I FSK 41/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. spółka komandytowa z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 573/21 w sprawie ze skargi T. spółka komandytowa z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2021 r., nr 1001-IEW-2.7010.83.2020.10.U20.BJ w przedmiocie zaliczenia na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. spółka komandytowa z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 6 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 573/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę T. spółki komandytowej w R. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 29 kwietnia 2021 r., nr 1001-IEW-2.7010.83.2020.10.U20.BJ w przedmiocie zaliczenia na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Zagadnieniem spornym, jakie zaistniało w przedmiotowej sprawie była kwestia oprocentowania nadpłaty podatku od towarów i usług, obejmującej poszczególne miesiące roku 2010 oraz jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej Strony za listopad 2011 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się w ten sposób, że 20 czerwca 2017 r. powstała nadpłata podatku od towarów i usług za wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe 2010 r. Była ona konsekwencją prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 170/18). W judykacie tym uchylono decyzję ostateczną, w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy deklaratoryjną decyzję wymiarową, obejmującą wskazane wcześniej miesiące 2010 roku. Skutkowało to uchyleniem przez organ odwoławczy określającej decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania w sprawie. Ponieważ zaś na podstawie rozstrzygnięcia wyeliminowanego z obrotu prawnego, 20 czerwca 2017 r. uiszczono – jak się później okazało – nienależny podatek od towarów i usług dotyczący poszczególnych miesięcy roku 2010, tego właśnie dnia zaistniała nadpłata podatku. W postanowieniu z 19 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej określany jako Organ I instancji lub NUS) zaliczył wskazaną nadpłatę na poczet zaległości podatkowej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę za listopad 2011 r. Z takim sposobem kompensowania nadpłaty nie zgodził się jednak Podatnik. W jego przekonaniu, czyniąc przedstawioną kalkulację NUS pominął oprocentowanie nadpłaty należne Stronie, obejmujące okres od jej powstania, do dnia zaliczenia tej wartości na poczet zaległości podatkowej za listopad 2011 roku (wraz z odsetkami za zwłokę). Tym samym w przekonaniu Spółki, na poczet ciążącej na niej zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę za listopad 2011 r. należało zaliczyć nie tylko nadpłatę za poszczególne okresy 2010 r., ale i jej oprocentowanie. Uzasadniając swoje racje wskazywała ona na art. 78 § 3 pkt 1 oraz na art. 78 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.). Wynika z nich, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania (por. art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). W myśl art. 78 § 4 O.p. biegnie ono zaś do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Poglądu Podatnika nie podzielił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, który rozpatrując zażalenie na rozstrzygnięcie nieostateczne utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. Orzeczenie to spotkało się z aprobatą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji, skarga Strony na ostateczne postanowienie Organu odwoławczego została oddalona. Stało się tak, ponieważ – jak wyartykułował Sąd I instancji w uzasadnieniu swojego wyroku - na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 O.p. zaliczenie nastąpiło w dacie powstania nadpłaty, tj. 20 czerwca 2017 r., a kompensata ta nastąpiła na poczet zaległego zobowiązania podatkowego. Wskazano przy tym, że nadpłata powstała później niż zaległość, na poczet których została zaliczona. Skoro zaś kompensata z zaległym podatkiem następuje z mocy prawa z dniem powstania nadpłaty (w realiach przedmiotowej sprawy - 20 czerwca 2017 r.), to w odniesieniu do Strony nie powstał żaden przedział czasowy, za który organ podatkowy winien naliczyć oprocentowanie. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Stronę wystąpiła ona: 1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości względnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji; 2) o zasądzenie kosztów postępowania od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Strony, obliczonych według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie przeciwko nieprawomocnemu wyrokowi będącemu przedmiotem skargi kasacyjnej Podatnik podniósł następujące zarzuty: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 76 § 1, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 oraz art. 78 § 4 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. W przekonaniu Skarżącego nastąpiło to poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty w przypadku jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia "na który" dokonuje się jej zaliczenia (który zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. jest dniem powstania nadpłaty). To zaś, doprowadziło do błędnego wniosku, że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powstałych przed dniem nadpłaty, podatnikowi z założenia nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty. W przekonaniu Strony konsekwencją tego stało się niewłaściwe zastosowania tych przepisów, przejawiające się odmową naliczenia Spółce oprocentowania nadpłaty oraz niezaliczeniem tego oprocentowania na poczet zaległych zobowiązań; 2) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 76 § 1, art. 78 § 1 oraz art. 78 § 4 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 oraz 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Strony polegało ono na błędnej wykładni wskazanych przepisów, wyrażającej się uznaniem, że w przypadku zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług na poczet wcześniejszej zaległości podatkowej, od której za okres po dniu powstania nadpłaty nie są naliczane odsetki, podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie nadpłaconego podatku. To zaś skutkowało: (a) nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podatników, którzy wnioskują o zwrot nadpłaty zamiast jej zaliczenia na poczet zaległości (i zachowują wtedy prawo do oprocentowania) jak również (b) nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podatników którzy mają zaległości podatkowe (od których jednak nie są naliczane odsetki za zwłokę) oraz podatników, którzy w ogóle nie mają zaległości podatkowych. W przekonaniu Skarżącego, tym samym doszło do naruszenia zasady proporcjonalności oraz zasady równości wobec prawa, co w konsekwencji skutkowało niewłaściwym zastosowaniem wskazanych przepisów i pozbawieniem Spółki prawa do oprocentowania z tytułu powstałej nadpłaty; 3) naruszenia przepisów postpowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). W przekonaniu Strony wyraziło się ono oddaleniem wniesionej przez nią skargi, pomimo istnienia podstaw do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Tych Podatnik upatruje zaś w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 76 § 1, art. 78 § 1 oraz 78 § 4 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 oraz 31 ust. 3 Konstytucji RP. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Okolicznością niebudzącą wątpliwości jest to, że w realiach przedmiotowej sprawy obydwie strony stosunku podatkowoprawnego były wobec siebie jednocześnie uprawnione i zobowiązane. Rzecz jasna, te wzajemne powinności dotyczyły różnych okresów rozliczeniowych – Podatnik był uprawniony z tytułu nadpłaty powstałej w jednym przedziale czasu, a równocześnie ciążyła na nim skonkretyzowana powinność podatkowa, będąca efektem urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego w konkretnym miesiącu kolejnego roku. Jednocześnie w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, konsekwencją powstania nadpłaty jest jej oprocentowanie, chociaż – co od razu należy podkreślić – przez wzgląd na kształt regulacji prawnej z zakresu ogólnego prawa podatkowego, nie w każdym przypadku zaistnienia nadpłaty oprocentowanie istotnie biegnie (por. art. 78 § 2 – 5 O.p.). Z kolei zaległość podatkowa ma swoją prostą konsekwencję w postaci odsetek za zwłokę. Jedynie w przypadkach wskazanych w art. 52 § 1 pkt 2 oraz w art. 54 § 1 O.p. (z zastrzeżeniem art. 54 § 2 O.p.) nie powstaje ta uboczna należność podatkowa (por. art. 53 § 1 O.p.). Zarówno odsetki za zwłokę, jak i ich swoisty korelat w postaci oprocentowania nadpłaty podatku pełnią przy tym przede wszystkim funkcję rekompensacyjną (odszkodowawczą), tzn. są wynagrodzeniem za nienależne korzystanie z cudzego kapitału. Ponadto artykułuje się sankcyjną rolę odsetek. W tym przypadku, przez wzgląd na wysokość kształtującej je stawki mogą one być wykorzystywane do zniechęcania adresata normy prawnej do realizacji zachowań nieznajdujących akceptacji ustawodawcy (zapłaty podatku, czy zwrotu jego nadpłaty po terminie). Dodatkowo odsetki są instrumentem kształtowania sprawiedliwego obciążenia podatkowego. Rzecz bowiem w tym, że poprzez ich uiszczenie podmiot do tego zobowiązany jest pozbawiany swoistej preferencji podatkowej, którą sam sobie przyznał samowolnie uiszczając podatek po czasie. Tym samym zapłata przez niego podatku w istocie zrównuje jego obciążenie podatkowe z obciążeniem innej osoby, która terminowo wywiązała się z ciążącej na niej powinności publicznoprawnej. