I SA/Go 5/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi E spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2012 r. oraz listopad i grudzień 2012 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 15.017,00 (piętnaście tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Spółka komandytowa (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z [...] października 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, organ I instancji, organ) z [...] marca 2021 r. określającą Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za miesiące: od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r., w wysokości 0 zł. Z akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy. NUS w 2014 r., 2015 r., 2016 r. przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. Postanowieniem z [...] lutego 2017 r., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące: od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. W wyniku ww. postępowania NUS decyzją z [...] października 2018 r. określił Spółce kwoty zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy podatnika za okres: od stycznia do lipca 2012 r. oraz za listopad i grudzień 2012 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: od sierpnia 2012 r. do października 2012 r. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie. DIAS decyzją z [...] czerwca 2020 r., uchylił orzeczenie NUS: - w części określającej kwotę zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy podatnika od stycznia do lipca 2012 r. oraz za listopad 2012 r. i grudzień 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, - w części określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r. i październik 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie podatku VAT za sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy NUS ustalił, że [...] marca 2011 r. Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży metali i rud metali. Wynajmowała pomieszczenia biurowe znajdujące się w [...] od firmy E1 P.P. (dalej: firma E1.) oraz garaż nr 53 położony przy ul. [...] od E L.E.J. Sp.j. Z informacji pozyskanych od właścicielki wynajmowanej nieruchomości T.J. wynikało, że P.P. (dalej: P.P.) od [...] listopada 2010 r. jako osoba fizyczna wynajmował od niej jedno pomieszczenie z przeznaczeniem na biuro firmowe. W umowie nie wskazano, czy wynajem dotyczy jego działalności prowadzonej osobiście, czy działalności prowadzonej przez Spółkę z o.o., czy też przez Skarżącą. Umowa nie została formalnie rozwiązana, wygasła od lutego 2014 r. z uwagi na nieuregulowanie należności za ten miesiąc i kolejne miesiące. W styczniu 2014 r., P.P. uiścił ostatnią opłatę czynszu za 01/2014 r, i zabrał rzeczy z wynajmowanego pokoju, właścicielka nie widziała P.P. NUS stwierdził zatem, że adres siedziby Spółki jest nieaktualny. Z oświadczenia P.P. złożonego w trakcie kontroli podatkowej wynikało, że zarówno on, jak i Spółka dzierżawili powierzchnie magazynową (dalej: magazyn) od C S.S. (dalej: C S.S.), znajdujący się przy ul. [...]. Przeprowadzone przez Naczelnika US na wniosek NUS czynności sprawdzające w tej firmie oraz dowód z przesłuchania w charakterze świadka A.S. na okoliczność współpracy ze Spółką potwierdziły jej współpracę z firmą E1. oraz świadczenia usług przeładunkowych i magazynowych na rzecz tej firmy. Na podstawie akt rejestracyjnych organ I instancji ustalił, że od [...] kwietnia 2011 r. Spółka była czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym do transakcji wewnątrzwspólnotowych, zobowiązanym do składania deklaracji dla podatku VAT. Ustalił też, że Strona w rejestrach sprzedaży prowadzonych do celów rozliczenia podatku VAT wykazała, że dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw prętów żebrowanych, stosując stawkę 0%, na rzecz P a.s. z Czech, (dalej: P). Według NUS, zakup tych towarów przez Spółkę dokumentowany był tzw. "pustymi" fakturami VAT, w których jako dostawcę wskazano firmę E1. Na kartach od 10 do 25 decyzji organ wyszczególnił faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez firmę E1.; zaś na stronach od 96 do 101 - zestawienie faktur Spółki, które nie dokumentują faktycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem organu, treść faktur, którymi