I SA/Sz 518/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P. W.B. [...] Spółka Jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 lipca 2023 r. nr 3201-IOA.4322.14.2023; 3201-IOA.4103.16.2023 w przedmiocie należności celnych oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 7 lutego 2023 r. nr 428000-COC.4322.38.2022; 428000-COC.4103.1232.2022; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz strony skarżącej P. W.B. [...] Spółka Jawna w P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., nr [...] [...] z dnia [...] lutego 2023 r., którą organ I instancji określił P. Spółce jawnej (dalej "Spółka", "Strona", "Skarżąca") i zaksięgował kwotę należności celnych w wysokości [...] zł oraz określił w wysokości [...] zł różnicę w wysokości podatku VAT pomiędzy prawidłową kwotą tego podatku, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że [...] marca 2021 r. Agencja Celna "J. " K. K. działając w formie przedstawiciela bezpośredniego, złożyła w imieniu Spółki, zgłoszenie celne o dopuszczenie do obrotu towaru - ciągnik siodłowy M. o numerze identyfikacyjnym [...] (kod TARIC [...]). Zgłoszenie celne zostało zarejestrowane pod numerem [...] W dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Spółka zawnioskowała o zastosowanie preferencji celnych (kod 300) na podstawie świadectwa przewozowego EUR. 1 No S [...] z [...] marca 2021 r. z którego wynika unijne pochodzenie towaru. Należności celne zostały ustalone z zastosowaniem stawki celnej 0%. Podatek od towarów i usług z tytułu importu został określony w zgłoszeniu celnym w wysokości [...] zł. W piśmie z [...] sierpnia 2022 r. władze celne S. przekazały negatywny wynik weryfikacji świadectwa przewozowego EUR.1, w zakresie ustalenia pochodzenia pojazdu M. które stanowiło podstawę zastosowania preferencyjnej stawki celnej w zgłoszeniu celnym. Decyzją z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] [...] Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej też "organ I instancji") określił kwotę należności celnych (typ opłaty A00) w kwocie [...]zł z zastosowaniem podstawowej stawki celnej w wysokości 16% oraz różnicę w wysokości [...] zł między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu w prawidłowej wysokości ([...] zł), a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym ([...] zł). O zaksięgowanej kwocie długu organ powiadomił Stronę. Ponadto, w decyzji organ I instancji sprostował dane zawarte w poz. 4 zgłoszenia celnego [...] z [...] marca 2021 r. w związku ze zmianą typu preferencji na kod 100. Od powyższej decyzji, Spółka wniosła odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania lub alternatywnie uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Do odwołania Spółka załączyła deklarację przedstawiciela producenta M. Sp. z o.o. wystawioną [...] lutego 2023 r. W dokumencie tym zostało wskazane, że miejscem pochodzenia pojazdu ciężarowego o wskazanych parametrach jest Unia Europejska. Spółka wniosła o przyjęcie tego dokumentu jako dowodu w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej też "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] lipca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że dla importowanego towaru - ciągnika siodłowego M. o numerze podwozia [...], organ I instancji właściwie zastosował stawkę celną erga omnes w wysokości 16%, w związku z negatywnym wynikiem weryfikacji świadectwa przewozowego EUR.1 nr [...] z [...] marca 2021 r. W konsekwencji organ I instancji zasadnie określił także różnicę w kwocie podatku VAT z tytułu importu. Odnosząc się do ustalonych faktów organ odwoławczy wskazał, że w pozycji 4 zgłoszenia celnego [...] z [...] marca 2021 r. Spółka zadeklarowała preferencyjną stawkę celną dla towaru importowanego ze S. , w oparciu o świadectwo przewozowe EUR.1 nr [...] z [...] marca 2021 r. W polu 4 świadectwa potwierdzone zostało unijne pochodzenie importowanego pojazdu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku objęcia towaru nieunijnego procedurą dopuszczenia do obrotu, w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, powstaje dług celny. Unijny kodeks celny określa m.in. elementy, na podstawie których stosowane są należności celne przywozowe. Zgodnie z art. 56 ust. 1 UKC podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Organ odwoławczy wskazał, że dla towaru importowanego na podstawie wskazanego zgłoszenia celnego, klasyfikowanego do kodu TARIC 8701 2090 00, pochodzącego z Unii Europejskiej, w dniu jego przyjęcia, obowiązywały stawki celne: • podstawowa, erga omnes w wysokości 16% - • preferencyjna - w wysokości 0% Podstawą zastosowanych przez Spółkę preferencji były postanowienia Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską . Organ odwoławczy wskazał, że w ramach Umowy towary korzystają z preferencji celnych po przedstawieniu: • świadectwa przewozowego EUR.1 • świadectwa przewozowego EUR-MED • deklaracji pochodzenia, sporządzonej przez eksportera na fakturze, dowodzie dostawy lub innym dokumencie handlowym opisującym produkty w sposób wystarczająco szczegółowy do ich identyfikacji. Z uregulowań tych wynika szczególny formalizm, którego spełnienie umożliwia skorzystanie przez importerów