II FSK 1868/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. NSA Zbigniew Romała Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 807/23 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.565.2022.2.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 lipca 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 807/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W.– nazywanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 stycznia 2023 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.565.2022.2.AN) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sformułowano zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego: - art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 12587 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, iż zatrudnienie przez Spółkę kucharza w celu przygotowania produktów Skarżącej w czasie organizowanych przez nią degustacji dla potencjalnych klientów w celu zapoznania ich z właściwościami produktów Skarżącej (smakiem, zapachem, wyglądem, sposobem i szybkością przygotowania), stanowi działanie promocyjno-informacyjne, z uwagi na fakt - w ocenie Sądu - że katalog kosztów stanowiących działania promocyjno-informacyjne jest katalogiem otwartym, podczas gdy należało uznać, iż powyższe koszty nie stanowią kosztu działań promocyjnoinformacyjnych, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p. albowiem katalog kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, uprawniających do skorzystania z ulgi ma charakter zamknięty; - art. 18eb ust. 7 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, iż koszty zatrudnienia przez Spółkę kucharza oraz hostessy w celu przygotowania i prezentacji produktów Skarżącej w czasie targów, w których będzie uczestniczyć Skarżąca, jako wydatki związane z obsługą tego stoiska stanowią koszty poniesione na organizację miejsca wystawowego, podczas gdy należało uznać, iż koszty te nie stanowią kosztów organizacji miejsca wystawowego, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p., albowiem ustawodawca w zakresie kosztów uczestnictwa w targach uwzględnił wyłącznie koszty zakwaterowania i wyżywienia pracowników; - art. 18eb ust, 7 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż organ w sposób nieuprawniony rozszerzył treść powyższego przepisu poprzez dodanie przymiotnika "zgłaszanych", a w konsekwencji uznanie za wystarczające aby wymagania kontrahentów do opakowań produktów istniały i były znane podatnikowi, podczas gdy należało uznać, iż koszty dostosowania przez Skarżącą z własnej inicjatywy nowych opakowań do istniejących i znanych Skarżącej wymagań kontrahentów, w tym koszt zaprojektowania, produkcji oraz ewentualny zakup dodatkowych urządzeń do produkcji takich opakowań nie stanowi kosztów, o których mowa w ww. przepisie; - art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego zastosowanie skutkujące uznaniem, iż koszty organizacji przez Skarżącą degustacji i szkoleń produktowych, w tym: wynajem sali, koszt produktów Skarżącej przeznaczonych do degustacji (próbki degustacyjne), surowce dodatkowe, koszt zatrudnienia kucharza na degustację, stanowią działania promocyjno-informacyjne, z uwagi na otwarty katalog kosztów podczas gdy - w ocenie organu - należało uznać, iż powyższe koszty nie stanowią kosztów działań promocyjno-informacyjnych, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p. z uwagi na zamknięty charakter katalogu tych kosztów. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., albowiem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację w całości choć z uwagi na wskazany zakres zaskarżenia przez Skarżącą mógł uchylić ją w zaskarżonej części, tj. wyłącznie w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, w sytuacji gdy indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ma charakter podzielny (niejednolity). 2.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz oddalenie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. Ponadto organ wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu, stąd też skarga kasacyjna została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację, należy dojść do wniosku, że spór w sprawie ogniskuje się w pierwszej kolejności na wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 18eb ust. 7 pkt 1 lit. a), pkt 2 oraz pkt 3 u.p.d.o.p. W dalszej zaś kolejności dotyczy oceny tego, czy zdarzenia, które Spółka opisała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mieszczą się w zakresie znaczeniowym wymienionych przepisów (subsumpcja). 3.3. Nie powtarzając szerzej opisu stanu faktycznego, wystarczy jedynie przypomnieć, że dotychczas Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej koncentrowała się na produkcji głęboko mrożonych produktów spożywczych, których odbiorcami były restauracje i hotele. Ze względów rynkowych podjęła jednak decyzję o wdrożeniu działań w celu poszerzenia swojej oferty i skierowania jej do klientów detalicznych; przy czym sprzedaż tych produktów prowadzona byłaby za pośrednictwem sieci handlowych. 3.4. Zawężając pole sporu, pierwsza z wątpliwości Spółki dotyczyła tego, czy koszty zatrudnienia kucharza w celu przygotowania produktów w czasie organizowanych przez nią degustacji dla potencjalnych klientów, będą stanowiły koszt uczestnictwa w targach, o którym jest mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. W tym względzie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, za koszty kwalifikowane uznaje się koszty uczestnictwa w targach poniesione na organizację miejsca wystawowego. Pojęciem kluczowym dla zrozumienia tego przepisu jest rzeczownik "organizacja". W użytym kontekście oznacza on tyle, co przygotowanie, zorganizowanie – czyli podjęcie takich działań, które ostatecznie doprowadzą do tego, że miejsce wystawowe będzie kompletne i gotowe do wykorzystania w trakcie targów. W świetle przedstawionej powyżej wykładni, zatrudnienie kucharza w celu – jak to ujmuje Spółka we wniosku – obsługi miejsca wystawowego wykracza poza zakres omawianego przepisu. 