I FSK 1476/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Go 5/23 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 października 2022 r., nr 0801-IOV.4103.45.2021 UP: 0801-22-058463 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2012 r. oraz za listopad i grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz E. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w Z. kwotę 7500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Go 5/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w Z. (powoływanej dalej jako: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 października 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2012 r. oraz za listopad i za grudzień 2012 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 25 października 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z dnia 9 marca 2021 r., która określała skarżącej spółce kwotę zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy podatnika za miesiące: od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r., listopad 2012 r. i grudzień 2012 r. Organ odwoławczy stwierdził, że treść faktur, którymi skarżąca udokumentowała zakup prętów żebrowanych, nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a skarżąca spółka nie nabyła na ich podstawie prętów żebrowanych. Konsekwencją tego było też stwierdzenie, że skarżąca spółka nie dokonała też ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zdaniem organu skarżąca spółka brała udział w procederze karuzeli podatkowej, mającej na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy zaznaczył, że termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. w stosunku do zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. oraz za listopad 2012 r. upłynąłby 31 grudnia 2017 r. a za grudzień 2012 r. - 31 grudnia 2018 r., w sytuacji gdyby nie doszło do zawieszenia, czy też przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ podatkowy uznał, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dwóch przyczyn. Po pierwsze, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. od dnia 28 października 2016 r., tj. od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia z dnia 6 października 2016 r. dotyczącego podatku VAT m.in. za okresy od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r., za listopad 2012 r. i za grudzień 2012 r. Organ pierwszej instancji w dniu 6 września 2016 r. wydał decyzję orzekającą o zabezpieczeniu zapłaty zobowiązań podatkowych na majątku skarżącej spółki za wyżej wymienione okresy. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 20 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Co do wystawionego w dniu 6 października 2016 r. ww. zarządzenia zabezpieczenia organ odwoławczy wskazał, że uznano je za doręczone skarżącej spółce w trybie art. 150 O.p. w dniu 28 października 2016 r. Podstawę prawną zarządzenia stanowił art. 154 oraz art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.) powoływanej dalej jako u.p.e.a. W części D "dane dotyczące należności pieniężnej i zabezpieczenia", podana została podstawa prawna obowiązku - decyzja zabezpieczająca z dnia 6 września 2016 r. Organ wskazał, że w dniu 16 października 2018 r. doręczono skarżącej spółce decyzję organu pierwszej instancji z dnia 11 października 2018 r., wydaną w przedmiocie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. W związku z jej uchyleniem przez organ odwoławczy decyzją z dnia 19 czerwca 2020 r., organ pierwszej instancji wydał skarżącej spółce kolejną decyzję w dniu 9 marca 2021 r., w przedmiocie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. oraz za listopad 2012 r. i za grudzień 2012 r. Orzeczenie to zostało uznane za doręczone pełnomocnikowi skarżącej spółki w dniu 25 marca 2021 r. Organ podatkowy wskazał, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie oznacza, że dokonane na jej podstawie zarządzenie zabezpieczenia również wygasło. Natomiast jako drugą podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe organ odwoławczy wskazał wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Organ powołał się na wszczęcie przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z 30 listopada 2017 r. nr RKS-1290/2017/418000 śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s, w zb. z art. 61 § 1 k.k.s, w zw. z art. 62 § 2 k.k.s, w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s, w zw. z art. 6 § 2 k.k.s, w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Śledztwo to dotyczy zobowiązań podatkowych skarżącej spółki, które zostały objęte zaskarżoną decyzją. Organ wskazał też, że z akt sprawy wynika, że właściwy organ podatkowy pismem z 6 grudnia 2017 r. zawiadomił