III SA/Wa 2231/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi S. reprezentowany przez S. S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. reprezentowany przez S. S.A. z siedzibą w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2023 r. o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści na skutek wniosku S.. Jak zauważono w motywach postanowienia, wniosek o wydanie zaświadczenia dotyczącego funduszy zbiorowego inwestowania złożono na portugalskim druku "Statement for Funds". Z przedłożonego tłumaczenia tego dokumentu wynika, że naczelnik urzędu skarbowego w odniesieniu do Santander PPK Specjalistyczny Fundusz Inwestycyjny Otwarty miałby poświadczyć na przedłożonym formularzu portugalskim, że "podmiot, o którym mowa poniżej, jest funduszem zbiorowego inwestowania (FZI) lub funduszem emerytalnym kwalifikującym się do korzyści wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między krajem rezydencji a Portugalią. W swoim kraju rezydencji podlega on indywidualnemu i nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i nie jest on przejrzysty dla celów podatkowych, tzn. fundusz podlega opodatkowaniu niezależnie od opodatkowania, które może mieć miejsce na poziomie subskrybentów bazowych". Zdaniem organów obu instancji składając pieczęć i podpis na załączonym formularzu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., oprócz wypowiedzenia się w zakresie certyfikatu rezydencji, miałby zaświadczyć, że skarżący kwalifikuje się do korzyści wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między krajem rezydencji a Portugalią. Nie jest to więc poświadczenie jedynie siedziby (państwa rezydencji) podatnika, o którym mowa w art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, prowadzone przez organ ewidencje oraz rejestry nie odzwierciedlają danych, o które zawnioskowała strona, w tym w zakresie jej statusu prawnego. Ponadto w zaświadczeniu nie wskazano, jakie korzyści wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania miałyby zostać potwierdzone, co w konsekwencji oznaczałoby konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Końcowo zauważono, że uzyskanie we wcześniejszym okresie zaświadczeń o tożsamej treści nie ma wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie (por. s. 4 i n. spornego postanowienia, a także s. 4 postanowienia organu pierwszej instancji). W skardze do tut. Sądu strona domagała się uchylenia postanowień organów obu instancji, jak też zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 306b § 1 i § 2, art. 306c Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia, podczas gdy zarówno naczelnik US jak i dyrektor IAS dysponowali wszelkimi dokumentami i informacjami umożliwiającymi wydanie zaświadczenia w formie wymaganej przez stronę, - art. 306k w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 217 § 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną zmianę podejścia do możliwości wydania zaświadczenia w porównaniu do praktyki organu prezentowanej w poprzednich latach, jak również brak ustosunkowania się do argumentów strony przedstawionych w uzasadnieniu zażalenia na postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia. Z kolei organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Zauważono przy tym, że zastosowanie wobec danego podmiotu przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest jednoznaczne z przyznaniem korzyści wynikających z tych umów. Ponadto nie sposób zgodzić się ze stroną, że legitymowanie się przez podatnika certyfikatem rezydencji oznacza, że znajdują wobec niego zastosowanie przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie w każdym przypadku dla zastosowania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wystarczającym dokumentem będzie certyfikat rezydencji. W zależności od okoliczności danej sprawy może okazać się konieczna weryfikacja zaistnienia przesłanek umożliwiających zastosowanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie można także tracić z pola widzenia, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają również zapisy wyłączające możliwość skorzystania z preferencji wynikających z tych umów (klauzule antyabuzywne). Zastosowanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest zatem od braku negatywnych przesłanek oraz spełnienia przesłanek pozytywnych. Możliwość zastosowania przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a co za tym idzie prawo do skorzystania z korzyści wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podlega weryfikacji, która wykracza poza zakres postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej (s. 4 odpowiedzi). Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd przychyla się do zapatrywania strony skarżącej, że wydanie żądanego zaświadczenia (na formularzu portugalskim) nie wykracza poza ramy postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej. Istotnie owo postępowanie nie powinno przeradzać się, jak zauważa organ, w postępowanie zmierzające do wiążącego kształtowania praw i obowiązków podatnika (s. 5 zaskarżonego postępowania oraz powołane tam orzecznictwo). Rzecz jednak w tym, że wydanie (opatrzenie pieczęcią i podpisem) złożonego przez podatnika druku nie wymagałoby przekroczenia wskazanej granicy. Wadliwa subsumpcja ustaleń sprawy dokonana przez organy w sprawie, z uwzględnieniem treści art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z § 3-4 Ordynacji podatkowej, wynika z dwóch zasadniczych błędów. Pierwszy z nich dotyczy uznania (implicite), że organ nie dysponuje danymi pozwalającymi na pozyskanie wiedzy o statusie prawnym skarżącego; drugi polega na błędnym odczytaniu zakresu informacji żądanych przez portugalską administrację podatkową w świetle przedłożonego przez stronę druku. Oba te uchybienia trafnie kontestuje strona w złożonej skardze (vide s. 5 i n.). Jak chodzi o pierwszą kwestię, to organ pomija (w sposób domniemany interpretując przepis niezgodnie z zakazem wykładni per non est), że w świetle art. 306b § 1 in fine Ordynacji podatkowej wydając zaświadczenie potwierdzające fakty albo określony stan prawny ma obowiązek korzystać nie tylko z prowadzonej ewidencji oraz rejestrów, lecz także "z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu". Tymczasem jak trafnie zauważa strona, status prawny funduszu wynika bezpośrednio z przepisów prawa i jest możliwy do zweryfikowania bez konieczności czynienia złożonych ustaleń, w tym przez sięgnięcie do danych powszechnie dostępnych, m.in. publikowanych w Internecie przez Komisję Nadzoru Finansowego (s. 8 i n. skargi). W toku postępowania o wydanie zaświadczenia strona przedłożyła również wyciąg z rejestru funduszy inwestycyjnych (s. 5 skargi, k. 59-61 akt adm.). Nic zatem nie stało na przeszkodzie, by takowy status skarżącego dla celów opodatkowania potwierdzić. Zresztą organy zdają się nie kwestionować wprost tego elementu zgłoszonego żądania, odwołując się ogólnie do braku danych w prowadzonych ewidencjach oraz rejestrach (por. s. 4 zaskarżonego postanowienia). Wadliwe jest również kluczowe twierdzenie organów, że potwierdziłyby w sposób definitywny – w ramach przedłożonego formularza – iż skarżący jest uprawniony do czerpania korzyści wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między krajem rezydencji a Portugalią, tzn. wypowiedziałyby się bezpośrednio o właściwym dla niego rozliczeniu podatkowym. Jak zauważono, z treści portugalskiego druku wynika, że organ miały poświadczyć, że skarżący "kwalifikuje się do korzyści wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między krajem rezydencji a Portugalią. W swoim kraju rezydencji podlega on indywidualnemu i nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i nie jest on przejrzysty dla celów podatkowych, tzn. fundusz podlega opodatkowaniu niezależnie od opodatkowania, które może mieć miejsce na poziomie subskrybentów bazowych". Konieczne jest w tym zakresie uwzględnienie całej cyt. treści złożonego wniosku. Kolejne zdanie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem kwalifikowania się do korzyści wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – kluczowa jest w jego świetle dla administracji portugalskiej kwestia rezydencji (oraz statusu prawnego) skarżącego. Sąd podziela więc na tym tle stanowisko strony, że kwalifikowanie się do korzyści należy na etapie procedury ws. wydania zaświadczenia postrzegać jako podleganie regulacjom, znajdowanie się w zakresie przedmiotowym umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. że do skarżącego znajdą zastosowanie przepisy wskazanej umowy (s. 4 i 6 ab initio skargi). Natomiast organy fragmentarycznie (akontekstowo) odczytują pierwsze z ww. zdań (o kwalifikowaniu się do korzyści), wyciągając z tej lektury zbyt daleko idące wnioski. Powyższe zapatrywanie tylko bowiem potwierdza wywód organu zawarty w replice (s. 4), zgodnie z którym zastosowanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tylko od spełnienia przesłanek pozytywnych, ale także od braku przesłanek negatywnych. Te ostatnie, jak wskazuje organ, mogą dopiero zostać zweryfikowane. Zatem czynności te mają z istoty charakter następczy, w tym w zakresie przesłanek determinujących rezydencję podatnika (vide art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 7 ust. 1 ratyfikowanej zarówno przez Polskę, jak i Portugalię, Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r.). Nie stoi temu na przeszkodzie (wstępne) potwierdzenie określonego stanu faktycznego i prawnego na podstawie danych, o których mowa w art. 306b § 1 Ordynacji podatkowych. Nie jest więc tak, jak spostrzega organ w odpowiedzi, że "zastosowanie wobec danego podmiotu przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest jednoznaczne z przyznaniem korzyści wynikających z tych umów". Kwestia interesu prawnego skarżącego w urzędowym potwierdzeniu jego status quo (art. 306a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) nie była podważana przez organy, zatem analiza argumentacji strony w powyższym zakresie (s. 4, 10 i n. skargi) jawi się jako bezprzedmiotowa. Ponadto odmienność wyrażonego przez organ poglądu oraz brak odniesienia się w tym względzie do wszystkich twierdzeń zażalenia, nie stanowi per se o uchybieniu zasadzie przekonywania wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza gdy wziąć pod uwagę uproszczoną formułę postępowania o wydanie zaświadczenia (s. 11 i n. skargi). Nie można przede wszystkim uznać na tym tle, że organ nienależycie uzasadnił swój pogląd. Wady wyrażonej przez administrację podatkową oceny prawnej nie są w analizowanym przypadku związane z nieprzywołaniem relewantnych argumentów, a z tym, że nawiązano do nich wskutek błędnej interpretacji treści przedłożonego przez stronę formularza i na tym tle art. 306b § 1-2 Ordynacji podatkowej. Podobnie odnieść się należy do twierdzenia o naruszeniu zasady zaufania (s. 13 i n. skargi). W orzecznictwie wielokrotnie przypominano (spośród wielu por. np. II FSK 257/21, CBOSA, pkt 3.4 uzasadnienia), że organ nie jest zobligowany powielać stanowisko, które uznał za błędne (co naturalnie nie wyklucza, że sam popełnia błąd odstępując od utrwalonej praktyki). Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postanowienia wydane w obu instancjach naruszają bowiem art. 306a-306b Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Jako że ocena prawna organów obu instancji (błędy w tym zakresie popełnione) ma co do istoty tożsamą treść, zasadny był wniosek skarżącego o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach. O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200, art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).