dokumentowano zakup prętów żebrowych, nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a Spółka nie nabyła na ich podstawie prętów żebrowanych, a w konsekwencji nie dokonała też ich wewnątrzwspólnotowej dostawy do P. Jak bowiem ustalono, kontrahent Spółki – firma E1. nie nabyła towaru wykazanego w fakturach VAT. Ustalone łańcuchy podmiotów biorących udział wg faktur w dostawie tego samego towaru, świadczą, że transakcje te zostały wykazane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w oszustwie typu "karuzela podatkowa". NUS wskazał, że dostawcami firmy E1. byli: 1/ PPHU O O.K. (dalej: firma O); 2/ R Sp. z o.o. (dalej: spółka R.); 3/ M Sp. z o.o. (dalej: spółka M); 4/ G K.G. (dalej: firma G C.); 5/ G M.G. (dalej: firma G); 6/ G Sp. z o.o. (dalej: Spółka G); 7/ A A.G. (dalej: firma A). Przedstawił również łańcuchy podmiotów biorących udział w fakturowaniu dostaw prętów na rzecz dostawców firmy E1, których schematy zaprezentował na stronach 32, 39, 46, 58, 60, 65, 74 decyzji. Powołał się też na szereg ustaleń, poczynionych względem dostawców firmy E1. w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych oraz czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez inne organy podatkowe. Wynikało z nich, że kontrahenci, od których firma E1. kupowała wg faktur pręty żebrowane, uczestniczyli w procederze karuzeli podatkowej mającej na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. W procederze tym firma E1. pełniła rolę bufora, natomiast Spółka - brokera. NUS stwierdził, że karuzela podatkowa, w której brała udział Skarżąca charakteryzowała się: 1/ bardzo szybkimi transakcjami towarowymi; 2/ brakiem zaplecza magazynowego, gromadzenia zapasów oraz pracowników; 3/ brakiem ekonomicznego uzasadnienia transakcji, co wiąże się z wydłużaniem łańcucha pośredników; 4/ wywożeniem oraz sprowadzaniem z powrotem, w ramach jednego łańcucha transakcji, tego samego towaru do tego samego państwa. Każdą z tych cech szeroko omówił. W motywach uzasadnienia decyzji organ odwołał się do materiału zgromadzonego w toku przeprowadzonego postępowania; dokumentacji podatkowej; zastrzeżeń, oświadczeń, treści przesłuchań P.P.; informacji dotyczących firm transportowych; protokołów przesłuchań kierowców; ustaleń wynikających z decyzji innych organów podatkowych dla rozpoznania pełnego łańcucha transakcji, w skład którego wchodzili odbiorcy towarów od P, prześledził etapy transportu prętów żebrowanych. Podkreślił, że cała "transakcja", w którą było zaangażowanych co najmniej pięć podmiotów, tj.: 1. czeski odbiorca P; 2. Spółka; 3. firma E1.; 4. dostawcy do firmy E1.; 5. kolejni dostawy pełniący rolę buforów, 6. podmioty gospodarcze pełniące rolę znikających podatników - była (wg wystawionych dokumentów) dokonywana w odstępie zaledwie kilku dni. Zwrócił też uwagę, że z przeprowadzonych czynności i zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że fakturowany na firmę E1. towar nie mógł być sprzedany przez firmy, które wystawiały faktury VAT na jej rzecz, gdyż towar ten nie istniał na wcześniejszych etapach transakcji. Żadna z firm, która wystawiła faktury sprzedaży prętów żebrowanych dla firmy E1. i tym samym w następnej kolejności Spółki, nie dysponowały towarem, który wyszczególniony był na fakturach \/AT. Co za tym idzie firma E1. nie kupiła i nie przyjęła na magazyn prętów stalowych, które wymieniono na wystawionych na tę firmę fakturach zakupu. Tym samym, towar w postaci prętów żebrowanych wyszczególniony na fakturach VAT wystawionych przez firmę E1. dla Spółki to nie towar, który był przewożony na trasie [...]. Był to inny towar, który miał na celu uwiarygodnić transakcje zakupu i sprzedaży pomiędzy podmiotami w łańcuchu. Organ I instancji wskazał, że na dokumentach mających potwierdzać przywóz towaru do [...], brak jest informacji od kogo ten towar pochodzi, skąd został przywieziony. Są tylko dane kierowcy i pieczątki firmy E1. i C S.S. - przyjmującej towar w depozyt na magazyn. Nie ma żadnego przyporządkowania do faktury VAT wystawionej do konkretnego zlecenia przyjęcia towaru w depozyt na magazyn, danych dostawcy towaru, miejsca załadunku czy też firmy transportowej. NUS podkreślił też, że zwrócił się również z wnioskiem do czeskiej administracji