Spółkę, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w dniu 30 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiące: od stycznia 2012 do grudnia 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo doręczono spółce 25 grudnia 2017 r., w trybie art.150 § O.p. Ponieważ czynności dokonano z pominięciem pełnomocnika, a więc nie zrealizowano skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., organ kolejnym pismem z 3 stycznia 2018 r. zawiadomił spółkę, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w dniu 30 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za ww. miesiące w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to doręczono pełnomocnikowi spółki 5 stycznia 2018 r. W ten sposób doszło, według organu, do zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. w zakresie podatku VAT za ww. miesiące. Organ podkreślił, że zawiadomienie doręczono przed upływem terminu przedawnienia w podatku VAT za ww. miesiące, gdyż bieg terminu przedawnienia w podatku VAT za ten okres był wówczas zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Organ w uzasadnieniu decyzji przedstawił też argumentację, mającą świadczyć o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Organ obok wszczęcia postępowania karnego skarbowego ww. postanowieniem z 30 listopada 2017 r. nr RKS-1290/2017/418000 powołał także okoliczność prowadzenia postępowań karnych przez prokuraturę o sygn. akt PO II Ds.12.2017, O II Ds.18.2017, PO II Ds.38.2017, które także miały dotyczyć zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Wskazał także postępowanie o sygn. akt RKS-730/2017/418000, które miało zostać połączone z postępowaniem sygn. akt RKS-1290/2017/418000. Postępowania te zostały wszczęte przed wszczęciem postępowania ww. postanowieniem z 30 listopada 2017 r., co świadczy o tym, że w sprawie zobowiązań podatkowych skarżącej spółki toczyły się postępowania karne, które zostały wszczęte przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. Wszczęcie tych postępowań nastąpiło odpowiednio wcześnie i w związku z tym nie można twierdzić, że postępowania te miały na celu wyłącznie stworzenie formalnych podstaw do wywodzenia wystąpienia w sprawie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał też, że w sprawie nastąpiło przejścia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem w fazę ad personam, w związku z przedstawieniem zarzutów przez Prokuraturę Okręgową w Zielonej Górze osobie działającej w imieniu skarżącej spółki, co nastąpiło na podstawie postanowienia z 6 kwietnia 2020 r. sygn. akt. PO II Ds.18.2017, które zostały ogłoszone podejrzanemu 1 lipca 2020 r. 1.3. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Go 5/23 zawarł ocenę prawną według, której organ nie wyjaśnił w sposób dostateczny wszystkich okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego uszczuplenia zobowiązań podatkowych skarżącej spółki. Sąd wskazał, że w kontekście treści art. 70 O.p. istotne znaczenie ma fakt, że postanowienie Prokuratury Okręgowej w Zielonej Górze z 19 stycznia 2017 r. sygn. PO II Ds.2.2017 o wszczęciu śledztwa w sprawie o udział skarżącej spółki w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw w zakresie rozliczania podatku VAT od transakcji obrotu prętami żebrowanymi, dotyczyło przestępstwa z art. 258 § 1 k.k. Zatem było to postępowanie, które nie toczyło się w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. Z akt sprawy wynika, że prokurator postanowieniem z 14 lutego 2017 r., śledztwo to umorzył. Na skutek zażalenia organu sprawa trafiła do Sądu Okręgowego. Na podstawie akt sprawy nie sposób jednakże stwierdzić jaki był dalszy przebieg śledztwa prowadzonego pod tą sygnaturą (brak dokumentów ww. teczce). Sąd wskazał też, że organ drugiej instancji powołał się na pismo LUC-S z 9 czerwca 2021 r., którym poinformowano, że postępowanie przygotowawcze sygn. RKS-1290/2017/418000 zostało decyzją Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Zielonej Górze połączone z prowadzonym postępowaniem przygotowawczym sygn. akt RKS-730/2017/418000 i do chwili obecnej nie zostało zakończone. W wyroku wskazano, że na podstawie akt nie sposób ustalić kogo i czego dotyczy postępowanie przygotowawcze RKS-730/2017/418000 oraz od kiedy zostało połączone z postępowaniem RKS-1290/2017/418000. Sąd stwierdził też, że w aktach sprawy znajduje się kopia m.in. postanowienia z 18 kwietnia 2017 r. sygn. PO II Ds.12.2017 prokurator Prokuratury Rejonowej w Zielonej Górze delegowanej do Prokuratury Okręgowej w Zielonej Górze o połączeniu materiałów śledztwa sygn. PO II Ds.12.2018 z materiałami śledztwa sygn. PO II Ds.18.2017 i prowadzeniu ich pod sygn. PO II Ds.18.2017. Nie wiadomo czego dotyczą te postępowania. Dowodów dotyczących bezpośrednio wskazanych zdarzeń brak w aktach sprawy. