I SA/Sz 36/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 25 września 2020 r. nr 3201-IOD2.603.15.2020.7; 3201-IOD2.603.29.2020 w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 września 2020 r. nr 3201-IOD2.603.15.2020.7; 3201-IOD2.603.29.2020 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 26 maja 2020 r. nr 3201-IOD1.603.13.2020.13; 3201- IOD1.603.3.2020 odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej i prawomocnej z dnia 15 grudnia 2018 r. nr 3201-IOV3.4103.133.2017.9; IOV3.18.4103.171.2017/B, mocą której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej "Naczelnik UCS") z dnia 8 listopada 2017 r. nr UKS32W3P1.420.7.2017.MYM.249; 428000-CKK2-1.500.48.2016.33, określającą G. K. (dalej: "skarżący", "podatnik") w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: . styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł, . luty 2014 r. w wysokości [...] zł, . marzec 2014 r. w wysokości [...] zł, . kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł, . maj 2014 r. w wysokości [...] zł, . czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł, . lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł, . sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł, . wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł, . październik 2014 r. w wysokości [...] zł, . listopad 2014 r. w wysokości [...] zł, . grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 j.t. ze zm.; dalej: "O.p." ) oraz art. 210 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.1948 ze zm.). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że na podstawie postanowienia z dnia 2 lutego 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej "Dyrektor UKS") przeprowadził postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. Decyzją z dnia 29 listopada 2016 r. Dyrektor UKS określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Decyzją z dnia 10 lipca 2017 r. organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik UCS wydał w dniu 8 listopada 2017 r. decyzję, w której określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., zaś decyzją z dnia 15 grudnia 2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wydał w dniu 9 października 2019 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 233/19, w którym oddalił skargę podatnika na decyzję organu odwoławczego z dnia 15 grudnia 2018 r. Pismem z 19 grudnia 2019 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 15 grudnia 2018 r. na podstawie przepisów art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18 (Dz.U.UE z 16 grudnia 2019 r. 2019/C 423/09 – dalej "wyrok o sygn. C-189/18"). Organ odwoławczy wydał w dniu 26 maja 2020 r. decyzję, w której odmówił uchylenia w całości własnej decyzji ostatecznej z dnia 15 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia 25 września 2020 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz jedynie badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że żądanie skarżącego pozostaje w sprzeczności z tezą wyroku o sygn. C-189/18, które wskazano jako przesłankę wznowienia w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Według organu odwoławczego, wyrok ten wyraźnie wskazuje, że zasadzie poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej nie sprzeciwiają się - przy spełnieniu określonych warunków - uregulowania lub praktyka danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. Tym samym nie może być mowy o naruszeniu ww. praw w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie zwykłe (w efekcie którego została wydana ostateczna decyzja z dnia 15 grudnia 2018 r.) swoje ustalenia oparł, m.in. na informacjach i dowodach zebranych w toku innych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec podatnika, jego kontrahentów, uczestników obrotu paliwem, a także materiałów uzyskanych z postępowań prokuratorskich - spełniając przy tym zastrzeżenia, iż: 1) organ podatkowy prowadzący postępowanie zapoznał podatnika z dowodami (w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań), na podstawie których została wydana podważana decyzja ostateczna, dowodem na to są: protokół zapoznania skarżącego z dowodami i materiałami postępowania kontrolnego z 16 października 2017 r. oraz zawiadomienia organów podatkowych o możliwości zapoznania się ze zgromadzonymi materiałem dowodnym z 14 listopada 2016 r., z 4 października 2017 r. oraz z 23 sierpnia 2018 r.; tym samym podatnik nie został pozbawiona prawa do kwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania, ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych wynikających z tych dowodów; 2) ograniczenie dostępu do dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych polegające na gromadzeniu w sprawie dokumentów, których udostępnienie skarżącemu nie naruszało interesu ogólnego, było zdeterminowane koniecznością postępowania w zgodzie z normami obowiązującego prawa; 3) sąd rozpatrujący skargę na ostateczną decyzję z dnia 15 grudnia 2018 r. skontrolował zarówno sposób pozyskania, kompletność jak i wartość dowodową informacji wykorzystanych przez organ, uznając zasadność wyprowadzonych na ich podstawie wniosków i ocen. Wyrok z 9 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Sz 233/19 jest prawomocny. Podatnik nie kwestionował zawartych w nim wniosków, ocen i ustaleń. Organ odwoławczy stwierdził, że zastosowana w sprawie praktyka organów jest w pełni uprawniona, a wyrok o sygn. C-189/18 nie wywiera istotnego wpływu na treść ostatecznej decyzji z dnia 15 grudnia 2018 r. Według organu odwoławczego, zarzut podatnika, że w toku postępowania zwykłego nie zapoznano go z całością materiałów z postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów, co umożliwiło mu wybór dokumentów świadczących o jego niewinność, nie jest zasadny. Organ odwoławczy podał, że analiza akt sprawy wskazuje, iż w postępowaniu zwykłym skarżący został zapoznany ze wszystkimi dowodami, na podstawie których została wydana ostateczna decyzja z dnia 15 grudnia 2018 r. Ponadto skarżący w toku całego dwuinstancyjnego postępowania zwykłego nie złożył żadnego wniosku o zapoznanie się z dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów. W toku postępowania zwykłego skarżący nie spotkał się zatem z odmową udostępnienia mu jakichkolwiek akt. Wszystkie zgromadzone dowody, w tym dokumenty urzędowe dotyczące kontrahentów skarżącego pozyskane zarówno z postępowań kontrolnych, podatkowych, prokuratorskich i karnych, zostały poddane takiej samej ocenie, jak inne dowody zgromadzone w sprawie, a skarżący miał możliwość zapoznania się z wszystkimi dowodami, na podstawie których organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie kończące postępowanie prowadzone w zwykłym trybie. Ponadto skarżący nie był stroną postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów. Tym samym miał prawo wglądu jedynie w akta postępowania, w którym sam posiadał status strony. Organ odwoławczy podał, że skarżący złożył jedyny wniosek dowodowy w odwołaniu z 11 grudnia 2017 r. i dotyczył on dowodu z przesłuchania świadka - M. G., będącej pracownikiem B. E. [...]., na okoliczność ustalenia siedziby i miejsca wykonywania działalności przez tę spółkę. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 13 grudnia 2018 r. odmówił przeprowadzenia wskazanego dowodu, a WSA w Szczecinie w wyroku z 9 października 2019 r. stwierdził, że zgormadzone przez organ dowody w sposób wystarczający przyczyniały się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie wskazanej przez skarżącego tezy dowodowej. W ocenie organu odwoławczego, TSUE w wyroku o sygn. C-189/18 sprzeciwił się określonym działaniom organów. Wskazany wyrok traktuje o naruszeniu, polegającym na permanentnej odmowie okazania dokumentów (w toku trwającego postępowania), na podstawie których powzięto decyzje. Natomiast domaganie się przez podatnika prawa wglądu w akta spraw swych partnerów gospodarczych dopiero na etapie postępowania wznowieniowego było według organu, nieuzasadnioną próbą wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej kończącej postępowanie w zwykłym trybie. W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy zakończonej ostateczną decyzją z dnia 15 grudnia 2018 r., nie może zostać uznany za zbieżny ze stanem faktycznym sprawy rozstrzygniętej wyrokiem o sygn. C-189/18. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu podatnika o braku rozpoznania przez organ I instancji kwestii uchylenia przez WSA we Wrocławiu "części materiału dowodowego włączonego do sprawy p. K. ", albowiem jedyną decyzją administracyjną (podatkową) stanowiącą dowód w badanej sprawie (poza decyzją wydaną wobec podatnika za 2013 rok - k. 1519-1602, tom IV akt kontroli) był wyciąg z decyzji nr [...] [...] dotyczącej kontrahenta firmy [...]. Ustalenia w niej dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. zostały z kolei uznane za zasadne przez WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1143/15, oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego. Również Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I FSK 100/16 oddalił skargę kasacyjną. Zdaniem organu odwoławczego, wyrok o sygn. C-189/18 nie miał wpływu na treść ostatecznej decyzji z dnia 15 grudnia 2018 r. O słuszności takiej oceny świadczyły następujące okoliczności: 1. Podatnik został zapoznany ze wszystkimi dowodami (w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań), na podstawie których została wydana ostateczna decyzja z dnia 15 grudnia 2018 r. Nie został zatem pozbawiony prawa do skutecznego kwestionowania w toku przeprowadzonego wobec niego postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. 