podatkowej w celu weryfikacji transakcji pomiędzy Spółką a P. Z uzyskanych tą droga informacji wynikało, że organom tym nie udało się potwierdzić faktu dokonania transakcji Spółki z P, z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami tej ostatniej. Potwierdzono nazwę firmy, jej adres i numer identyfikacyjny. Czeski organ m.in. poinformował: że wielokrotnie wysyłał wezwania do podatnika, ten nie odpowiedział ani nie przedstawił wnioskowanych dokumentów; że lokalna kontrola ustaliła, że podmiot ten nie znajduje się pod adresem siedziby zarejestrowanym w rejestrze firm ani nie prowadzi tam żadnej działalności - znajduje się tam firma oferująca usługi odnoszące się do świadczenia usług związanych z siedzibą, że członek zarządu jest obywatelem Ukrainy, że upoważniony przedstawiciel także stał się nieosiągalny, że toczy się kontrola podatkowa u tego podmiotu dotycząca 2M2012, 4M2012 oraz 5M2012; że pojawia się wiele międzynarodowych wniosków o informacje dotyczące tej firmy oraz relacji handlowych z zagranicznymi firmami, które są kontrolowane; że istnieje podejrzenie jego zaangażowania w oszustwa karuzelowe; że z uwagi na wskazane fakty, nie było możliwe zweryfikowanie poprawności deklarowania lub innych informacji, o które NUS wnioskował. Ostatecznie NUS stwierdził, że Spółka była czynnym uczestnikiem w procederze fikcyjnego obrotu prętami i miała świadomość brania udziału w tym procederze. Stworzyła pozory prowadzonej działalności gospodarczej, nie była jednak podmiotem faktycznie rozporządzającym towarem w postaci prętów żebrowanych; stworzono jedynie obieg dokumentów, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Wskazano, że Spółka nie nabyła prętów żebrowanych na podstawie faktur wystawionych przez firmę E1., a w konsekwencji nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz P. Spółka uczestniczyła w oszustwie karuzelowym pełniąc rolę "brokera" i czerpiąc korzyści z nienależnych zwrotów podatku VAT. Wskazał również, że podatek VAT naliczony, który odliczał P.P. i w następnym etapie Spółka, nie był odprowadzany na początkowym etapie transakcji przez firmy, które jako pierwsze wystawiały faktury sprzedaży prętów żebrowanych - "znikających podatników". Zdaniem organu, Strona co najmniej mogła mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, a z obiektywnych przesłanek wynika, że co najmniej winna powziąć wątpliwości co do rzetelności dostaw oraz kontrahenta. Poczynione w sprawie ustalenia konkludują, że w 2012 r. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu prętami żebrowanymi. Organ 1 instancji stwierdził, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, w których jako wystawca widnieje firma E1. NUS stwierdził, że faktury, w których jako dostawca wskazana jest firma E1., dotyczą czynności, które w istocie nie zostały dokonane i zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Opisane w decyzji okoliczności wskazują, że świadomie Spółka uczestniczyła w łańcuchu firm mających na celu zawyżenia podatku naliczonego i w konsekwencji czerpała korzyści w postaci otrzymywanych zwrotów podatku VAT. Wskazał, że mając na uwadze ustalenia, tj. fakt wystawiania przez poszczególne podmioty faktur VAT dokumentacyjnych nierzeczywisty przebieg operacji gospodarczych związanych z prętami żebrowanymi, faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku. Jednocześnie NUS stwierdził, że w zakresie wszystkich pozostałych zakupów rozliczonych przez Spółkę a dotyczących m.in. czynszu za najem biura i garażu, usług prowadzenia ksiąg rachunkowych, opłat za obsługę prawną - faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku w nich zawartego, gdyż wydatki te nie mają związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 oraz nie spełniają warunku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, tj. nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ I instancji stwierdził nadto, że wykazane przez Spółkę transakcje WDT nie miały miejsca, była to pozorna wewnątrzwspólnotowa dostawa prętów żebrowanych na rzecz P, w związku z tym nie mieszczą się one w zakresie opodatkowania podatkiem VAT. Wskazał, że celem wykazanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nie było osiągnięcie zysku z tytułu sprzedaży