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego informujące o przekazaniu pisma Prokuratury Okręgowej z 10 grudnia 2018 r. sygn. PO II Ds.18.2017 wraz z dokumentami wszczynającymi postępowanie karne skarbowe wobec spółki. Pism, które tam organ wymienia brak w aktach sprawy w tym postanowienia o wszczęciu śledztwa PO II Ds.18.2017 i zawiadomienia Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze zamiast tego w aktach jest postanowienie o wszczęciu śledztwa sygn. PO II Ds. 2.2017 oraz zawiadomienie o wszczęciu tego śledztwa, przesłane do organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że na podstawie akt sprawy nie sposób też ustalić kiedy zostało wszczęte i czego dotyczy śledztwo o sygn. PO II Ds. 38.2017 (mowa o nim w postanowieniu z 29 grudnia 2017 r. o połączeniu materiałów postępowania przygotowawczego). Sąd stwierdził, że w świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności jednoznacznie przesądzających o tym, że wszczęte postępowanie karne skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) nie miało instrumentalnego charakteru. Na podstawie akt sprawy nie można ustalić, czy i jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnoskarbowym po jego wszczęciu, które w istocie potwierdzałyby słuszność tezy organu o braku instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ w uzasadnieniu decyzji odwołał się w sposób nieprecyzyjny do bliżej nieokreślonych postępowań prokuratorskich. Brak przy tym wykazania ich powiązań ze sprawą i ze sobą wzajemnie (przy wielości sygnatur). Informacje dotyczące tych postępowań są lakoniczne i niespójnie. Analiza akt sprawy nie pozwala na weryfikacje twierdzeń organu. W ocenie sądu okoliczności te świadczą o tym, że nie jest możliwa ocena zasadności twierdzeń organu odnoszących się do wpływu zainicjowania wyżej opisanych postępowań karnych na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa. 1.4. Sąd odnosząc się do kwestii zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przez doręczanie 28 października 2016 r. zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1 z 6 października 2016 r. odwołał się do stanowiska zaprezentowanego w wyrokach NSA: z 20 września 2022 r., sygn. akt II FSK 668/22 i z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 381/22 (opubl. CBOSA). Sąd wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych może ulec zawieszeniu m.in. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). W art. 70 § 7 O.p. określono, z jakim momentem zawieszony na tej podstawie termin przedawnienia biegnie dalej. Termin ten biegnie dalej od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.) i zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Zdaniem sądu przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. odnoszą się do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych. Biegu terminu przedawnienia nie zawiesza wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 O.p., lecz doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Art. 70 § 7 pkt 4 O.p. odnosi się przy tym jedynie do doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 O.p. – odnosi się do postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a zatem do całego postępowania, a nie tylko jego wycinka). Należy zwrócić uwagę, że art. 154 § 1 u.p.e.a. określa przesłanki dokonania zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku dokonania zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Co do zasady zabezpieczenie dotyczy należności pieniężnych, których wysokość została już ustalona, nie upłynął jednak termin ich płatności (art. 154 § 2 u.p.e.a.) lub dotyczy należności znanych co do wysokości, ale przyszłych (art. 154 § 3 u.p.e.a.). Jednocześnie w art. 155 u.p.e.a. przewidziano, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym samym, ustawodawca dopuszcza zabezpieczenie także na podstawie przepisów innych, niż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w sytuacjach innych, niż wskazane w art.154 § 1 u.p.e.a. Takim przepisem odrębnym w rozumieniu art. 155 u.p.e.a. jest art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym można dokonać zabezpieczenia (przy spełnieniu przesłanek z art. 33 § 1 O.p.) w toku postępowania podatkowego, kontroli lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzję o zabezpieczeniu wydaje wówczas organ podatkowy. Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu w celu jej wykonania wystawia zarządzenie o zabezpieczeniu (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.), wskazując w nim m.in. podstawę prawną zabezpieczenia oraz treść obowiązku, jego podstawę prawną i w przypadku należności pieniężnej – jej wysokość (art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a.). Zarządzenie to wykonuje organ egzekucyjny, na podstawie wniosku wierzyciela. Zauważyć jednak należy, że do pewnego momentu postępowanie zabezpieczające odbywa się na podstawie przepisów odrębnych (Ordynacji podatkowej), a dopiero po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu (przy czym przesłanki jej wydania również określa w tym przypadku Ordynacja podatkowa, a nie ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), dalszy tryb postępowania (w tym doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu) odbywa się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O ile zatem doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu i jego wykonanie zawsze następuje w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, o tyle już samo zabezpieczenie w przypadku należności podatkowych, których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji, następuje na podstawie przepisów odrębnych (art. 33 § 2 O.p.) i przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle powyższego, przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. należy, zdaniem sądu pierwszej instancji, rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 O.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich – do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p. byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla określenia momentu, od którego biegnie dalej termin przedawnienia nie ma przy tym znaczenia regulacja z art. 33a § 2 O.p., skoro art. 70 § 7 pkt 4 O.p. wiąże ten moment wyłącznie z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33a § 2 O.p. powoduje jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe. Sąd podkreślił, że art. 33a § 1 O.p. dotyczy decyzji, o których mowa w art. 33 § 2 O.p., a więc decyzji wydanych w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, ustalającej zobowiązania lub określającej wysokość zwrotu podatku, a więc tych decyzji, które określają tylko przybliżoną wysokość zabezpieczanej należności. Tymczasem w przypadku zabezpieczenia dokonanego na podstawie art. 154 § 1-3 u.p.e.a. wysokość należności jest już znana. To także uzasadnia zróżnicowanie określenia terminu, od którego termin przedawnienia biegnie na nowo. Wydanie decyzji określającej zobowiązanie umożliwia nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p., a tym samym wszczęcie postępowania egzekucyjnego i doprowadzenie do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Interesy fiskalne Państwa są więc należycie zabezpieczone także po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu. Sąd stwierdził, że 6 września 2016 r. została wydana decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania na podstawie art. 33 § 2 O.p., a zatem moment, od którego dalej biegł termin przedawnienia należy liczyć, na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 O.p., od dnia następnego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji – art. 33a § 1 pkt 3 O.p.), a nie – po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 O.p. W dniu 11 października 2018 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w przedmiocie zobowiązania VAT, doręczoną 16 października 2018 r. Jakkolwiek powyższa decyzja została, w wyniku rozpatrzenia odwołania uchylona przez organ drugiej instancji decyzją z 19 czerwca 2020 r., to nie zmienia to faktu, że bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W art. 33a O.p. wprost zapisano, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej m.in. wysokość zwrotu podatku (§ 1 pkt 3). Sąd podkreślił, że ustawodawca nie zastrzegł, że musi to być rozstrzygnięcie ostateczne, prawomocne. W wyroku stwierdzono też, że w przypadku wystąpienia kolejnej przesłanki w trakcie, gdy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu nie można mówić o powtórnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż nie może zostać zawieszony bieg terminu, który jest już zawieszony. Jednakże okres zawieszenia trwa tak długo, jak długo istnieją podstawy zawieszenia. W razie zatem gdy jedna z przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu odpadnie, bieg terminu przedawnienia nie biegnie dalej, dopóki nie przestanie istnieć ostatnia z istniejących podstaw warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w zw. art. 70 § 7 pkt 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 33a § 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawieszony w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a. biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim o sygn. RKS-1290/2017/418000 z dnia 30 listopada 2017 r. śledztwa w sprawie o czyn z art. 76 § 1 i in. k.k.s.