych jednostek. Z akt sprawy wynika, że statki H 1 oraz H 2 przemieszczały się pomiędzy portami rożnych państw zachodniej Afryki. Niemniej jednak nie można uznać, że wykonują one transport międzynarodowy z uwagi na ich charakter i przeznaczenie. Dyrektor IAS nie kwestionował, że ww. statki - zgodnie z dokumentacją fotograficzną i dokumentami "cargo manifest" - zdatne są do przewozu ładunków. Natomiast zauważył, że przewożone urządzenia i towary służyły do wykonywania przez statki H 1 oraz H 2 prac. Nie oznacza to jednak, że ich źródłem dochodów jest przewóz zarobkowy towarów i pasażerów. A tylko w takim przypadku można byłoby uznać, że są to statki wykorzystywane w transporcie międzynarodowym. Organ podkreślił, że dla zastosowania regulacji z art. 15 ust. 3 Umowy nie wystarczy, aby na statku mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. Organ odwoławczy zauważył, że sprawa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodu Skarżącego z pracy najemnej na pokładzie statku H 2 była przedmiotem rozważań WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 23 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 890/22. Dyrektor IAS stwierdził, że skoro nie została spełniona przesłanka eksploatacji statków H 1 oraz H 2 w transporcie międzynarodowym, to bez znaczenia ma miejsce siedziby podmiotu faktycznie eksploatującego te statki, w sprawie nie może mieć zastosowania art. 15 ust. 3 Umowy. Na marginesie organ zauważył, że Strona w toku postępowania podatkowego wielokrotnie podkreślała, że podmiotem eksploatującym ww. statki jest T LTD. Natomiast z przedłożonego przez Stronę obcojęzycznego dokumentu "seafarers employment agreement" wynika, że właścicielem statku "H 2" jest S Monaco, który jest jedynie reprezentowany przez T Pte Ltd. Organ odwoławczy zbadał również, czy w sprawie znajdą zastosowanie przepis art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ww. Umowy, które odnoszą się do sytuacji, w której otrzymane wynagrodzenie za pracę najemną dotyczy pracy wykonywanej w Republice Singapuru. W przypadku zastosowania art. 15 ust. 2 Umowy wynagrodzenie takie jest opodatkowane wyłącznie w Polsce - w takiej sytuacji nie ma zatem podstaw do stosowania ulgi abolicyjnej. Statki H 1 oraz H 2 pływają po wodach międzynarodowych, pomiędzy portami zachodniej Afryki. Fakt ten potwierdziła również Strona. Tym samym nie można uznać, że Skarżący wykonuje lub będzie wykonywał pracę najemną na terenie Republiki Singapuru. W ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy, zdaniem organu, nie można uznać, że do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego znajdzie zastosowanie Umowa z Singapurem przewidująca - jako metodę unikania podwójnego opodatkowania dochód z pracy najemnej - metodę proporcjonalnego zaliczenia. Skoro zatem Skarżący nie uprawdopodobnił także okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego operującego na wodach Singapuru, co oznacza, że nie ma w sprawie zastosowania Umowa z Singapurem, to organ uznał, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania - na podstawie art. 22 § 2a O.p. - decyzji zgodnej z żądaniem Skarżącego. Końcowo, Dyrektor IAS odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznał je za bezzasadne. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, a także zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego, zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; 2) art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokołu do tej umowy podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 roku (dalej jako: "Umowa") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż statek na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Singapurze, pomimo przedłożenia przez Podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Singapurze; 3) art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r., z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz.U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost; 4) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd w innym państwie, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz prawa człowieka i podstawowe wolności; 5) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd w innym państwie; 6) art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (art. 3 ust. 1 lit. f umowy), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statków, na których wykonuje pracę najemną w 2023 r., w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2023 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania prący najemnej na statkach morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 4) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: a) nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania; b) wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez Organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów; c) niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika; d) dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; e) przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. Ponadto, Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z oświadczenia Skarżącego z dnia 2 października 2023 r. na okoliczność eksploatacji statku H 2 poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Pismem z dnia 30 listopada 2023 r. Skarżący złożył wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów: z zaświadczenia T Pte Ltd z dnia 23 listopada 2023 r. z tłumaczeniem na język polski oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2023 r. nr 0115-KDI2.4011.381.2023.2.ENB – na okoliczność eksploatacji jednostki H 2 poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, jako jedynego kryterium zastosowania nielimitowanej ulgi abolicyjnej w stosunku do Podatnika. 