towarów po cenie wyższej niż cena nabycia (jak ma to miejsce w realnie działającym obrocie gospodarczym), lecz wprowadzenie tego towaru do obrotu na terytorium kraju po cenie niższej niż oferowały ten towar huty wyłącznie w celu uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług. Według NUS Spółka nie była uprawniona do wykazania w rozliczeniu podatku VAT za miesiące od stycznia do lipca 2012 r. oraz za listopad i grudzień 2012 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz P. W rezultacie, w rozliczeniu podatku VAT Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania (wartość netto) o kwoty w: - styczniu 2012 r. o 1 795 933 zł, - lutym 2012 r. o 1 535 839 zł, - marcu 2012 r. o 2 035 929 zł, - kwietniu 2012 r. o 1 294 416 zł, - maju 2012 r. o 1 379 771 zł, - czerwcu 2012 r. o 1 278 942 zł, - lipcu 2012 r. o 596 876 zł, - listopadzie 2012 r. o 908 809 zł, - grudniu 2012 r. o 383 434 zł. Wobec powyższego, organ uznał za nierzetelne, prowadzone przez Spółkę rejestry VAT dostaw i nabyć za miesiące od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. oraz za listopad 2012 r. i za grudzień 2012 r., w zakresie nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych prętów żebrowanych, nabyć usług transportowych z tym związanych oraz pozostałych nabyć, zgodnie z art.193 § 4 w związku z art.3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021, poz.1540 z późń. zm., dalej: O.p.),. Ustalenia w tym zakresie zawarł w protokole badania ksiąg, znajdującym się w protokole kontroli podatkowej Spółki w przedmiocie podatku VAT za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. Przy czym wyjaśnił, że stosownie do art. 23 § 2 O.p., odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania za ww. miesiące 2012 r. W związku z opisanymi wyżej nieprawidłowościami NUS wydał decyzję z [...] marca 2021 r. określającą Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy podatnika za miesiące: od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r., w wysokości 0 zł. Od powyższej decyzji Spółka, złożyła odwołanie. W toku postępowania podatkowego, organ odwoławczy - w trybie art. 229 O.p. - uzupełnił dowody i materiał w sprawie. To dodatkowe postępowanie nie doprowadziło do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej co do istoty sprawy odmiennej od uznanej za udowodnioną przez organ I instancji. Uzupełnienie materiału dowodowego nie wykroczyło poza zakres objęty treścią art. 229 O.p., a także było częściowo związane z wnioskami Strony skarżącej złożonymi w toku postępowania odwoławczego. DIAS ww. decyzją z [...] października 2022 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W całości podzielił stanowisko organu co do wszystkich spornych kwestii. Odnosząc się do kwestii przedawnienia omówił treść art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 pkt 4 O.p., art. 70 § 7 pkt 1 O.p., art. 70 § 7 pkt 5 O.p., art. 70c O.p., art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 33a § 1, art. 33a § 2 O.p. Mając na uwadze termin płatności podatku VAT za okresy rozliczeniowe objęte decyzją, wskazał, że 5-letni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. w podatku VAT za miesiące od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. oraz za listopad 2012 r. upłynąłby 31 grudnia 2017 r., za grudzień 2012 r. - 31 grudnia 2018 r., jeśli nie doszłoby do zawieszenia, czy też przerwania biegu terminu przedawnienia. Jak jednakże zaznaczył, odwołując się przy tym do pism NUS z [...] kwietnia 2021 r., z [...] czerwca 2021 r. oraz z [...] lipca 2021 r., - w tej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dwóch przyczyn. Po pierwsze, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. od dnia 28 października 2016 r., tj. doręczenia zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1 z [...] października 2016 r. nr [...] dotyczącego podatku VAT m.in. za okresy od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r., listopad 2012 r. i grudzień 2012 r. Jednocześnie przy tym zaznaczył, że z informacji nadesłanych przez NUS wynika, że nie ziściła się przesłanka określona w art. 70 § 1 pkt 5 O.p. (tj. zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Art. 70 § 6 pkt 4 O.p. należy powiązać z art. 70 § 7 pkt 