z preferencji celnych przewidzianych w Umowie. Organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "produkty pochodzące" w rozumieniu tych przepisów nie jest równoznaczne z pojęciem używanym w języku potocznym i niezbędne jest przedstawienie wiarygodnego dowodu pochodzenia przewidzianego przez Umowę. Strony Umowy ustaliły także szczegółowy tryb weryfikacji dowodów pochodzenia. Organy celne kraju przywozu są uprawnione do wystąpienia do władz kraju wywozu o przeprowadzenie weryfikacji dowodów pochodzenia. Późniejsze weryfikacje mogą być przeprowadzane wyrywkowo lub w każdym przypadku gdy władze celne kraju przywozu mają uzasadnione wątpliwości dotyczące autentyczności dowodów pochodzenia lub statusu pochodzenia towarów wymienionych na tych dokumentach lub spełnienia innych wymogów Konwencji. Weryfikację przeprowadzają władze celne kraju wywozu towarów, dla których został wystawiony dowód pochodzenia. Organy celne, które przeprowadziły weryfikację informują o jej wynikach władze kraju wnioskującego możliwie najszybciej. W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, polskie organy celne (kraju przywozu) przeprowadziły weryfikację przedstawionego przez Spółkę świadectwa przewozowego EUR.1 Nr [...] z dnia [...] marca 2021 r. S. administracja celna poinformowała w piśmie z [...] sierpnia 2022 r., że dochodzenie nie potwierdziło w sposób pozytywny pochodzenia jednego z pojazdów wymienionych na świadectwie przewozowym EUR.1 [...] i należy go uznać za towar o nieustalonym pochodzeniu. Stwierdziła, że dla tego pojazdu dowód pochodzenia został wystawiony nieprawidłowo. Organ odwoławczy stwierdził, że w tym przypadku, władze celne kraju eksportu nie potwierdziły, że importowany przez Spółkę towar może być uważany za pochodzący i tym samym korzystać z preferencji celnych przewidzianych w Umowie UE-S. W związku z tym, organ I instancji zanegował zadeklarowane przez Spółkę w zgłoszeniu celnym preferencje, zastosował dla obliczenia należności celnych z tytułu importu samochodu ciężarowego stawkę celną erga omnes w wysokości 16% i określił kwotę należności celnych w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu. Wskazał, że istotą weryfikacji, przeprowadzanej na podstawie art. 32 Dodatku I Konwencji jest uzyskanie od władz kraju eksportu wyniku, który umożliwi ustalenie czy dokumenty pochodzenia są autentyczne i czy towary można uznać za pochodzące w myśl przepisów Umowy. Weryfikacja przez władze kraju wystawiającego świadectwo pochodzenia jest jedyną przewidzianą przez Umowę, formą kontroli dowodów pochodzenia towarów i jej wynik jest wiążący dla władz celnych kraju importu. Z tego względu - jako organ celny kraju przywozu – niniejszy organ nie ma możliwości przeprowadzenia własnych ustaleń i kwestionowania uzyskanych w trybie weryfikacji wyników, ani domagania się od władz celnych S. wykazania, że postępowanie weryfikacyjne zostało właściwie przeprowadzone. Bezprzedmiotowość zarzutów Spółki wynika, zdaniem organu odwoławczego, z treści art. 32 ust. 5 i ust. 6 Dodatku I do Konwencji, które normują procedurę weryfikacji dowodów pochodzenia. Zgodnie z tymi przepisami, wynik weryfikacji powinien wskazywać, czy dokumenty są autentyczne oraz czy produkty mogą być uważane za produkty pochodzące z jednej z umawiających się stron i spełniają pozostałe wymagania konwencji (art. 32 ust. 5 Dodatku I Konwencji). W piśmie z [...] sierpnia 2022 r. władze s. zawarły wynik weryfikacji 62 świadectw przewozowych EUR.1. Do pisma załączyły tabele, w której podzieliły sprawdzane dokumenty na trzy grupy i do każdej z nich przedstawiły swoje ustalenia. W związku z tymi ustaleniami, władze s. stwierdziły, że załączone dowody pochodzenia zostały prawidłowo wydane dla pojazdów z grupy 1 i 2, a nieprawidłowo dla pojazdów z grupy 3. Świadectwo EUR.1 Nr [...] (w zakresie potwierdzenia pochodzenia pojazdu M. ), które stanowiło podstawę zadeklarowanych w poz. 4 zgłoszenia celnego preferencji, zostało wymienione w grupie 3. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że szwajcarska administracja celna, która wystawiła świadectwa o EUR.1 nie podważyła prawdziwości ani autentyczności swojego dokumentu. Wskazała bowiem wprost, że dokument został wystawiony nieprawidłowo dla wskazanego pojazdu. Ponadto w polu 14 świadectwa szwajcarskie władze celne zawarły informację o wyniku weryfikacji. Organ odwoławczy wskazał, że zanegowanie preferencji następuje zatem wtedy, gdy nie można potwierdzić autentyczności dokumentu lub statusu pochodzenia ujętych na nim towarów. W rozpatrywanej sprawie odpowiedź s. władz celnych nie zawierała informacji, które potwierdzałyby rzeczywiste pochodzenie produktów. Wskazywała, że takiego pochodzenia nie ustalono. Z tego względu, organ I instancji w sposób uprawniony, zasadnie zanegował preferencyjną stawkę celną zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym (art. 32 ust. 6 Dodatku I Konwencji). Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie sposób dopatrzyć się jakichkolwiek względów, które usprawiedliwiłyby odstępstwo od generalnej zasady odmowy w tego rodzaju przypadkach, wszelkich preferencji przewidzianych Umową UE-S. Organ odwoławczy stwierdził, że nie może uwzględnić dołączonego do odwołania dokumentu, tj.: deklaracji wystawionej [...] lutego 2023 r. przez przedstawiciela producenta pojazdów firmę M. Sp. z o.o., w której wskazano, że dla podwozia pojazdu ciężarowego marki MAN o wskazanym oznaczeniu handlowym i numerze identyfikacyjnym miejscem pochodzenia jest Unia Europejska. Wynika to z tego, że po pierwsze, następcza weryfikacja dowodów pochodzenia jest prowadzona przez władze celne kraju eksportu. Ustalenie pochodzenia towarów wymaga gruntownego zbadania dokumentów, które są w posiadaniu eksportera, prowadzonych przez niego ksiąg rachunkowych, a często także zbadania procesu produkcji. Nie sposób zatem przyjąć, aby czynności te mogły być prowadzone przez władze celne kraju importu. Eksporter, który uzyskał dowód pochodzenia od władz kraju eksportu, powinien posiadać dokumenty, które potwierdzają status pochodzenia wywożonych przez niego towarów przez okres przynajmniej trzech lat. Podmiot ten, jest także zobowiązany do przedłożenia na każde żądanie organów celnych umawiającej się strony wywozu, gdzie wystawiono świadectwo, wszystkich odpowiednich dokumentów potwierdzających status pochodzenia produktów i spełnienia pozostałych wymogów Konwencji. Organy celne kraju przywozu nie są uprawnione do żądania dokumentów od eksportera w kraju wywozu. Po drugie, przedłożony przez Spółkę dokument potwierdza jedynie miejsce pochodzenia. Aby towar mógł korzystać z preferencji, celnych w ramach umowy o wolnym handlu UE-S. , muszą być spełnione reguły pochodzenia, które w procesie produkcji nadają towarowi status produktu pochodzącego. Lakoniczne wskazanie miejsca pochodzenia nie potwierdza, że preferencyjne pochodzenie towaru uzyskane zostało w oparciu o te reguły. Ponadto, dokument został wystawiony w kraju przywozu, a nie w kraju wywozu, w którym powinno być badane pochodzenie wywożonych towarów. Odnosząc się do przedłożonej w trakcie postępowania przed organem I instancji deklaracji dostawcy dla pojazdu MAN o numerze identyfikacyjnym [...] wystawionej przez M. , organ odwoławczy wskazał, że kwestie sporządzania i wykorzystywania deklaracji dostawcy w Unii Europejskiej regulują przepisy rozporządzenia wykonawczego do unijnego kodeksu celnego (dalej UKC RW). Deklaracja dostawcy jest stosowana w sytuacji, gdy dostawca w Unii Europejskiej udziela eksporterowi lub przedsiębiorcy informacji niezbędnych do określenia statusu pochodzenia towarów dla celów stosowania przepisów regulujących handel na warunkach preferencyjnych między Unią a niektórymi państwami. Z kolei dokumentami, które upoważniają do zastosowania preferencji celnych przy przywozie towarów ze S. są te, wymienione w Dodatku i do Konwencji czyli świadectwo przewozowe EUR.1, świadectwo przewozowe EUR-MED i deklaracja eksportera. Deklaracja dostawcy może być dokumentem pomocnym przy wystawianiu takiego świadectwa lub sporządzaniu deklaracji, nie może go jednak zastąpić. Odnosząc się do zarzutu, że na dzień zgłoszenia celnego Spółka posiadała dokument, który uprawniał do zastosowania preferencji celnych i nie dysponowała ona żadną informacją, która wskazywałaby na brak jego autentyczności lub prawidłowości organ odwoławczy wskazał, że nie neguje, iż w dniu importu towaru, Spółka dysponowała stosownym dowodem pochodzenia, wystawionym przez władze celne S., który upoważniał do zastosowania preferencyjnej stawki celnej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że po zwolnieniu towarów, polskie organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym. W jej ramach - na podstawie przepisów umowy UE-S. - uprawnione są do weryfikacji przedłożonych do zgłoszenia celnego dowodów pochodzenia w celu sprawdzenia, czy został on wystawiony prawidłowo a przywożony produkt kwalifikuje się do preferencyjnego traktowania. Import towarów objętych preferencyjnymi stawkami celnymi niesie za sobą ryzyko zakwestionowania ich pochodzenia przez władze celne kraju importu. Ryzyko to, w zasadzie w każdym przypadku, spoczywa na importerze, niezależnie również od tego, że mógł on działać w dobrej wierze i przeświadczeniu, że przywożone przez niego towary spełniają warunki uznania ich za pochodzące z krajów, wobec których Wspólnota stosuje preferencje celne. Organ odwoławczy dodał, że taki pogląd potwierdza stanowisko, jakie zajął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-97/95 z 17 lipca 1997 r. oraz w wyroku w połączonych sprawach T-10/97 i T-11/97 z 9 czerwca1998 r. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że organ I instancji nie wskazał podstaw faktycznych i prawnych na których oparł niekorzystną decyzję organ odwoławczy wskazał, że w powiadomieniu o prawie do wypowiedzenia się z [...] października 2022 r. organ I instancji przedstawił Spółce stan faktyczny sprawy oraz poinformował o zamiarze wydania decyzji, w której określi kwotę cła w oparciu o stawkę celną erga omnes. Jednocześnie wskazał na przepisy art. 32 ust. 1, 2, 3, 5 Regionalnej konwencji w sprawie paneurośródziemnomorskich reguł pochodzenia, które dotyczą trybu następczej weryfikacji dowodów pochodzenia i jej skutków. Z kolei w zaskarżonej decyzji, organ I instancji przedstawił Spółce stan faktyczny sprawy oraz swoje ustalenia. Wyjaśnił także kwestie ustalenia stawki celnej oraz określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, w związku ze zmianą należnej do zapłaty kwoty cła. Podał także podstawy prawne swojego rozstrzygnięcia oraz przepisy, które mają zastosowanie w sprawie. Prawidłowo także pouczył Spółkę o prawie wniesienia odwołania. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał także zarzut, że organ I instancji nie wskazał informacji o ustaleniach poczynionych ze s. administracją celną. W szczególności nie wyjaśnił, jakie były przyczyny braku możliwości potwierdzenia przez te organy prawidłowości dokumentu EUR.1, który same wystawiły. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy Regionalnej konwencji, które odnoszą się do następczej weryfikacji dowodów pochodzenia, nie nakładają na organy celne kraju wywozu obowiązku przedstawienia procesu tej weryfikacji. Organy tego kraju zobowiązane są jedynie do jednoznacznego wykazania, czy dokumenty są autentyczne i czy produkty mogą być uważane za produkty pochodzące z jednej z Umawiających się Stron i spełniają pozostałe wymagania niniejszej Konwencji. W rozpatrywanej sprawie, władze celne S. wskazały w swoim piśmie z [...] sierpnia 2022 r., że pojazd należy uznać za towar o nieustalonym pochodzeniu, a dowód pochodzenia został wystawiony nieprawidłowo. Tak sformułowany wynik weryfikacji jest wiążący dla władz celnych kraju przywozu. Ze wskazanych względów organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 22 ust. 6 i ust. 7 za nieuzasadnione. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, w poz. 4 zgłoszenia celnego, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynosi [...] zł, na którą składa się: • zadeklarowana w zgłoszeniu wartość celna w wysokości [...] zł • należne cło określone w zaskarżonej decyzji w wysokości [...] zł • koszty dodatkowe zdeklarowane w zgłoszeniu celnym w wysokości [...] zł. Stawka podatku VAT dla importowanego towaru wynosi 23% . Kwota należnego podatku VAT z tytułu dokonanego przez Spółkę importu samochodu wynosi [...] zł. Różnica między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu w prawidłowej wysokości [...] zł, a kwotą tego podatku wykazaną przez Spółkę w poz. 4 zgłoszenia celnego w wysokości [...] zł, wynosi [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, określenie i zaksięgowanie przez organ I instancji kwoty należności celnych w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez Spółkę w zgłoszeniu celnym z [...] marca 2021 r. stanowi uzasadnioną podstawę do określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu w prawidłowej wysokości. Z tego powodu, zarzuty Spółki naruszenia odpowiednich przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, na podstawie których organ określił kwotę podatku w kwocie wyższej, niż w zgłoszeniu celnym, organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Nadto, Skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.) w zw. z art. 71 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności: - niewłaściwą ocenę deklaracji producenta z dnia [...] lutego 2023 r. wydanej przez M. Sp. z o.o.; - oparcie rozstrzygnięcia na lakonicznej informacji ze strony S. Administracji Celnej wskazującej, że dochodzenie tej administracji "nie pozwoliło jednoznacznie ustalić pochodzenia" towaru będącego przedmiotem postępowania - przy braku podjęcia próby dalszego wyjaśnienia ze S. Administracją Celną kwestii pochodzenia przedmiotowych towarów, o którą wnioskowała Spółka, 2) naruszenie art. 32 ust. 2 Dodatku I Konwencji PEM ( tj: Regionalna Konwencja w sprawie paneurośródziemnomorskich preferencyjnych reguł pochodzenia Dz. Urz. UE L 54 z 26 lutego 2013 r. s.4 ze zm., zw. dalej: "Konwencja PEM"), poprzez brak skierowania odpowiednio uzasadnionego wniosku o przeprowadzenie weryfikacji świadectwa EUR.1 do S. Administracji Celnej, a w konsekwencji: 3) naruszenie art. 56 ust. 1 i ust. 2 UKC (tj: Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r., s. 1 ze zm. dalej: "UKC"), Taryfy Celnej UE (tj: Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 361 z 30 października 2020 r., s. 58, zw. dalej: "Taryfa Celna UE") oraz art. 2 i art. 3 ust. 2 Umowy UE-S. (tj. Umowa zawarta pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją S. Dz.U. L 300 z 31 grudnia 1972 r., s. 189 ze zm., zw. dalej: "Umowa UE-S. ") poprzez zastosowanie w stosunku do towaru będącego przedmiotem postępowania niewłaściwej stawki celnej i brak zastosowania preferencyjnej stawki 0%, skutkujące błędnym określeniem wysokości długu celnego; 4) naruszenie art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa o VAT"), poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie importu towaru będącego przedmiotem postępowania na skutek błędnego określenia wysokości zobowiązań celnych, a w konsekwencji - błędne określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca szczegółowo odniosła się do podniesionych zarzutów. W ocenie Skarżącej, niewłaściwy sposób prowadzenia postępowania przez Dyrektora, a w szczególności: brak skierowania odpowiednio uzasadnionego wniosku o przeprowadzenie weryfikacji świadectwa EUR.1 do S. Administracji Celnej, brak podjęcia