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest to, czy w jej realiach Podatnikowi przysługiwało oprocentowanie nadpłaty, a jeżeli tak, to czy także ono powinno zostać skompensowane z zaległością podatkową oraz z przypadającymi od niej odsetkami za zwłokę za inny okres rozliczeniowy. Rozważając tę kwestię należy wskazać, że zaległość podatkowa ciążąca na Stronie była konsekwencją nieuiszczenia przez nią zobowiązania podatkowego za listopad 2011 r. Jak wynika z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.) termin płatności tej daniny publicznej za okresy miesięczne przypada na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie zaś z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Tym samym, zważywszy na dyspozycją powoływanego już art. 53 § 1 O.p., co do zasady (z zastrzeżeniem art. 12 § 5 O.p.) od dwudziestego szóstego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym w stosunku do podatnika powstał obowiązek podatkowy (i jego skonkretyzowana postać – zobowiązanie podatkowe) biegły w stosunku do tego podmiotu odsetki za zwłokę jako ekonomiczna konsekwencja niewywiązania się przez niego z powinności podatkowej w ustawowo ukształtowanym terminie. Z kolei oprocentowanie nadpłaty przysługiwałoby podatnikowi od dnia powstania tej należności (por. art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Do tego doszło zaś w dnu – jak się później okazało - niesłusznej zapłaty podatku, czyli 20 czerwca 2017 r. W tym kontekście należy jednak zwrócić uwagę na okoliczność, że w myśl art. 76a § 2 pkt 1 O.p. w przypadkach, jak zaistniały w analizowanej sprawie, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. W ten sposób postąpił też Organ I instancji. W jego rozstrzygnięciu, później zaaprobowanym przez Organ odwoławczy wyraźnie bowiem wskazano, że zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług powstałej 20 czerwca 2017 roku na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2011 roku dokonano z dniem zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej tj. z dniem 20 czerwca 2017 r. Oznacza to, iż we wskazanym punkcie czasu, na skutek dokonanej kompensaty nadpłata podatku została zaliczona na poczet zaległości (i odsetek od niej). Od 21 czerwca 2017 r. ta skonkretyzowana powinność podatkowa, której termin płatności już upłynął, a także będąca jej konsekwencją uboczna należność podatkowa z tytułu odsetek nie ciążyły więc już na Podatniku. Wspomniany podmiot nie ponosił więc już ekonomicznych (rekompensacyjnych) skutków odsetkowych samowolnego niezapłacenia w terminie podatku od towarów i usług za listopad 2011 roku – od 21 czerwca 2017 r. odsetki za zwłokę już nie narastały. To ponad wszelką wątpliwość było ekonomiczną korzyścią podmiotu obowiązanego z tytułu podatku, będącą konsekwencją istnienia w polskim systemie prawnym powoływanego już art. 76a § 2 pkt 1 O.p. i zastosowania tego rozwiązania normatywnego w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie w tym samym dniu 21 czerwca 2017 r. nie istniała też już nadpłata podatku, z tytułu której byłby uprawniony Skarżący. Ta bowiem powstała i zakończyła swój byt prawny w tym samym punkcie czasu, tj. 20 czerwca 2017 r. Skoro zaś tak, to od 21 czerwca 2017 r. w przyszłość, w szczególności do dnia wydania postanowienia NUS o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, czyli do 19 października 2020 r. nie istniał stan faktyczny i prawny, w którym państwo reprezentowane przez właściwy organ podatkowy korzystałoby z należności podatkowej za poszczególne miesiące 2010 r., która już mu nie przysługuje i z tego powodu powinno uiszczać oprocentowanie kompensowane z zaległością podatkową za listopad 2011 r. Właśnie z tych powodów skarga kasacyjna Strony została oddalona, bo zarówno organy podatkowe obydwu instancji, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie rozeznały kwestię biegu odsetek za zwłokę i oprocentowania nadpłaty. W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia także drugi z zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Jeżeli bowiem podatnik spełni zaległy podatek wraz z odsetkami za zwłokę zanim dojdzie do jego kompensaty z nadpłatą podatku, to odsetki za zwłokę biegną do dnia zapłaty (łącznie z tym dniem). W tej sytuacji, wbrew obiekcjom Strony zrozumiałe jest, że oprocentowanie nadpłaty jest naliczane do dnia jej zwrotu, bo nadpłata nie została "pochłonięta" przez zaległość podatkową wraz z przypadającymi od niej odsetkami za zwłokę. Jeżeli natomiast na podmiocie obowiązanym z tytułu podatku nie ciąży zaległość podatkowa i związane z nią odsetki, a jednocześnie jest on uprawniony z tytułu nadpłaty podatku, oczywiste i niebudzące żadnych prawnych wątpliwości jest to, że przysługuje mu oprocentowanie nadpłaty. Także w tej sytuacji nadpłata nie jest bowiem kompensowana z zaległością podatkową i przypadającymi od niej odsetkami. Tych albowiem nie ma. Wbrew sugestiom Strony zawartym w jej piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego obydwie te sytuacje (opisane w skardze kasacyjnej jako lit. (a) i (b) zarzutu drugiego i uszczegółowione w uzasadnieniu tego pisma) są więc zupełnie nieporównywalne z przypadkiem zaistniałym w przedmiotowej sprawie. Tym samym nie można mówić o obrazie zasady równości wobec prawa i proporcjonalności, której w swoim wyroku miałby się dopuścić Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wobec braku uznania dla dwóch początkowych zarzutów skargi kasacyjnej, także trzeci z nich nie mógł zyskać aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Arkadiusz Cudak Danuta Oleś