5 O.p., w myśl którego termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. DIAS odwołując się do stanu faktycznego sprawy zaznaczył, że NUS wydał [...] września 2016 r. decyzję nr [...] orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Spółki: - łącznej kwoty w wysokości 3 634 105,00 zł, stanowiącej nienależnie otrzymane zwroty z tytułu podatku od towarów i usług oraz - łącznej kwoty w wysokości 1 295 267,00 zł należnych z tego tytułu odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania ww. decyzji, m.in. za okresy od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r., listopad 2012 r. i grudzień 2012 r. Przy czym, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) decyzją (ostateczną) z [...] stycznia 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Co do wystawionego przez NUS w dniu 6 października 2016 r. ww. zarządzenia zabezpieczenia wskazał, że uznano je za doręczone Spółce w dniu 28 października 2016 r., w trybie art. 150 O.p. Podstawę prawną zarządzenia stanowił art. 154 oraz art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz.599 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.). W części D "dane dotyczące należności pieniężnej i zabezpieczenia", podana została także podstawa prawna obowiązku – ww. decyzja zabezpieczająca [...] września 2016 r. Organ wskazał też, że 16 października 2018 r. doręczono Spółce decyzję NUS z [...] października 2018 r., wydaną w przedmiocie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. W związku z jej uchyleniem przez DIAS decyzją z [...] czerwca 2020 r., organ I instancji wydał Spółce kolejną - z [...] marca 2021 r., w przedmiocie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. oraz za listopad 2012 r. i grudzień 2012 r. Orzeczenie to zostało uznane za doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 25 marca 2021 r. Organ podkreślił, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie oznacza, że dokonane na jej podstawie zarządzenie zabezpieczenia również wygasa. Nadto, że nie zaistniały okoliczności skutkujące zakończeniem postępowania zabezpieczającego wskazane w art. 154 § 4 pkt 1, § 5 i § 6 u.p.e.a. Jako drugą podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe DIAS wskazał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – od dnia 30 listopada 2017 r. tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ odwoławczy zaznaczył, że z przesłanego pismem NUS z [...] grudnia 2018 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUC-S) z [...] listopada 2017 r. nr [...] o wszczęciu śledztwa (włączonego do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem DIS z [...] czerwca 2021 r.) wynika, że wszczęto śledztwo w sprawie: podania w okresie od lutego 2012 r. do stycznia 2014 r. przez Spółkę nieprawdy w składanych NUS deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r., w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg oraz wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, czym wprowadzono w błąd organ podatkowy przez żądanie w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub zaliczenia tej nadwyżki na poczet następnych okresów rozliczeniowych, co skutkowało nienależnym zwrotem podatku VAT na łączna kwotę 3 634 105,00 zł oraz nienależnym zaliczeniem kwoty w łącznej wysokości 1.786,00 zł na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, a więc uszczuplonej należności publicznoprawnej wielkiej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks. Ww. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym orzeczeniem. Organ wskazał też, że z akt sprawy wynika, że NUS pismem z [...] grudnia 2017 r. nr [...] zawiadomił Spółkę, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w dniu 30 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiące: od stycznia 2012 do grudnia 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo doręczono Spółce 25 grudnia 2017 r., w trybie art.150 § O.p. Ponieważ czynności dokonano z pominięciem pełnomocnika, a więc nie zrealizowano skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., organ kolejnym pismem z [...] stycznia 2018 r. nr [...] zawiadomił Spółkę, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w dniu 30 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za