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia przez Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim o sygn. RKS-1290/2017/418000 z dnia 30 listopada 2017 r. śledztwa w sprawie o czyn z art. 76 § 1 i in. k.k.s. II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, pomimo istnienia podstaw do oddalenia skargi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne dokonanie kontroli działalności organu administracji i błędne uznanie, że uzasadnienie decyzji nie zawiera okoliczności jednoznacznie przesądzających, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W związku z tymi zarzutami, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Organ podatkowy wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, sąd nie stwierdził podstawy do uznania skargi kasacyjnej za zasadną. 3.2. Zasadne są zastrzeżenia sądu pierwszej instancji odnoszące się do braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności związanych z postępowaniami karnymi, na które powołał się organ w zaskarżonej decyzji, w stopniu pozwalającymi ocenić te postępowania pod kątem możności uznania ich wszczęcia za przesłankę zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazano jakie były dalsze losy postępowania, które Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim wszczął postanowieniem z 30 listopada 2017 r. nr RKS-1290/2017/418000. Poza wskazaniem, że postępowanie to zostało połączone z postępowaniem o sygnaturze RKS-730/2017/418000 brak jest informacji na temat czynności dokonanych w ramach tego postępowania. Brak jest też informacji wyjaśniających czego dotyczyło postępowanie o sygnaturze RKS-730/2017/418000. W uzasadnieniu decyzji brak jest tez konkretnych informacji dotyczących powołanych przez organ postępowań prowadzonych przez jednostki prokuratury: PO II Ds.12.2017, PO II Ds.12.2018, PO II Ds. 2.2017 i PO II Ds. 38.2017. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji informacje dotyczące tych postępowań mają charakter szczątkowy i nie można na ich podstawie stwierdzić, czy w rozpoznanej sprawie postępowania te mogły skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nasuwa przypuszczenie, że dla niniejszej sprawy istotne znacznie może mieć postępowanie o sygnaturze PO II Ds.12.2018, jednakże w decyzji brak jest wyjaśnienia czego postępowania to dotyczy, jaki ma związek ze zobowiązaniami, których dotyczy niniejsza sprawa oraz jakie czynności w tym postępowaniu zostały podjęte. Nie wiadomo także jaki związek to postępowanie ma z postępowaniem karnym skarbowym wszczętym przez organ podatkowy postanowieniem z 30 listopada 2017 r. nr RKS-1290/2017/418000. Analiza akt sprawy nie pozwala na wyjaśnienie powołanych powyżej zastrzeżeń, gdyż w aktach sprawy brak jest dokumentów, na podstawie których można byłoby ocenić wskazane powyżej postępowania karne skarbowe i karne pod kątem wypełnienia przesłanki wystąpienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym stanie rzeczy nie mogły być uznane za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty: naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 3.3. Naczelny sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił pogląd wyrażony w wyrokach tego sądu sygn. akt: z 20 września 2022 r., sygn. akt II FSK 668/22 i z 14 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 381/22, które sąd pierwszej instancji powołał w celu uzasadnienia swego stanowiska według, którego w niniejszej sprawie zwieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych trwało od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (6 października 2016 r.) do daty doręczenia decyzji wymiarowej (16 października 2018 r.). 3.4. Przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Do doręczenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji może dojść w związku z wydaniem decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 § 1 lub art. 33 § 2 O.p. Stosownie do art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy art. 33 O.p. Do doręczenia zarządzenia zabezpieczenia obejmującego zobowiązania podatkowe może dojść także w wyniku uruchomienia postępowania zabezpieczającego bez wydawania decyzji na podstawie ww. przepisów O.p. Możliwość taką stwarzają przepisy art. 154 § 1 i 2 O.p. i dotyczy to np. zobowiązania wykazanego w złożonej deklaracji, którego termin płatności jeszcze nie upłynął lub zobowiązania wynikającego z decyzji konstytutywnej np. na podatek rolny lub od nieruchomości, którego termin płatności jeszcze nie upłynął. Zatem wskazane w art. art. 70 § 6 pkt 4 O.p. doręczenie zarządzenia zabezpieczenia obejmuje dwa rodzaje sytuacji tj.: zarządzenia związane z decyzjami zabezpieczającymi wydanymi na podstawie art. 33 O.p. i zarządzenia wydane wyłącznie na podstawie przepisów art. 154 u.p.e.a. 3.5. Do sytuacji tych odnoszą się przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 4 O.p. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, według którego przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 O.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich – do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wniosek ten uzasadnia okoliczność, że stosownie do regulacji zawartych w art. 70 § 6 O.p. samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skoro więc samo wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia to jego dalszy bieg powodowany wygaśnięciem takiej decyzji musi dotyczyć zawieszenia, które następuje z powodu, którejś z okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 O.p. innej niż wydanie decyzji zabezpieczającej, która wiąże się z wydaniem decyzji zabezpieczającej. Tylko w takim przypadku przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p. ma sens. Wśród okoliczności wskazanych w przepisach art. 70 § 6 O.p. okolicznością skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która jednocześnie związana jest z wydaniem decyzji zabezpieczającej, jest doręczenia zabezpieczenia, które dokonywane jest na podstawie art. 155 i 154 u.p.e.a. w celu zabezpieczenia należności objętych decyzją zabezpieczającą wydaną na podstawie art. 33 O.p. Drugą taką okolicznością jest doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., gdyż zabezpieczenie zobowiązań podatkowych w tej formie jest następstwem wydania decyzji zabezpieczającej. Skoro obydwa te zdarzenia, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, wiążą się z decyzją zabezpieczającą wydaną podstawie art. 33 O.p., to wskazana w art. 77 § 7 pkt 4 przesłanka biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczy terminów zawieszonych z powodu obydwu tych zdarzeń. 3.6. Przepis art. 77 § 7 pkt 5 O.p. jako przesłankę dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazuje dzień zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowaniem, o którym mowa w tym przepisie jest postępowanie zabezpieczające, które toczy się w całości na podstawie art. 154 i nast. u.p.e.a. Zakresem powołanego przepisu nie jest objęte postępowanie zabezpieczające, w którym wydana została decyzja zabezpieczająca, gdyż postępowanie to w fazie wydania decyzji zabezpieczającej toczy się na podstawie przepisów O.p., a w fazie jej wykonania toczy się na podstawie przepisów u.p.e.a., co nie zmienia okoliczności, że jest to jedno postępowanie zabezpieczające. 3.7. Skoro art. 70 § 7 pkt 4 o.p. dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże wyłącznie z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu, to dla dalszego biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia regulacja z art. 33a § 2 o.p. Stosownie do tego przepisu dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 i § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe. Przepis art. 33a § 1 O.p. ma na celu umożliwienie przekształcenia zajęcia zabezpieczającego dokonanego na podstawie decyzji zabezpieczającej w zajęcie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie decyzji wymiarowej. Wydanie decyzji wymiarowej umożliwia nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p., a tym samym wystawienie tytułu wykonawczego i zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 o.p.). Może to nastąpić przez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o czym stanowi art. 154 § 4 pkt 1 i 5 u.p.e.a. W takiej sytuacji stosownie do art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w art. 154 § 4 i 5 u.p.e.a., powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Regulacje te zabezpieczają interesy fiskalne Państwa pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Celowi temu służy także regulacja zawarta w art. 154 § 6 u.p.e.a., według której zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Na podstawie tego przepisu skutki związane z dokonaniem zabezpieczenia są ważne także w przypadku uchylenia decyzji stanowiącej podstawę dokonania zabezpieczenia o ile nowa decyzja zostanie wydana w terminie określnym przez ten przepis. 3.8. W świetle powyższych konstatacji za niezasadny został uznany zarzut naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 70 § 7 pkt 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 33a § 2 O.p. oraz zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjna za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 7500 zł, stanowiącej koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).