3.5. W przypadku zarzutu naruszenia art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p., należy dostrzec, że dotyczył on tego, czy wydatki poniesione na zatrudnienie kucharza do przygotowania posiłków mogą zostać zaliczone do kosztów działań promocyjno-informacyjnych w rozumieniu przywołanego przepisu. W tym względzie jedynym argumentem, który przywołał organ, jest stwierdzenie, że katalog działań wymienionych we wspomnianym przepisie ma charakter zamknięty, stąd też, skoro nie ma w nim mowy o zatrudnieniu kucharza, opisany przez Spółkę wydatek nie może zostać zaliczony do kosztów, o których jest mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p. Stanowisko to – co do zasady – należy ocenić, jako chybione. W omawianym przepisie ustawodawca posłużył się bowiem zwrotem, który jest jednym z typowych sformułowań używanych, wówczas gdy określone pojęcie definiowane jest poprzez przykładowe wyliczenie okoliczności. Tego rodzaju konstrukcja ma na celu jedynie doprecyzowanie pojęcia, którego dotyczy dany przepis i ukierunkowanie dalszego toku wykładni. Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, do kosztów kwalifikowanych mogą zostać zaliczone "także inne uzasadnione i celowe koszty ponoszone przez podatnika w ramach podejmowanych przez niego działań promocyjno-informacyjnych, specyficzne dla branży w jakiej podatnik działa" (s. 11). W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wywodził, że o tym, czy dany wydatek można uznać za poniesiony w ramach działań promocyjno-informacyjnych powinna decydować specyfika branży, w jakiej działa podatnik. Przy czym cechą charakterystyczną dla branży spożywczej jest udział w targach, a podanie produktu potencjalnym kontrahentom jest jednym ze sposobów przekazania o nim informacji. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega jednak, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przyporządkowała wspomniany wydatek jedynie do kosztów wskazanych w art. 18eb ust. 7 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. W tym względzie Spółka wskazała, że w ramach organizacji miejsca wystawowego powinna mieścić się również obsługa miejsca wystawowego, a do tej należało zaliczyć między innymi pracę kucharza. Koszt zatrudnienia kucharza został explicite powiązany z wydatkami o charakterze promocyjno-informacyjnych dopiero w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W związku z powyższym rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące rozpoznania wspomnianych wydatków, jako kosztów działań promocyjno-informacyjnych (art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p.) należy uznać za zbędne. W świetle art. 14c § 1 O.p. zadaniem organu jest bowiem jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy oraz jej uzasadnienie, a nie poszukiwanie korzystnych dla niego rozwiązań, czy też wskazywanie poza kontekstem wniosku, jakie inne przepisy mógłby on zastosować, aby osiągnąć pożądany przez siebie skutek. 3.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowane powyżej uchybienia nie miały jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, stąd też przyjął, że zaskarżone orzeczenie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu i nie ma podstaw, aby je uchylić (art. 184 P.p.s.a.). Ostatecznie bowiem z uwagi na ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej zaistniały podstawy, aby zaskarżoną interpretację uchylić, tak jak orzekł Sąd pierwszej instancji. 3.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 18eb ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na jego nader zdawkowe uzasadnienie. Sprowadza się ono do stwierdzenia, że z brzmienia tego przepisu wynika, iż "wymagania kontrahentów" muszą zostać wpierw zgłoszone Spółce. Tym samym, skoro strona z własnej inicjatywy przygotowuje nowe opakowania, nie powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe rozumienie art. 18eb ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. jest błędne. W przepisie tym mowa jest o dostosowaniu opakowań produktów do wymagań kontrahentów. Z jego literalnego brzmienia nie wynika zatem, w jaki sposób podatnik powinien poznać wymagania kontrahentów. Wiedza na ten temat może zostać przekazana podatnikowi na skutek jego pytania, ale równie dobrze wymagania te mogą być oczywiste dla podmiotów działających w danej branży, czy to z uwagi na wymogi danego rynku, przyjęte standardy, czy też przyjęte rozwiązania prawne. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje żadnych racji, które pozwoliłyby negatywnie ocenić argumentację prawną przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji w motywach wyroku. Jest ona logiczna, w pełni racjonalna i znajduje oparcie w opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku. Spółka wprost wskazała w nim, że standardowe opakowania, które są oferowane hotelom, restauracjom oraz cateringowi pakowane są zbiorczo od 2kg do 6 kg. Tymczasem "w przypadku odbiorcy indywidualnego pojedyncze opakowania muszą być zdecydowanie mniejsze, w granicach od 0,2kg do 0,5kg. Artykuły spożywcze oferowane w detalu musi spełniać zupełnie inne oczekiwania klienta niż te przewidziane dla kanału H". Stwierdzenie, że końcowy, detaliczny obiorca oczekuje, iż produkt zostanie zapakowany estetycznie (a nie w zbiorczy karton), jest dość oczywiste. Tak samo oczywiste jest również to, że indywidualny klient – co do zasady – nie będzie zainteresowany zakupem kilkukilogramowych opakować mrożonych produktów. 3.8. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. W tym względzie należy co do istoty przyznać rację organowi, że wskazane przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje możliwość wydania wyroku, w których sąd uchyliłby zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Tym niemniej Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstawy, aby przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Ostatecznie bowiem Spółka wniosła skargę od całości interpretacji indywidualnej i domagała się jej uchylenia (art. 151 P.p.s.a.). 3.9. Korygując stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni zaprezentowaną w niniejszym wyroku wykładnię prawa. 3.10. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.