ww. miesiące w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Doręczono je pełnomocnikowi Spółki 5 stycznia 2018 r. W ten sposób doszło, według organu, do zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. w zakresie podatku VAT za m.in. ww. miesiące. Przy tym organ podkreślił, że zawiadomienie doręczono przed upływem terminu przedawnienia w podatku VAT za ww. miesiące, gdyż bieg terminu przedawnienia w podatku VAT za ten okres był wówczas zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 4 O.p. DIAS następnie stwierdził, że w świetle powyższych okoliczności, w sprawie nie miało miejsca instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego, jak twierdzi Spółka w złożonym odwołaniu. Organ zgodził się z zarzutem Strony, że w piśmie z [...] stycznia 2018 r. błędnie określono formę prawną firmy E, jako spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zamiast spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - spółkę komandytową. Niemniej, według niego, nie oznacza to niezrealizowanie skutecznie obowiązku z art. 70c O.p., albowiem pomimo tej nieprawidłowości, Spółka pozyskała informację o wszczęciu postępowania karnego skarbowego za badane okresy rozliczeniowe 2012 r. Ponadto, jak zaznaczył, w piśmie wskazano sygn. akt postępowania karnoskarbowego ([...]), oraz poinformowano, że zostało ono wszczęte przez Urząd Celno-Skarbowy, co pozwalało Spółce w przypadku wątpliwości, na identyfikację podmiotu gospodarczego wobec którego zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe o ww. sygnaturze akt. Podkreślił przy tym, że niewątpliwie podmiotem tym jest E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, co wynika chociażby z treści postanowienia o wszczęciu śledztwa w ww. sprawie o sygn. akt [...]. Wskazał też, że bieg terminu przedawnienia w podatku VAT za ww. miesiące był już zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Podkreślił, że również w decyzji DIS z [...] czerwca 2020 r. nr [...], poinformowano Spółkę o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za przedmiotowe za miesiące na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazując na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe ww. postanowieniem z [...] listopada 2017 r. Rozstrzygnięcie to doręczono pełnomocnikowi Spółki. Zatem, przed upływem terminu przedawnienia Spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy stwierdził też, że okoliczność, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe ([...] listopada 2017 r.) był niedaleki dacie ustawowego upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ([...] grudnia 2017 r. - dot. VAT za styczeń-lipiec i listopad 2013 r.) nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do jego instrumentalnego wszczęcia. Zauważył, że w postanowieniu o wszczęciu śledztwa z [...] listopada 2017 r. wskazano, że zgormadzony w sprawie materiał dowody uprawdopodobnił podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Potwierdzać to również miały wymienione postanowienia Prokuratury Okręgowej, jak i przejście postępowania karnego skarbowego z fazy in rem w fazę ad personam. Wskazał, że postanowieniem Prokuratury Okręgowej z [...] stycznia 2017 r. sygn. [...] zostało wszczęte śledztwo w sprawie o udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw w zakresie rozliczania podatku VAT od transakcji obrotu prętami żebrowanymi przez Skarżącą i fałszowania faktur VAT dokumentujących dokonywane transakcje w okresie stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. To, w jego ocenie, przemawia za brakiem nadużycia instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie. Śledztwo obejmujące bowiem czyny popełnione przez Spółkę, wszczęła dużo wcześniej Prokuratura Okręgowa, tj. instytucja niezależna i odrębna od finansowych organów dochodzenia. DIAS zaznaczył też, że ww. wszczęte przez NUC-S śledztwo zostało później przekształcone w fazę ad personam, w związku z postawieniem zarzutów przez Prokuraturę Okręgową - P.P. działającemu w imieniu Spółki, w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. (postanowienie z [...] kwietnia 2020 r. sygn. akt. [...]). P.P. zostały ogłoszone [...] lipca 2020 r. Organ wskazał, że pismem z [...] czerwca 2021 r. UC-S poinformował, że