jakiejkolwiek próby dalszego kontaktu ze S. Administracją Celną w przedmiocie świadectwa EUR.1, jakim posługiwała się Spółka (w sytuacji, gdy podjęcie takiej próby byłoby uzasadnione przez nowe dowody w sprawie, tj. oświadczenie producenta - M. ), niewłaściwa ocena oświadczenia producenta z dnia [...] lutego 2023 r. wydanego przez M. Sp. z o.o., oparcie rozstrzygnięcia na lakonicznej informacji ze strony S. Administracji Celnej wskazującej, że dochodzenie tej administracji "nie pozwoliło jednoznacznie ustalić pochodzenia" pojazdu będącego przedmiotem postępowania, brak wyjaśnienia podstaw faktycznych do wydania decyzji niekorzystnej, skutkuje w niniejszej sprawie błędnym określeniem wysokości długu celnego, a w konsekwencji błędnym określeniem wysokości podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja narusza zatem w szczególności: - standardy prowadzenia postępowania dowodowego wynikające z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; - formułę i cele współpracy ze S. Administracją Celną ustanowione w art. 32 Dodatku I Konwencji PEM; - treść art. 56 ust. 1 i ust. 2 UKC, Taryfy Celnej UE oraz art. 2 i art. 3 ust. 2 Umowy UE- S. , poprzez nieuzasadnioną odmowę zastosowania stawki celnej 0% i błędne określenie wysokości długu celnego ze względu na zastosowanie niewłaściwej stawki celnej; - art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez błędne zawyżenie podstawy opodatkowania VAT i błędne wskazanie powstania zaległości podatkowej po stronie Spółki. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259) - dalej: "p.p.s.a." wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe dla importowanego towaru – ciągnika siodłowego M. o numerze identyfikacyjnym [...] (kod TARIC 8701 2090 00) właściwie i w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu zastosowały w stosunku do Skarżącej stawkę celną w wysokości 16 % w związku z negatywnym wynikiem weryfikacji świadectwa przewozowego EUR. 1 [...] z [...] marca 2021 r. i w konsekwencji zasadnie określiły także różnicę w kwocie podatku VAT z tytułu importu. W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie – odmiennie od oceny Skarżącej - podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zaś w toku postępowania zebrany został, rozpatrzony i oceniony cały materiał dowodowy zaś jego ocena nie nosiła znamion oceny dowolnej. Zupełny stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazywał na okoliczność negatywnej weryfikacji przez władze celne S. posiadanego przez Skarżącą świadectwa przewozowego EUR. 1 [...] z [...] marca 2021 r. uprawniającego do wnioskowanych preferencji celnych w związku ze zgłoszeniem celnym skarżącej z [...] marca 2021 r. o dopuszczenie do obrotu towaru. Tym samym brak było podstaw do przyznania skarżącej wnioskowanej preferencji, co skutkowało zasadnością zastosowania stawki celnej w wysokości 16 % i określenia kwoty należności celnych w wysokości [...] zł a tym samym zasadnością określenia różnicy w wysokości [...] zł między kwotą podatku VAT określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym. Zarzuty skargi odnoszą się zarówno do naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego jak i procesowego, bowiem w przeprowadzonym w sposób nieprawidłowy postępowaniu Skarżąca upatruje konsekwencji w postaci wadliwie zastosowanej normy prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy zatem wskazać na zastosowanie przepisów Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (UKC). Stosownie do postanowień art. 77 ust 1 i 2 UKC w wyniku objęcia towaru nieunijnego procedurą dopuszczenia do obrotu, w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, powstaje dług celny. Zgodnie z: art. 56 ust. 1 UKC podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Z art. 56 ust. 2 UKC wynika natomiast, ze Wspólna Taryfa Celna obejmuje między innymi: - Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87 (a); - konwencyjne lub zwykłe autonomiczne stawki celne, stosowane w odniesieniu do towarów objętych Nomenklaturą scaloną (c); - preferencyjne środki taryfowe określone w umowach zawartych przez Unię z niektórymi krajami lub terytoriami znajdującymi się poza obszarem celnym Unii lub grupami takich krajów lub terytoriów (d). Dla towaru Importowanego na podstawie wskazanego zgłoszenia celnego, klasyfikowanego do kodu TARIC 8701 2090 00, pochodzącego z Unii Europejskiej, w dniu jego przyjęcia, obowiązywały stawki celne: - podstawowa, erga omnes - w wysokości 16%, - preferencyjna -w wysokości 0%. Podstawą zastosowanych przez Skarżącą preferencji są postanowienia Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą, a Konfederacją S. przyjęta Rozporządzeniem EWG nr 2840/72 w sprawie zawarcia umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a S. . Umowa ta przewiduje między innymi preferencje celne oraz podatkowe we wzajemnej wymianie handlowej pomiędzy Stronami. Kwestie ustalania i dokumentowania pochodzenia towarów uregulowane są w Protokole 3 do Umowy, który dotyczy pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej. Zgodnie z art. 1 tego Protokołu do celów wykonania Umowy stosuje się dodatek I oraz odpowiednie postanowienia dodatku II do Regionalnej konwencji