II FSK 311/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1877/23 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.208.2023.1.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 6 grudnia 2023 r., III SA/Wa 1877/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A.S.A z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, na podstawie 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1h pkt 5 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że składki ponoszone przez Bank na rzecz funkcjonowania spółki zarządzającej systemem ochrony mogą stanowić koszty uzyskania przychodu skarżącej, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów nie pozwala na uznanie, iż wyżej wymienione wydatki spełniają warunki pozwalające na ich zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów. 3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. Osią sporu w przedmiotowej sprawie pomiędzy stroną skarżącą oraz organem jest ocena czy w przedstawionym stanie faktycznym Bank jest uprawniony do zaliczenia ponoszonych składek na funkcjonowanie spółki zarządzającej systemem ochrony do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do ram prawnych wyjaśnić należy, że w świetle art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z regulacji tego przepisu wynika, że dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy zaistnieją łącznie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy zbiorze wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Należy podkreślić, że użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ustawodawca posługując się zwrotem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podporządkowanego osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania i nie uwzględnia faktu, iż każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna zatem jest, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym, uwarunkowań - i tego też nie można tracić z pola widzenia - zmiennych w czasie, na które oddziaływują także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem. Podkreślić także trzeba, iż chodzi o celowość dokonanego wydatku, jako mającego związek ze źródłem przychodów, a nie o jego finalny efekt. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydatek na pokrycie kosztów funkcjonowania jednostki zarządzającej jest racjonalnie uzasadniony oraz celowy, ponieważ jest związany z zapewnieniem ochrony pozwalającej na jak najefektywniejsze zabezpieczenie źródeł własnych przychodów. Powyższe koresponduje z treścią art. 130b ust. 1 ustawy – Prawo bankowe, zgodnie z którym celem funkcjonowania systemu ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony. Nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że rodzaj i charakter ponoszonych przez bank składek na pokrycie kosztów funkcjonowania systemu ochrony zbliżony jest do wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 updop składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa. Koszty przeznaczone na funkcjonowanie systemu ochrony nie mają bowiem charakteru składki członkowskiej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a.