6. Pismem z dnia 4 grudnia 2023 r. Dyrektor IAS, odnosząc się do wniosku dowodowego Skarżącego, wskazał, że dokumenty te nie były okazane na etapie postępowania podatkowego, zatem nie mogły być przedmiotem analizy dokonanej przez organy i nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organ podkreślił, że przywoływany przez Skarżącego art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. nie definiuje samodzielnie zastosowania ulgi abolicyjnej. 7. Na rozprawie w dniu 5 grudnia 2023 r. Sąd postanowił dopuścić dowód z załączonego do skargi oświadczenia Skarżącego z dnia 2 października 2023 r., zaświadczenia T Pte Ltd z dnia 23 listopada 2023 r. oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 8.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 8.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. 8.3. W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w bieżącym roku podatkowym będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza transportem lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że statki H 1 oraz H 2, na których Skarżący świadczy pracę, są jednostkami pomocniczymi, holownikami morskimi typu AHTS, służącymi do obsługi kotwic oraz dostarczaniu zaopatrzenia, nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym, a zatem Skarżący nie spełnia przesłanek do zastosowania wobec jego dochodów art. 15 ust. 3 Umowy z Singapurem o unikaniu podwójnego opodatkowania. 8.4. Podstawę prawną działania organów w kontrolowanej sprawie stanowił art. 22 § 2a O.p,. w świetle którego, organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu, o którym mowa w tym przepisie, nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony. W kontekście powyższych uwag nie sposób zgodzić się z autorem skargi, że organy podatkowe popełniły błąd w ustaleniach faktycznych, ignorując treść wniosku Skarżącego, z którego jednoznacznie wynika, że ten wykonuje pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium pozalądowym Państw (na wodach międzynarodowych). Trzeba bowiem zauważyć, że we wniosku inicjującym postępowanie w kontrolowanej sprawie Skarżący wyraźnie wskazywał na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Podnosił także, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie umowa zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Prawidłowo zatem Skarżący identyfikował, że warunkiem skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej jest uprzednie spełnienia warunków zawartych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w tym przesłanki z art. art. 15 ust. 3 Umowy z Singapurem, statuującej wymóg wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa. Dla porządku wyjaśnić należy, że Skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle jednak art. 4a u.p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Tym samym, w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa skarżącego, będącego marynarzem, nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisy Umowy z Singapurem nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium pozalądowym Państw (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Wskazywana przez Skarżącego przesłanka (osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw) zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., przy czym przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 15 ust. 3 Umowy z Singapurem, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieniu do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Tym samym, chybiony okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia w tej sprawie art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. 8.5. W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy zobowiązany był do oceny, czy Skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a także, że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 tej umowy. Dopiero w sytuacji pozytywnej oceny w tym zakresie, organ zobowiązany byłby do zajęcia stanowiska, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 umowy z Singapurem, Skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. W myśl art. 15 ust. 3 Umowy bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 Umowy, Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy, Organ odwoławczy uznał, że została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim. Powyższa przesłanka nie była sporna. W sprawie nie została zaś uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym; natomiast przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą Singapurze organy podatkowe już nie rozważały. Dyrektor IAS wskazał jedynie na wątpliwości w związku z tym, że w toku postępowania strona podkreślała, że podmiotem eksploatującym statki jest T LTD. Natomiast z przedłożonego przez Stronę obcojęzycznego dokumentu "seafarers employment agreement" wynika, że właścicielem statku "H 2" jest S, Monaco, który jest jedynie reprezentowany przez T Pte Ltd. Zdaniem organów podatkowych, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Umowie, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statki morski, na których Skarżący miał w 2023 r. świadczyć pracę, nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Umowy. Skarżący uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Umowy, która w art. 3 ust. 1 lit. h) określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto zauważono, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Umowie nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Rację ma Pełnomocnik Skarżącego, że komentarz do Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16 oraz WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16 i z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16; CBOSA). Stanowisko takie zostało wyrażone również w wyrokach tut. Sądu z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 890/22, z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 210/23 i I SA/Gd 211/23 oraz z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 212/23 i I SA/Gd 213/23 w sprawach ze skarg Skarżącego. 8.6. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych, ustaliły, że statki na których Skarżący miał w 2023 r. wykonywać pracę, są jednostkami typu: other cargo ship - offshore tug/supply ship, tj. holownikami morskimi typu AHTS (anchor handing tug supply) - do obsługi kotwic i zaopatrywania innych jednostek. Z akt sprawy wynika, że statki H 1 oraz H 2 przemieszczały się pomiędzy portami rożnych państw zachodniej Afryki. Niemniej jednak nie można uznać, że wykonują one transport międzynarodowy z uwagi na ich charakter i przeznaczenie. Dyrektor IAS nie kwestionował, że ww. statki - zgodnie z dokumentacją fotograficzną i dokumentami "cargo manifest" - zdatne są do przewozu ładunków. Natomiast zauważył, że przewożone urządzenia i towary służyły do wykonywania przez statki H 1 oraz H 2 prac. Nie oznacza to jednak, że ich źródłem dochodów jest przewóz zarobkowy towarów i pasażerów. A tylko w takim przypadku można byłoby uznać, że są to statki wykorzystywane w transporcie międzynarodowym. Podstawowym zadaniem tej jednostki jest zatem holowanie statków/zaopatrzenie, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Źródłem przychodu nie jest zarobkowy przewóz ładunków i osób, lecz usługa wsparcia dla przemysłu naftowego i gazowego oraz obsługi farm morskich i wiatrowych. Źródłem przychodów ww. statków nie jest więc transport morski. Wprawdzie statki H 1 i H 2 są statkami morskimi, jednakże nie oznacza to wprost, że statki te są eksploatowane w transporcie międzynarodowym w rozumieniu do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zatem wbrew odmiennej opinii Pełnomocnika Skarżącego, dokonując analizy zgromadzonych w aktach sprawy ww. dokumentów, bez wątpienia statki H 1 oraz H 2 nie wykonują transportu międzynarodowego, bowiem są to statki pomocnicze. Wskazania wymaga, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że statki te mogą się przemieszczać. Istotne jest to, że pomimo, iż statki te mogą przemieszczać się między różnymi portami, to nie można uznać, że wykonują one transport międzynarodowy z uwagi na ich charakter i przeznaczenie. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Zasadnie zatem Dyrektor IAS doszedł do wniosku, że przesłanka odnosząca się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została spełniona. Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 3 Umowy, brak uprawdopodobnienia już jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. W związku z tym ostatnia przesłanka, odnosząca się do podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym pozostawała bez wpływu na możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 15 ust. 3 umowy; nie doszło bowiem do spełnienia drugiej wymienionej w tym przepisie przesłanki, tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Oznacza to bez wątpienia, że ww. przepis w ogóle nie będzie miał zastosowania do dochodów podatnika uzyskanych w 2023 r. Na powyższy wniosek nie ma również wpływu dołączone do skargi oświadczenie Skarżącego. Organy nie kwestionowały, że statki na których Skarżący wykonywał pracę przewoziły ładunki, w tym poza wodami terytorialnymi wskazanych w piśmie państw. Dyrektor IAS stwierdził, że z akt sprawy wynika, że statki te przemieszczały się pomiędzy portami różnych państw zachodniej Afryki, jak i zdatne są do przewozu ładunków. Jednakże jak już wyżej wskazano nie można uznać, że statki te jako statki pomocnicze wykonują transport międzynarodowy z uwagi na ich charakter i przeznaczenie, a generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Podobnie nie mają wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji dowody dołączone do pisma pełnomocnika Skarżącego z dnia 30 listopada 2023 r. Przede wszystkim należy wskazać, że przedłożone zaświadczenia T Pte Ltd to jest datowane na dzień 23 listopada 2023 r., a więc zostało wydane później niż data wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto z zaświadczenia T Pte Ltd wynika, że statek H 2 jest holownikiem do obsługi kotwic (AHTS), zaangażowanym przez B zgodnie z umowa czarterowa, wykonującym swoje obowiązki na szelfie kontynentalnym, a wiec dane zawarte w zaświadczeniu potwierdzają wcześniejsze ustalenia organów, że statek ten jest holownikiem morskim typu AHTS. Natomiast przedłożona interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2023 r., zapadła w innej indywidualnej sprawie, w sytuacji gdy do dochodów ma zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania ( metoda proporcjonalnego zaliczenia ). W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2023 r. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut pełnomocnika Skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a O.p. 8.7. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy nie odmówiły przeprowadzenia składanych przez Skarżącego dowodów – co wynika z uzasadnień decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, w których treści organy odnosiły się do zebranych dokumentów. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy przy tym podkreślić, że informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczące armatorów, typów statków, ich ruchu, czy też słownikowe definicje, także mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty, w tym m.in. zaświadczenie kapitana statku, posiadają przy tym taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy możliwość zastosowania instytucji, o której mowa w art. 22 § 2a O.p.. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. W ocenie Sądu, nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji RP, bowiem zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W sprawie nie było także podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (art. 2 a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Odnosząc się do przywoływanych we wniesionej skardze wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w których zaistniały stan faktyczny odbiegał od ustalonego w tej sprawie. 8.8. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.