2. Dowody z akt spraw kontrahentów podatnika organy podatkowe gromadziły w sposób zgodny z przepisami rozdziału 3 i 10 działu IV O.p. oraz działu VII tej ustawy, a podatnik w toku zwykłego postępowania instancyjnego nie wnioskował o wgląd w akta spraw prowadzonych wobec jego partnerów biznesowych. Według organu odwoławczego, słuszność tego stanowiska potwierdza dodatkowo treść uzasadnienia wyroku o sygn. C-189/19, w którym wskazano, iż zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw. Zdaniem organu odwoławczego, organy podatkowe działały w sprawie zgodnie z art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p., w tym prawidłowo postąpił organ I instancji, wymieniając w decyzji z dnia 26 maja 2020 r. materiał dowodowy, na podstawie którego organy podatkowe w postępowaniu zwykłym dokonały swych ustaleń. Organ odwoławczy uznał za niezasadne powoływanie się przez podatnika na orzeczenia sądów administracyjnych wydane przed wydaniem wyroku o sygn. C-189/18. Podatnik złożył skargę na ww. decyzję i wniósł o uchylenie decyzji wydanych przez organ w obu instancjach oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił organowi naruszenie: 1. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z wyrokiem o sygn. C-189/18, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że praktyka procesowa organów, w zakresie postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie, była prawidłowa, a zapadłe rozstrzygnięcie TSUE nie dotyczy wydanej decyzji ostatecznej, a w szczególności naruszenia w praktyce postępowania organu przy merytorycznym rozpoznawaniu sprawy prawa do obrony poprzez: - brak możliwości zapoznania się strony ze wszystkimi dowodami z postępowań powiązanych, tak aby podatnik mógł znaleźć tam również dowody niewinności, czyli dowody możliwe do wykorzystania przy wykonywaniu prawa do obrony – a jak się okazało decyzje ostateczne wobec M. wykazywały pełną prawidłowość sprzedaży, czyli również prawidłowość zakupu przez podatnika; - brak możliwości skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania wyżej wskazanych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych - ponieważ na żadnym etapie postępowania organ podatkowy (lub kontroli skarbowej) nie wskazywał, na jaką okoliczność prowadzi dowód, co powodowało realny i obiektywny stan dezinformacji u strony co do kierunku postępowania; - odmowę przeprowadzenia dowodów na tezę odmienną od tez organu w przypadku wniosku o przesłuchanie świadka M. G.; - brak zapoznania skarżącego z dokumentami, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających - co jak się okazało miało miejsce (częściowe umorzenie śledztwa wobec skarżącego z 5 sierpnia 2020 r. pod sygn. [...] przez Prokuraturę Krajową); - zapoznanie podatnika z dowodami w formie streszczenia i tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie mógł sprawować żadnej kontroli; - opieranie tez dowodowych na nieprawomocnych i nieostatecznych postępowaniach, a w tym na ustaleniach postępowania przygotowawczego, które ulegało zmianom, przy jednoczesnym braku dostępu podatnika do tych akt i niemożność wnioskowania o dowody niewinności - należy tu wskazać, że w postępowaniu przygotowawczym mamy zawsze materiał dowodowy niezweryfikowany, a w przedmiotowej sprawie jego weryfikacja po 4 latach zaowocowała umorzeniem części śledztwa, o czym była mowa wyżej; 2. art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej w sprawie. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 883/20, WSA w Szczecinie oddalił skargę podatnika. Wyrokiem z 23 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1289/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej z dnia 15 grudnia 2018 r. Wznowienie postępowania jest instytucją dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 O.p. (przesłanki wznowienia). Wyłącznym celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p. i w zależności od poczynionych ustaleń wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 O.p., w tym odmówienie uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 (art. art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). Niedopuszczalne jest przy tym wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08). Postępowanie wznowieniowe nie jest zatem ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją. Istotą tego postępowania jest usunięcie kwalifikowanych wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym, a następnie przez sąd administracyjny w postępowaniu ze skargi na decyzję ostateczną (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 491/22). W orzecznictwie NSA, które sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być zatem orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z 8 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1112/22 i przywołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że w wyroku o sygn. C-189/18 TSUE określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. TSUE wskazał w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, iż co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, które zaprezentował również NSA w wyroku z 8 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1112/22, że wyrok o sygn. C-189/18 nie posiada charakteru precedensowego. Wyrok ten zapadł na gruncie węgierskich uregulowań prawnych, które w sposób zasadniczo odmienny od przepisów polskiej Ordynacji podatkowej regulowały postępowanie dowodowe. W polskiej procedurze decyzje podatkowe dotyczące innych osób włączone do materiału dowodowego w sprawie podatnika, choć mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 3 O.p., to stanowią, podobnie jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych, tylko jeden z dowodów w sprawie (zgodnie zresztą z dyspozycją art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p.) i podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie (art. 191 O.p.), są więc konfrontowane z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. Z treści art. 194 § 3 O.p. wynika bowiem, że w postępowaniu podatkowym szczególna moc dowodowa dokumentów urzędowych jest ograniczona, gdyż przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko nim, zwłaszcza że organ nie jest zwolniony z obowiązku czynienia własnych ustaleń i gromadzenia dowodów we własnym zakresie. Dodatkowo organ winien zapoznać podatnika z ww. dokumentami, co wynika z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w zw. z art. 200 oraz art. 178 O.p.), za wyjątkiem tych dokumentów lub ich części, których jawność została wyłączona bądź to z mocy prawa, bądź stosownym postanowieniem organu. Przy czym podatnik ma prawo wnosić o udostępnienie mu materiałów wyłączonych, a odmowa takiego udostępnienia podlega kontroli instancyjnej (zażalenie składane w trybie art. 179 § 3 O.p.), a następnie sądowej. Podkreślić należy również, że w punktach 55 i 56 wyroku o sygn. C-189/18 wskazano, iż zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. Takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności (a więc nie "jedynie") mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich. Dodatkowo zasada poszanowania prawa do obrony nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Należy zatem stwierdzić, że samo wyłączenie pewnych dowodów (dokumentów) z akt postępowania podatkowego lub ich zanonimizowanie nie narusza prawa i nie mieści się w zakresie tego, co w wyroku o sygn. C-189/18 TSUE uznał za sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, wyrok o sygn. C-189/18 nie miał wpływ na treść decyzji ostatecznej z dnia 15 grudnia 2018 r., który mógłby skutkować wzruszeniem tej decyzji w trybie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Wskazać należy też, że prawomocnym wyrokiem z dnia 9 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Sz 233/19 WSA w Szczecinie oddalił skargę podatnika na powyższą decyzję z dnia 15 grudnia 2018 r. W tym wyroku WSA nie podzielił zarzutów podatnika dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego. WSA ocenił, że organy uprawnione były do poczynienia ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań, w tym prokuratorskich, co samo w sobie nie narusza prawa skarżącego do bezpośredniego udziału w postępowaniu jak i prawa czynnego w nim udziału. Tym samym organy uprawnione były do czynienia ustaleń na podstawie decyzji administracyjnych, dokumentów i informacji pochodzących z postępowań prokuratorskich, sprawdzających, kontrolnych i podatkowych. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż organy wydały postanowienia o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie dokumentów z kontroli podatkowych i postępowań przeprowadzonych u innych podmiotów, uczestników kwestionowanego obrotu paliwem, jak też protokołów przesłuchań świadków w tych postępowaniach oraz protokołów przesłuchań osób podejrzanych. W prowadzonym postępowaniu organy prowadziły również własne postępowanie dowodowe. WSA podkreślił, że skarżący w toku postępowania miał możliwość ustosunkować się do tych dowodów. WSA dostrzegł, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów zeznań świadków i przesłuchania strony odebranych w innym postępowaniu), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie – co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących braku uwzględnienia przez organy wniosków dowodowych skarżącego, WSA uznał za zasadne stanowisko organu odwoławczego, który postanowieniem z dnia 13 grudnia 2018 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. G.. WSA wskazał, że zgromadzone w sprawie dowody, zeznania świadków, dokumenty, informacje z postępowań kontrolnych wobec skarżącego i jego kontrahentów oraz podmiotów biorących udział w fakturowym obrocie paliwem, protokoły z zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków i podejrzanych w toku postępowań prokuratorskich w sposób wystarczający przyczyniały się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie wskazanej przez skarżącego tezy dowodowej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wyjaśnia, że dowody pozyskane z akt innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku o sygn. C-189/18 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Zgromadzono materiał z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika, danych z KRS, zeznań świadków, w tym osób dokonujących transportu paliwa, kontrahentów skarżącego i ich pracowników, zeznań i wyjaśnień podmiotów, które mogły dostarczać paliwo kontrahentom skarżącego, dowodów przedłożonych przez stronę. Odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku o sygn. C-189/18, organy w rozpoznawanej sprawie oparły się nie na streszczeniach części dowodów, lecz na wyciągach z dokumentów. Wyciągi z tych dokumentów zostały sporządzone w sposób niebudzący wątpliwości co do źródła ich pochodzenia oraz autentyczności. Skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z tymi dokumentami i odniesienia się do nich. Dowodami na to są, co zasadnie wskazywały organy w rozpoznawanej sprawie, protokół zapoznania skarżącego z dowodami i materiałami postępowania kontrolnego z 16 października 2017 r. oraz zawiadomienia organów podatkowych o możliwości zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym z 14 listopada 2016 r., z 4 października 2017 r. oraz z 23 sierpnia 2018 r. Tym samym zasadnie uznały organy, że skarżący nie został pozbawiony prawa do zapoznania się i kwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania zwykłego ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych wynikających ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Skarżącemu nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, bezspornie podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej, która została skarżącemu zapewniona. Skarżący w rozpoznawanej sprawie został w toku postępowania podatkowego zapoznany z dokumentami na podstawie których wydana została ostateczna decyzja, której wzruszenia skarżący się domaga. Należy przy tym podkreślić, że skarżący w toku zwykłego postępowania podatkowego nie złożył żadnego wniosku o zapoznanie się z dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów. Tym samym nie spotkał się z odmową udostępnienia mu jakichkolwiek akt. Domaganie się przez skarżącego dopiero na etapie postępowania wznowieniowego prawa do wglądu w akta spraw swych partnerów gospodarczych oznaczało, że w istocie rzeczy skarżący oczekuje w toku postępowania wznowieniowego ponownego rozpoznania sprawy zakończonej decyzja ostateczną z dnia 15 grudnia 2018 r., mimo iż wniosków takich nie składał w postępowaniu podatkowym. Oceny tej nie zmienia nawet okoliczność podjęcia postanowienia z powołaniem się na interes publiczny, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p. - wyłączenia z akt sprawy części dokumentów, czemu nie przeczy, jak wyżej już wykazano, treść wyroku o sygn. C-189/18. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, aby materiały, na których oparto się w zaskarżonej decyzji, były zbierane w sposób naruszający jego prawa. Nadto skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie zgłaszał zastrzeżeń do materiału dowodowego włączonego do akt sprawy z innych postępowań oraz co do faktu czy zakresu jego anonimizacji. Nie domagał się także wglądu do oryginalnych dokumentów. Także kwestia odmowy przesłuchania w postępowaniu podatkowym świadka M. G. została poddana, jak już wyżej wspomniano, kontroli sądowoadministracyjnej. Ponownie należy podkreślić, że ocena przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego w postępowaniu zwyczajnym, w tym prawidłowości uwzględnienia wniosków dowodowych strony, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz.259), oddalił skargę. Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.