I SA/Wr 451/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Marta Pająkiewicz-Kremis, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi "T." Z.W. Sp. k. z siedzibą we Wrocławiu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2023 r nr 0111-KDIB2-1.4010.78.2023.1.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości. Wnioskiem z dnia 16 lutego 2023 T. Spółka komandytowa (dalej Strona, Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Komplementariusz Strony jest osobą fizyczną i rezydentem Polski, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Komplementariusz zamierza wprowadzić całość swojego przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej. Zamiarem Spółki komandytowej jest wybór ryczałtu od dochodów spółek określonego w art. 28c - 28t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."),. W związku z tym zadano pytanie: Czy wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa do istniejącej Spółki komandytowej przez Komplementariusza, uprawnia Wnioskodawcę do wyboru opodatkowania estońskim CIT w roku, w którym dokonano wniesienia przedsiębiorstwa? W opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania negatywna przesłanka z art. 28k ust 1 pkt 5 lit c u.p.d.o.p. zgodnie z którym to przepisem, przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do nowo utworzonych podatników, gdyż Spółka komandytowa została utworzona 7 maja 2019 r., a zatem nie będzie to podmiot nowoutworzony. Zarazem nie będzie mieć tu zastosowania art. 28k ust 1 pkt 6 lit b u.p.d.o.p., gdyż ten odnosi się jedynie do podatników, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. W przedmiotowej sprawie Komplementariusz zamierza wnieść do istniejącej Spółki komandytowej swoje przedsiębiorstwo, a to aportowane przedsiębiorstwo nie będzie korzystać z CIT estońskiego. W omawianym zakresie brak jest wątpliwości, iż ograniczenie w wyborze CIT estońskiego odnosi się jedynie do podatników którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, natomiast zamiarem Spółki komandytowej jest wybór przez nią estońskiego CIT, tj. przez podmiot który otrzyma aport w postaci przedsiębiorstwa. Także w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania ograniczenie z art. 28k ust 2 u.p.d.o.p. w zakresie odpowiedniego stosowania art. 28 ust. 1 pkt 5 i 6, gdyż: - nie zaistnieje tu przypadek łączenia lub podziału podmiotów czy wyłączenia majątku z innego podmiotu oraz, - wniesienie do istniejącej Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie będzie odnosić się do podmiotu przejmującego, dzielonego czy nowoutworzonego, który otrzymuje wkład niepieniężny. Odpowiednie stosowanie wskazane art. 28k ust 2 u.p.d.o.p., a odnoszące się do przesłanek negatywnych wymienionych w art. 28 ust. 1 pkt 5 i 6 musi ograniczać się jedynie do sytuacji wprost tam wymienionych. W omawianej sprawie przesłanki negatywne z pkt 5 nie znajdą zastosowania, gdyż te dotyczą wyłączenie podmiotów nowoutworzonych. Natomiast przesłanki z pkt 6 lit a regulują jedynie sytuacje podmiotów podzielonych lub te z których wydzielono inne podmioty. Analogicznie pkt 6 lit b tiret 1 dotyczy jedynie podmiotów wnoszących na poczet wkładu prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro. Zatem odpowiednie stosowanie musi uwzględniać zarówno przesłanki ust 1 pkt 6 lit b tire 1, tj. podmiotu wnoszącego wkład jak i przesłanki pkt 5 odnoszące się do podmiotu otrzymującego wkład. W omawianej sprawie wybór CIT estońskiego będzie dotyczył jedynie podmiotu otrzymującego wkład, tj. Spółki komandytowej. Ustawodawca w art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. ograniczył prawo do CIT estońskiego wobec podmiotów wnoszących wkład niepieniężny na "kapitał" (vide treść 28 ust. 1 pkt 5 lit b i pkt 6 lit b), gdy w przedmiotowej sprawie Spółka komandytowa jako spółka osobowa nie posiada kapitału zakładowego, przedsiębiorstwo będzie wnoszone na poczet wkładu wspólnika. Ponadto ograniczenie ust. 2 odnośnie wkładu może odnosić się do składników majątku w innej postaci aniżeli prowadzone przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wykładnia gramatyczna dowodzi, iż w przeciwieństwie do pkt 6 tiret 1 gdzie przepis rozróżnia trzy możliwe formy wkładów, tj. prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro, to ust 2 art. 28k ogranicza się jedynie do formy wkładu niepieniężnego jako składników majątku przedsiębiorstwa. Zatem w opinii Spółki komandytowej, w przedmiotowej sprawie będzie ona uprawniona do wyboru CIT estońskiego w roku, w którym dokonano aportu przedsiębiorstwa. Zaskarżoną interpretacją DKIS uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy u.p.d.o.p. wywodził, że podmiotami nieuprawnionymi do ryczałtu są podatnicy, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału, uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro. Wyłączenie stosuje się w roku podatkowym, w którym wniesiono wkład oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu. Przy czym w myśl art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny. Zatem podmioty otrzymujące wkład niepieniężny są określone nie tylko w art. 28k ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., lecz na zasadzie "odpowiedniego stosowania" art. 28k ust. 1 pkt 6 wynikającej z art. 28k ust. 2 tej ustawy, są one także określone w tym przepisie. Powyższe oznacza, że jako spółka otrzymująca wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, w roku podatkowym, w którym wniesiony zostanie wkład oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu Wnioskodawca nie będzie uprawniony do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022, poz. 2651 z późn. zm.; dalej jako: O.p.), przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. uznanie, że na podstawie art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. spółka otrzymująca wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, w roku podatkowym, w którym wniesiony zostanie wkład oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu, nie będzie uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, podczas gdy przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji odmiennych niż ta przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. sytuacji gdy podatnik wnosi wkład niepieniężny do spółki, a nie go otrzymuje. Dokonywanie wykładni dyspozycji art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jest zatem w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe; 2) art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a o.p., przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania przepisu prawa materialnego w zakresie normatywnego zwrotu "stosuje się odpowiednio", co na kanwie opisanego zdarzenia przyszłego implikowało przyjęcie przez organ, że strona jest adresatem zasady wyłączenia z opodatkowania ryczałtem, wskazanej w art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej zwana p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdza, że akt ten nie narusza prawa. Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.: Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: 1) (uchylony); 2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi: a) z wierzytelności, b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, c) z części odsetkowej raty leasingowej, d) z poręczeń i gwarancji, e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma; 3) podatnik: a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych; 4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; 5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; 6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości; 7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. Jednak przepisy wprost wyłączają niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. W myśl bowiem m.in. art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p., przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do: 5) podatników, którzy zostali utworzeni: a) w wyniku połączenia lub podziału albo b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 - w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia; 6) podatników, którzy: a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału: - uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub - składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników - w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu. Z kolei art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że: w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny. Przepis ten reguluje więc podmioty wyłączone z możliwości opodatkowania ryczałtem w sposób trwały i czasowy. Wyłączenie czasowe, istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy, dotyczy podmiotów uczestniczących w podziałach, łączeniach i w transakcji wnoszenia wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Podatnik uczestniczący w restrukturyzacji może wybrać opcję opodatkowania najwcześniej w drugim roku podatkowym po rozpoczęciu działalności w wyniku wystąpienia zdarzenia połączenia, podziału, czy wniesienia (otrzymania) wkładu niepieniężnego. Określone w przepisach sytuacje odraczają moment przystąpienia do ryczałtu z uwagi na możliwość wystąpienia w ich wyniku komplikacji rozliczeń księgowych i podatkowych oraz zmiany wartości majątku (tak też w uzasadnieniu do projektu zmian u.p.d.o.p. wprowadzających do polskiego porządku prawnego ryczałt od dochodów spółek kapitałowych). W ocenie Sądu, stanowisko spółki w analizowanej sprawie opiera się na błędnym założeniu, jakoby art. 28k ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. dotyczył podatników (podmiotów) otrzymujących majątek, zaś art. 28k ust. 1 pkt 6 tych podatników, którzy majątku się wyzbywają. W ocenie Sądu, stanowisko to jest sprzeczne zarówno z wyraźną treścią art. 28k ust. 1 pkt 5, w którym mowa jest o podatnikach "którzy zostali utworzeni" w wyniku zdarzeń w nim wskazanych, a także z art. 28k ust. 2 tej ustawy, która w sposób generalny rozszerza stosowanie (poprzez odpowiednie zastosowanie) norm określonych w ust. 1 pkt 5 i 6 do tych podmiotów, które przejmują lub otrzymują wkład niepieniężny. Niewątpliwie dyspozycja art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a - c) u.p.d.o.p. nie znajdzie wobec Spółki zastosowania, ponieważ Wnioskodawca powstał i rozpoczął działalność gospodarczą w 2019 r. Zakresem podmiotowym art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.d.o.p. są natomiast objęci podatnicy utworzeni w wyniku połączenia lub podziału, a nie podatnicy przejmujący, którzy już istnieją. Określony we wniosku aport będzie wniesiony z pewnością po upływie 24 miesięcy od powstania Spółki. Skarżaca w ogóle nie jest adresatem tego przepisu, gdyż przepis ten jednoznacznie dotyczy tych podatników, którzy zostali utworzeni w wyniku zdarzeń w nim opisanych. Otrzymanie opisanego we wniosku aportu nie jest natomiast jednoznaczne z "utworzeniem" skarżącej; jest to jedynie wniesienie do skarżącej wkładu, której to czynności analizowany przepis w ogóle nie dotyczy. Nie można podzielić jednak stanowiska spółki, jakoby nie dotyczył jej art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., pomimo treści art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca także w zakresie wykładni tego przepisu oparła się bowiem na nieuprawnionej tezie, jakoby podatnicy otrzymujący składniki majątku (wkład niepieniężny) zostali objęci wyłącznie regulacją zawartą w art. 28k ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., zaś w art. 28k ust. 1 pkt 6 podatnicy zbywający majątek. W ocenie Sądu, organ prawidłowo odkodował zakres odpowiedniego stosowania art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. na mocy art. 28k ust. 2 do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Odpowiednie stosowanie tego przepisu w stosunku do podmiotów otrzymujących wkład niepieniężny oznacza bowiem, że podmioty te, jeśli spełniają warunki określone w art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to wówczas podlegają zasadzie wyłączenia z opodatkowania ryczałtem, o której mowa w końcowej części tego przepisu. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami regulacje dotyczące ryczałtu nie mają zastosowania do podatników, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału - uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł. Jednakże na mocy art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p., przepis art. 28k ust. 1 pkt 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny. Z analizowanego przepisu jednoznacznie wynika, że w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, przepisy art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p., stosuje się także odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny. Słusznie tym samym organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że pomimo, iż z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że Skarżąca nie jest podmiotem, który wniesie wkład do innego podmiotu, lecz podmiotem, do którego wniesiony zostanie wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, to jednak na podstawie art. 28k ust. 2 ustawy CIT przepis art. 28k ust. 1 pkt 6 będzie miał odpowiednie zastosowanie również do Skarżącej jako podmiotu przejmującego/otrzymującego wkład niepieniężny. Błędne jest twierdzenie Skarżącej, że podmioty otrzymujące wkład niepieniężny są określone wyłącznie w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy CIT. Na zasadzie "odpowiedniego stosowania" art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy CIT są one bowiem określone również w tym przepisie. Biorąc pod uwagę powyższe nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, iż Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał nieprawidłowy powód braku zastosowania wobec Skarżącej przepisu art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy CIT oraz dokonał błędnej wykładni art. 28k ust. 2 ustawy CIT. Wykładnia przepisu art. 28k ust. 2 ustawy CIT jednoznacznie bowiem wskazywała, ze Skarżąca jest adresatem art. 26k ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, a co za tym idzie, wykładnia art. 26k ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, w celu rozstrzygnięcia zawartej w pytaniu wątpliwości skarżącej, była prawidłowa. Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. przez jak strona twierdzi zignorowaniu wyrazu "odpowiednio" czym miano z kolei naruszyć zakaz wykładni per non est. W tym miejscu należy przypomnieć, że w literaturze (por. J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, Państwo i Prawo 1964, Nr 3, s. 367 i nast.; J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2003, s. 453 i nast.; A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6 - 7; A. Błachnio-Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43) wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie z późn. zm. oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio, innymi słowy, przyjmuje się że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle (vide: wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. II FSK 516/09; uchwała NSA z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II GPS 6/08). Sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II SA/Gd 166/10). Na kanwie niniejszej sprawy odpowiednie stosowanie art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 na mocy art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. oznacza więc, co już powyżej wskazano, że wyłączeniu z opodatkowania w formie ryczałtu podlegają także podmioty otrzymujące wkład. W świetle powyższego nie można podzielić poglądu strony o zignorowaniu przez organ przy wykładni przepisu sformułowania "odpowiednio". W konsekwencji nie sposób też zarzucić organowi, że dokonał wykładni przepisu w taki sposób, że pewien jego fragment okazał się zbędny (zakaz wykładni per non est). Odpowiednie zastosowanie art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. będzie oznaczało więc w przypadku skarżącej wyłączenie możliwości korzystania z ryczałtu przez okres 24 miesięcy od dnia przejęcia. Sąd dostrzega przy tym, ze sporne przepisy naruszają standardy prawidłowej legislacji. Z brzmienia bowiem ust 2 art. 28k można by wywieść tezę , że art. 28k pust1 pkt 6 ma zastosowanie do wszystkich podatników otrzymujących jakikolwiek aport. Takie zaś rozumienie przepisu czyniło by zbędnym istnienie art. 28k ust 1 pkt 5. Usunięcie tej wątpliwości wymaga jednak odwołania się do uzasadnienia do ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2122) Jak z niego wynika, "Podmioty wyłączone z zakresu podmiotowego regulacji rozdziału 6b to również podmioty uczestniczące w podziałach, łączeniach i w transakcji noszenia wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wyłączenie tej kategorii podmiotów ma jednak charakter czasowy, w przeciwieństwie do wyżej wymienionych, co do których wyłączenie z prawa opodatkowaniem ryczałtem ma charakter trwały. Podatnik uczestniczący w restrukturyzacji może wybrać opcję opodatkowania najwcześniej w drugim roku podatkowym po rozpoczęciu działalności w wyniku wystąpienia zdarzenia połączenia, podziału, czy wniesienia (otrzymania) wkładu niepieniężnego. Określone w przepisach sytuacje odraczają moment przystąpienia do ryczałtu z uwagi na możliwość wystąpienia w ich wyniku komplikacji rozliczeń księgowych i podatkowych oraz zmiany wartości majątku." Zastosowanie więc wykładni systemowej, a nie tylko gramatycznej ma w sprawie uzasadnienie i pozwala przyjąć, że intencją ustawodawcy był wyłączenie z ryczałtu obu stron transakcji wiązanych między innymi z dokonaniem aportu w postaci przedsiębiorstwa. Za niezasadny należy w związku z tym uznać zarzut naruszenia art. 2a O.p. "Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika." (Wyrok NSA z 30.03.2023 r., III FSK 1373/22, LEX nr 3523161.) W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.