postępowanie przygotowawcze sygn. [...] zostało decyzją Prokuratora Prokuratury Okręgowej połączone z prowadzonym postępowaniem przygotowawczym sygn. akt [...] (dalej pod sygn.. [...]) i do chwili obecnej nie zostało zakończone. DIAS zaznaczył, że w akt sprawy znajdują się kopie postanowień Prokurator Prokuratury Rejonowej delegowanej do Prokuratury Okręgowej: z [...] kwietnia 2017 r. sygn. [...] o połączeniu materiałów śledztwa sygn. [...] z materiałami śledztwa sygn. [...] i prowadzeniu ich pod sygn. [...], oraz z [...] grudnia 2017 r. sygn. [...] o połączeniu materiałów śledztwa sygn. [...] z materiałami śledztwa sygn. [...] i prowadzeniu ich pod sygn. [...]. Tym samym, zdaniem organu, jeszcze przed 31 grudnia 2017 r. prowadzono śledztwa nadzorowane przez Prokuratora Okręgowego, które połączono. W uzasadnieniu ww. postanowień o połączeniu Prokurator wskazała, że w zakresie ustalonego obrotu prętami żebrowanymi, co do którego zachodzi uzasadnione podejrzenie fikcyjnego charakteru transakcji, towar sprzedawany przez podmiot gospodarczy P.P. E w całości nabywała Skarżąca. Wskazała na uzasadnienie połączenia śledztw i ich łączne kontunuowanie. DIAS zaznaczył też, że kopię postanowienia o przedstawieniu zarzutów P.P. (sygn. akt [...]) pozyskano z Sądu Okręgowego, który w piśmie z [...] stycznia 2022 r. poinformował, że sprawa nie została prawomocnie zakończona. Organ stwierdził, że w tych okolicznościach sprawy, oraz mając na uwadze uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie można uznać, by wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jedynie "instrumentalny" charakter, jak twierdzi Spółka w odwołaniu. Świadczy o tym następstwo czasowe zdarzeń oraz stan przedmiotowej sprawy. W ocenie DIAS, wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie kontrolne dotyczyło i miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenie, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. DIAS podsumował, że w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., i że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące: od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r., listopad 2012 r. i grudzień 2012 r., na dzień orzekania przez niego nie upłynął. W skardze na powyższą decyzję Strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Ponadto, Strona skarżąca wnosi również o zwolnienie Strony skarżącej w całości od kosztów sądowych, stosownie do załączonego do niniejszej skargi wniosku oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: 1/ art. 70 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przedawnienie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i powinno być przez organ podatkowy stwierdzone z urzędu, 2/ art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób uzasadniający postawienie zarzutu świadomego działania na szkodę podatnika; 3/ art. 187 §1 i art. 191 O.p., przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, że Strona brała świadomie udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych; 4/ art. 122, art. 187 § 1 i art.191 O.p., przez brak zebrania niezbędnego materiału dowodowego oraz brak rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; 5/ art. 122 O.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, a w dodatku brak należytego wykazania tych okoliczności. Ponadto, Strona wniosła o przeprowadzenie w trybie art. 229 O.p., dodatkowego postępowania dowodowego z treści dokumentów dołączonych do niniejszej skargi (błędnie wskazano - odwołania) na fakt rzeczywistego funkcjonowania P, rozliczania się z podatków przez P, jej współpracy z normalnie funkcjonującymi na rynku podmiotami, współpracy P z dużymi podmiotami o nieposzlakowanej opinii jako rzetelnych podmiotów gospodarczych, takich jak: C S.A., rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą. W uzasadnieniu skargi Strona przedstawiła obszerne argumenty na poparcie stawianych zarzutów, w tym dowodziła, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego. W odpowiedzi na skargę DIAS przekonując o bezzasadności stawianych zarzutów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2023.259, dalej: p.