I FSK 1136/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2272/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2022 r., nr 1401-IOA.4033.145.2022.BJ w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2272/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę S. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 3 sierpnia 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (postępowanie podatkowe). Zdaniem sądu organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił, z czego biorą się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, i miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się bowiem na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.": a) przez jego błędną wykładnię i uznanie, że okoliczność, że "DlAS szczegółowo wyjaśnił, z czego biorą się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku" uzasadnia przedłużenie zwrotu VAT, a tym samym, że każde wątpliwości organów podatkowych usprawiedliwiają przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy wątpliwości organów muszą być uzasadnione — konieczne jest "uprawdopodobnienie przez organ niezasadności zwrotu" — zaś sąd pierwszej instancji, przyjmując kategorycznie, że ,,Sąd [...] nie może wypowiadać się co do trafności ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku" nie dokonał żadnej merytorycznej oceny zasadności wątpliwości i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu za październik 2020 r., uchylił się od jakiejkolwiek kontroli i oceny działań organów podatkowych i formułowanych przez nie twierdzeń (które już prima facie są całkowicie bezzasadne, wręcz absurdalne), ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że "Skarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (postępowanie podatkowe). DIAS szczegółowo wyjaśnił, z czego biorą się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku", a tym samym uznając, wbrew orzecznictwu Naczelnego Sądu Administracyjnego, że każda opisana w postanowieniu wątpliwość podniesiona przez organy podatkowe uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu VAT, a wystarczającą okolicznością uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu VAT są prowadzone czynności sprawdzające i postępowania podatkowe oraz rzekome "nieprawidłowości" "stwierdzone w protokole kontroli podatkowej", sądy zaś nie mogą oceniać "jakości" i zasadności tych wątpliwości, b) przez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że organy podatkowe swoim zachowaniem przeczą prezentowanemu przez siebie stanowisku i samodzielnie nie podejmują rzeczywistych czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (mimo przeprowadzenia wszystkich opisanych w skarżonym wyroku czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a spółka nie otrzymała zwrotu podatku), a w konsekwencji nie uprawdopodobniły i nie podejmują żadnych czynności w celu uprawdopodobnienia "niezasadności zwrotu" za październik 2020 r., podczas gdy organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i musi te czynności sprawdzające dotyczące października 2020 r. wykonać; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 217 § 2 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p. na skutek uznania, że pomimo braku uprawdopodobnienia, że zagraniczny kontrahent spółki posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w październiku 2020 r., skarga złożona w sprawie nie powinna zostać uwzględniona. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor sformułował dwa zarzuty, wywodząc je w oparciu o obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi jednak do wniosku, że istotę sporu w sprawie stanowi naruszenie normy materialno-prawnej, mianowicie zasadność zastosowania wobec skarżącej art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wniosek powyższy jest tym bardziej uprawniony, że zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został przez skarżącą szerzej uzasadniony (poza lakonicznym w istocie rozwinięciem zawartym w części wstępnej skargi kasacyjnej). 4.3. Przechodząc zatem do istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Za utrwalony należy przy tym uznać pogląd, że rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika ma samodzielny byt prawny, niezależny od procedury podatkowej, w której dokonywana jest weryfikacja zasadności zwrotu. W konsekwencji organ podatkowy, dokonując przedłużenia terminu zwrotu, nie wypowiada się w wydanym w tym przedmiocie postanowieniu, czy wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, czy niezasadny, a jedynie przedłuża termin tego zwrotu właśnie z uwagi na potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (uzyskanie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy zwrot jest zasadny, czy niezasadny). Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydawane jest więc w odrębnej sprawie niż ta, która dotyczy prawa do zwrotu podatku i jego wysokości oraz statusu podatnika VAT, co jest rozstrzygane w odrębnym trybie w drodze decyzji administracyjnej. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi zatem o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Pod takim też kątem sąd administracyjny dokonuje kontroli takiego rozstrzygnięcia na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Sąd ten bada zatem, czy w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wskazano w sposób należyty (przekonujący), że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu skutkujące potrzebą jego dodatkowej weryfikacji, jakie to są wątpliwości, z czego one wynikają. Z tych też względów sąd pierwszej instancji nie mógł, jak chce spółka, oceniać "(...) "wstępnych i nieostatecznych" ustaleń kontroli podatkowej w świetle materiału dowodowego sprawy, przepisów prawa, zasad logiki i doświadczenia życiowego (...)", czy też dokonać "(...) merytorycznej oceny "uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu" za październik 2020 r. (...)". Taka ocena wkracza bowiem w zagadnienie samej zasadności zwrotu podatku, co nie jest przedmiotem postępowania w sprawie przedłużenia terminu tego zwrotu. To samo dotyczy również okoliczności, w których spółka upatruje naruszenia przez sąd przepisów postępowania (pkt 2 skargi kasacyjnej). 4.4. Odnosząc się natomiast do kwestii wykazania przez organy podatkowe istnienia potrzeby dodatkowej weryfikacji zasadności wnioskowanego przez skarżącą zwrotu podatku, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne przywołać okoliczności wskazane w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Jak zatem wynika z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia organu, w wyniku przeprowadzonych dotychczas czynności weryfikacyjnych zasadność wnioskowanego przez skarżącą zwrotu podatku stwierdzono nieprawidłowości skutkujące wszczęciem postępowania podatkowego za październik 2020 r., które w dacie wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. utrzymanego zaskarżonym postanowieniem (tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie z 8 czerwca 2022 r.) wciąż było w toku. Wspomniane nieprawidłowości dotyczyły błędnego rozpoznania przez spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży na rzecz S.1 usług polegających na pisaniu tekstów blogowych przez W.M., fakturowanych na rzecz skarżącej, oraz opodatkowania usług świadczonych przez spółkę na rzecz stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej B. LTD mieszczących się w Polsce przy zastosowaniu nieprawidłowej stawki podatku (0% zamiast stawki podstawowej). Konieczne stało się wyjaśnienie ww. wątpliwości, wskazanych w protokole kontroli podatkowej, m.in. w drodze dowodów z zeznań świadków (M.B., M.W.), a podjęte w tym zakresie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie czynności nie doprowadziły do przeprowadzenia tych dowodów przed upływem terminu zwrotu wyznaczonego wcześniejszym postanowieniem w tym przedmiocie (tj. postanowieniem z 25 stycznia 2022 r., przedłużającym termin zwrotu do 30 czerwca 2022 r.). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji co do tego, że w świetle treści zaskarżonego postanowienia, na dzień wydania rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu przez organ pierwszej instancji czynności weryfikujące zasadność wnioskowanego przez spółkę zwrotu podatku niewątpliwie się nie zakończyły. Wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku na rzecz spółki budzą dotychczasowe ustalenia, co do których istnieje potrzeba ich pogłębienia, gdyż wnioskowany zwrot podatku może być konsekwencją wskazanych powyżej nieprawidłowości w rozliczeniu przez skarżącą podatku od towarów i usług. 4.5. W konsekwencji chybione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, gdyż kontrola zaskarżonego postanowienia organu przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji była prawidłowa. 4.6. Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wskazać, że ocenie tego sądu nie mogła podlegać zasadność argumentacji kasatora dotyczącej prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W rozpoznawanym środku odwoławczym nie sformułowano bowiem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa warunki sporządzenia prawidłowego uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Skarga kasacyjna jest zaś środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym i w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. to jej autor wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone, a Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. 4.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Adam Nita Arkadiusz Cudak Danuta Oleś