w sprawie paneurośródziemnomorskich preferencyjnych reguł pochodzenia (Dz. Urz. UE L 54 z 26.03.2013 r. dalej Konwencja PAN). W ramach Umowy towary korzystają z preferencji celnych po przedstawieniu: świadectwa przewozowego EUR.1, świadectwa przewozowego EUR-MED., deklaracji pochodzenia, sporządzonej przez eksportera na fakturze, dowodzie dostawy lub innym dokumencie handlowym opisującym produkty w sposób wystarczająco szczegółowy do ich identyfikacji. Konwencja PAN ustanawia przepisy dotyczące pochodzenia towarów będących przedmiotem wymiany handlowej na mocy odpowiednich umów zawartych między Umawiającymi się Stronami (art. 1 ust. 1), pojęcie "produktów pochodzących" oraz związane z nim metody współpracy administracyjnej określono w dodatkach do niniejszej Konwencji (art. 1 ust. 2). W Dodatku I do Konwencji zawarto definicję pojęcia "produkty pochodzące" i metody współpracy administracyjnej. I tak stosownie do art. 1 lit. c) – produkt oznacza wytwarzany produkt, nawet jeśli jest on przeznaczony do użycia w innym procesie wytwarzania. Natomiast stosownie do art. 1 lit. e), wartość celna oznacza wartość określoną zgodnie z Porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku. Z zawartego w tytule II Dodatku I do Konwencji – Definicja pojęcia "produkty pochodzące", art. 3 ust. 4 wynika, że Produkty pochodzące z Umawiających się stron wymienionych w ust. 1 i 2, które nie są poddawane obróbce lub przetwarzaniu na terytorium Umawiającej się Strony wywozu, zachowują swoje pochodzenie w przypadku wywozu do jednej z pozostałych Umawiających się Stron. W tytule V Dodatku I do Konwencji zawarte zostały regulacje dotyczące dowodu pochodzenia i tak w art. 15 ust. 1 postanowiono, że: produkty pochodzące z jednej z Umawiających się Stron przy przywozie do innej Umawiającej się Strony korzystają z postanowień odpowiednich umów po przedstawieniu jednego z następujących dowodów pochodzenia: a) świadectwa przewozowego EUR.1, którego wzór zamieszczony jest w załączniku IIIa; b) świadectwa przewozowego EUR-MED, którego wzór zamieszczony jest w załączniku IIIb; c) w przypadkach określonych w art. 21 ust. 1, deklaracji (zwanej dalej "deklaracją pochodzenia" lub "deklaracją pochodzenia EUR-MED"), sporządzonej przez eksportera na fakturze, dowodzie dostawy lub innym dokumencie handlowym opisującym dane produkty w sposób wystarczająco szczegółowy do ich identyfikacji. Teksty deklaracji pochodzenia zamieszczono w załącznikach IVa i IVb. W przepisie art. 16 Dodatku I do Konwencji została uregulowana procedura wystawiania świadectwa przewozowego EUR.1 lub EUR-MED, i tak: świadectwo przewozowe EUR.1 lub EUR-MED wystawiane jest przez organy celne Umawiającej się Strony wywozu na pisemny wniosek eksportera lub na wniosek upoważnionego przedstawiciela działającego w imieniu eksportera (ust. 1 ), w tym celu eksporter lub jego upoważniony przedstawiciel wypełniają zarówno świadectwo przewozowe EUR.1 lub EUR-MED, jak i formularz wniosku, których wzory zamieszczone są w załącznikach IIIa i IIIb, formularze te wypełnia się w jednym z języków, w których sporządzona została odpowiednia umowa, oraz zgodnie z przepisami kraju wywozu, jeśli formularze wypełnia się odręcznie, wypełnia się je tuszem, drukowanymi literami, opis produktów zamieszcza się w przeznaczonym do tego polu bez pozostawiania pustych wierszy, jeżeli pole nie jest wypełnione w całości, poniżej ostatniego wiersza opisu należy nakreślić poziomą linię, przekreślając puste miejsce (ust. 2). Świadectwo przewozowe jest zatem dokumentem urzędowym wystawianym przez organy celne kraju wywozu na pisemny sformalizowany wniosek eksportera. Eksporter występujący z wnioskiem o wystawienie świadectwa przewozowego EUR.1 lub EUR-MED jest zobowiązany do przedłożenia na każde żądanie organów celnych Umawiającej się Strony wywozu, gdzie wystawiono świadectwo przewozowe EUR.1 lub EUR-MED, wszystkich odpowiednich dokumentów potwierdzających status pochodzenia przedmiotowych produktów i spełnienie pozostałych wymogów niniejszej Konwencji ust. 3 art. 16 Dodatku I do Konwencji). W dalszych ustępach od 4 do 6 art. 16 Dodatku I do Konwencji zostały wskazane sytuacje, w których organy celne wydają świadectwo przewozowe. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 7 Dodatku I do Konwencji organy celne wystawiające świadectwo przewozowe EUR.1 lub EUR-MED podejmują wszelkie niezbędne działania w celu zweryfikowania statusu pochodzenia produktów i wypełnienia innych wymogów niniejszej Konwencji, w tym celu mają one prawo żądać przedstawienia wszelkich dowodów oraz przeprowadzić weryfikację ksiąg rachunkowych eksportera lub innego rodzaju kontrolę, którą uznają za stosowną, organy celne wystawiające świadectwo dopilnowują także, by formularze, o których mowa w ust. 2, były należycie wypełnione, w szczególności sprawdzają, czy pole przeznaczone na opis produktów zostało wypełnione w sposób wykluczający możliwość dodania fałszywych wpisów. Zatem organy celne kraju wywozu już w chwili wydawania świadectwa przewozu podejmują działania mające na celu weryfikację statusu pochodzenia produktów. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 9 Dodatku I do Konwencji organy celne wystawiają świadectwo przewozowe EUR.1 lub EUR-MED i udostępniają je eksporterowi od chwili faktycznego dokonania wywozu lub zapewnienia go. Świadectwo przewozowe jest zatem wydawane i udostępniane eksporterowi. W rozpoznawanej sprawie krajowy organ celny zwrócił się do szwajcarskiego organu celnego o dokonanie weryfikacji poszczególnych świadectw przewozowych wystawionych przez szwajcarski organ celny a dotyczących przywozu do kraju samochodów przez skarżącą już po ich przywozie do kraju. Podstawę prawną takiego wystąpienia stanowi art. 32 Dodatku I do Konwencji, który w ust. 1 stanowi, że późniejsze weryfikacje dowodów pochodzenia przeprowadza się wyrywkowo lub w każdym przypadku, gdy organy celne Umawiającej się Strony przywozu mają uzasadnione wątpliwości dotyczące autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia danych produktów lub spełnienia innych wymogów niniejszej Konwencji. Późniejsze weryfikacje dowodów pochodzenia mogą być zatem przeprowadzane w dwóch sytuacjach: po pierwsze wyrywkowo i po drugie w sytuacji, gdy organy celne kraju przywozu będą miały uzasadnione wątpliwości dotyczące autentyczności tychże dokumentów, uzasadnione wątpliwości co do statusu pochodzenia produktów lub spełnienia innych wymogów konwencji. Innymi słowy weryfikacja nie odbywa się w każdym przypadku wystawienia świadectwa pochodzenia przez organy celne kraju eksportu, lecz wyrywkowo, bądź w przypadku istnienia uzasadnionych wątpliwości do autentyczności świadectwa pochodzenia, statusu pochodzenia produktów czy spełnienia innych wymogów konwencji. W rozpoznawanej sprawie organy nie wskazały w wydawanych przez siebie decyzjach, czy weryfikacja wystawionych przez szwajcarskie organy celne świadectw pochodzenia została dokonana w sposób wyrywkowy, czy też wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tychże świadectw, czy statusu pochodzenia produktów korzystających z preferencji. Sposób przeprowadzania weryfikacji uregulowany został w art. 32 ust. 2 i 3 Dodatku I do Konwencji, stosownie do których, do celów stosowania ust. 1 organy celne Umawiającej się Strony przywozu zwracają świadectwa przewozowe EUR.1 lub EUR-MED oraz fakturę, jeżeli taką dostarczono, deklarację pochodzenia, deklarację pochodzenia EUR-MED lub kopie tych dokumentów organom celnym Umawiającej się Strony wywozu, w odpowiednich przypadkach przedstawiając uzasadnienie wniosku o przeprowadzenie weryfikacji, wszelkie uzyskane dokumenty lub informacje wskazujące, że informacje podane na dowodzie pochodzenia są nieprawdziwe, są przekazywane wraz z wnioskiem o przeprowadzenie weryfikacji (ust. 2). Weryfikację przeprowadzają organy celne Umawiającej się Strony wywozu, w tym celu mają one prawo żądać przedstawienia wszelkich dowodów oraz przeprowadzić weryfikację ksiąg rachunkowych eksportera lub innego rodzaju kontrolę, którą uznają za stosowną (ust.3). Weryfikacja zatem jest przeprowadzana przez organy celne kraju wywozu po przedstawieniu stosownych informacji i dokumentów przez organy celne kraju przywozu produktów. Z art. 32 ust. 5 Dodatku I do Konwencji wynika, że organy celne wnioskujące o weryfikację są informowane o jej wynikach możliwe najszybciej, w sytuacji, gdy wyniki takie jednoznacznie wskazują, czy dokumenty są autentyczne oraz czy przedmiotowe produkty mogą być uważane za produkty pochodzące z jednej z Umawiających się Stron i spełniają pozostałe wymagania Konwencji. W przepisie tym zatem są uregulowane sytuacje, w których wyniki weryfikacji są jednoznaczne i potwierdzają autentyczność świadectw pochodzenia i pochodzenie produktów. Natomiast art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji PAN, stanowi, że jeśli w przypadkach uzasadnionych wątpliwości brak jest odpowiedzi w terminie dziesięciu miesięcy od dnia przedstawienia wniosku o weryfikację lub jeśli odpowiedź nie zawiera informacji wystarczających do stwierdzenia autentyczności danego dokumentu lub rzeczywistego pochodzenia produktów, z wyjątkiem szczególnych okoliczności, organy celne występujące z wnioskiem o weryfikację odmawiają przyznania prawa do korzystania z preferencji. W przedmiotowej sprawie organy zastosowały powyższy przepis. Kluczowe zatem jest przedstawienie jego wykładni dla oceny czy zastosowanie wynikającej z przytoczonego powyżej przepisu konsekwencji w postaci odmowy przyznania prawa do skorzystania z preferencji było prawidłowe. Cytowany powyżej przepis reguluje w jakiej sytuacji organy celne, które występowały z wnioskiem o weryfikację odmawiają prawa do przyznania preferencji. Skutek w postaci odmowy prawa do przyznania preferencji jest dla podmiotu, który z tej preferencji przy przywozie produktów skorzystał jest daleko idący, z tego powodu przesłanki wystąpienia tego skutku powinny być precyzyjnie spełnione. Przesłanki wystąpienia skutku w postaci odmowy przyznania prawa do preferencji wynikające z art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji są następujące: - wystąpienie uzasadnionych wątpliwości co do autentyczności dowodu pochodzenia, statusu pochodzenia produktu lub spełnienia innych wymagań Konwencji, - brak odpowiedzi organu kraju wywozu w terminie dziesięciu miesięcy, - sytuacja, w której odpowiedź nie zawiera informacji wystarczających do stwierdzenia autentyczności danego dokumentu lub rzeczywistego pochodzenia produktów, - brak wystąpienia szczególnych okoliczności. W rozpoznawanej sprawie z udzielonej przez organy celne S. na zapytanie weryfikacyjne odpowiedzi wynika, że pochodzenie pojazdu będącego przedmiotem postępowania nie zostało potwierdzone w sposób pozytywny. Na podstawie takiego wyniku weryfikacji krajowy organ celny uznał, że wystąpiła przesłanka do odmowy zastosowania preferencji. Odnosząc powyższe faktyczne okoliczności do analizowanego przepisu w pierwszej kolejności wskazać należy, że w żadnym miejscu w wydawanych przez organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji nie wskazano, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do autentyczności dowodu pochodzenia czy statusu pochodzenia produktu. Nie wskazano nawet czy przedmiotem wątpliwości organów celnych jest autentyczność dowodu pochodzenia, czy też pochodzenie towaru. Wprawdzie na etapie wystąpienia do organów celnych kraju wywozu organ celny kraju przywozu nie ma obowiązku wskazywania uzasadnienia do wystąpienia z wnioskiem o weryfikację, to jednak na etapie uznania, że podatnikowi należy odmówić prawa do skorzystania z preferencji, aktualizuje się obowiązek wskazania uzasadnionych wątpliwości. Podkreślić należy, że nie są to jakiekolwiek wątpliwości, lecz wątpliwości uzasadnione i dotyczące autentyczności dowodu pochodzenia lub pochodzenia produktu. Wątpliwości takie, jak i ich uzasadnienie, w ocenie Sądu, powinny być wskazane w decyzji przez organ celny kraju przywozu, wynika to jednoznacznie z przytoczonego powyżej art. 32 ust. 6 Dodatku do Konwencji. Dopiero spełnienie przesłanki istnienia uzasadnionych wątpliwości pozwala na skorzystanie przez organy celne z daleko idącego skutku w postaci odmowy przyznania preferencji. Odmowa ta może wystąpić w dwóch sytuacjach: braku odpowiedzi organu w terminie dziesięciu miesięcy od wystąpienia z wnioskiem o weryfikację, lub w sytuacji braku informacji wystarczających do stwierdzenia autentyczności danego dokumentu lub rzeczywistego pochodzenia produktów. W rozpoznawanej sprawie treść odpowiedzi organu celnego kraju wywozu może klasyfikować sytuację Skarżącej jako drugi wymieniony wyżej przypadek, jednak organy nie wskazały, czy chodzi tu o kwestionowanie autentyczności dowodu pochodzenia czy też pochodzenia produktu. Ponadto, co jest istotne, organy nie rozważyły w ogóle z jakich powodów uznały, że w sprawie nie występują szczególne okoliczności o których mowa w art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji. W przekonaniu Sądu przedstawione przez Stronę wraz z odwołaniem dokumenty uzasadniały dokonanie oceny i rozważenie czy właśnie takie okoliczności nie mogły wystąpić, czego Sąd nie przesądza, a co jednak należało zbadać. Nie można zatem skutecznie w realiach rozpoznawanej sprawy obronić tezy o prawidłowym zastosowaniu przez organy celne obu instancji skutku z art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji. Dodać także należy, że z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody, organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowań powyższych należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym z mocy ustawy ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu, czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego w tym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), oficjalności postępowania dowodowego, czy swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zauważyć zatem należy, że z powyżej przedstawionej analizy postępowania organów wynika, iż organy w rozpoznawanej sprawie nie sprostały powyższym wymogom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Organy stwierdziły zaistnienie określonego faktu istotnego dla sprawy, tj. negatywnej weryfikacji przez władze S. ww. świadectwa podnosząc, że są stanowiskiem tym związane. Jednak, jak wskazano powyżej oparcie się przez organy celne wyłącznie na wyniku weryfikacji uzyskanego od organu celnego S. jest co najmniej przedwczesne, skoro organy nie wykazały istnienia pozostałych przesłanek przewidzianych w art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji. Sąd uznał zatem, że organy naruszyły wskazane w zarzutach skargi przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, skutkiem czego było także nieprawidłowe zastosowanie art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji ponownie oceni zgromadzony materiał dowodowy w kontekście przesłanek zastosowania art. 32 ust. 6 Dodatku I do Konwencji następnie oceni czy wystąpiły przesłanki do jego zastosowania. Jeżeli organ uzna, że przesłanki takie wystąpiły, to przestawi je w uzasadnieniu wydanej decyzji stosownie do przedstawionej powyżej wykładni tego przepisu. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 209 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony od skargi wpis w kwocie [...]zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości [...] zł - na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687 t.j.). oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie [...]zł. Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.