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, we wskazanym poniżej przez Sąd zakresie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja określająca kwotę zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy Strony za wskazane m-ce 2012 r. W pierwszej kolejności skład orzekający Sądu poddał ocenie najdalej idący zarzut, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sytuacji bowiem uznania go za uzasadniony koniecznym staje się uchylenie zaskarżonej decyzji bez konieczności zbadania pozostałych zarzutów skargi. Analiza argumentów powoływanych przez DIAS oraz materiału dowodowego do którego się w tym zakresie odwołał (k: 35-44 decyzji) wykazała, że wbrew jego przekonaniu, nie sposób - zdaniem Sądu - w obecnym stanie rzeczy jednoznacznie przesadzić, że w istocie decyzja organu odwoławczego nie została wydana w warunkach przedawnienia. Rozważania merytoryczne należy poprzedzić przypomnieniem ram prawnych - odpowiednich dla analizowanego zagadnienia prawnego. Stosownie zatem do treści art. 70 § 1 O.p. - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym przedmiocie zauważyć należy, że to ta data ogranicza możliwość określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązanie podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji (art. 21 § 3 O.p.). Data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja ta wywiera skutki prawne. Zgodnie bowiem z art. 212 O.p., poza wyjątkiem dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14; z 6 maja 2015r., sygn. akt II FSK 333/14; z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1214/14; z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14; z 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 38/15 - orzeczenie te, jak i pozostałe, powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.). Przy czym dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu pierwszej instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego. Należy jednocześnie podkreślić, że art. 70 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, w których nastąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, co potwierdza m.in. uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08. W myśl art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Zważywszy na termin płatności podatku VAT za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, 5-letni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. w podatku VAT za miesiące od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. oraz za listopad 2012 r. co do zasady winien upłynąć 31 grudnia 2017 r., natomiast w podatku VAT za grudzień 2012 r. - 31 grudnia 2018 r., - o ile doszłoby do zawieszenia, czy też przerwania biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. nie rozpoczyna się, a rozpoczęty może zostać zawieszony lub przerwany, na skutek okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 do § 6 O.p. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 14 października 2013 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według art. 70 § 7 pkt 1 O.p., termin przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z brzmienia art. 70 § 7 pkt 4 O.p. wynika zaś, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei, w myśl art. 70 § 7 pkt 5 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z okoliczności stanu faktycznego wskazanego w decyzji DIAS (k- 35-44 decyzji) wynika, że: NUS decyzją z [...] marca 2021 r. określił Spółce w podatku VAT: kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. oraz za listopad 2012 r. i za grudzień 2012 r. DIAS mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, wywiódł, że po pierwsze - dnia 28 października 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. z dniem doręczenia Stronie zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1 z [...] października 2016 r. o nr [...] dotyczącego podatku VAT m.in. za okresy od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r., listopad 2012 r. i grudzień 2012 r., które uznano za doręczone Skarżącej w dniu 28 października 2016 r., w trybie art.150 O.p. Po drugie, zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe – dnia [...] listopada 2017 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (postanowienie NUC-S nr [...]). W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do drugiej z ww. kwestii. Na potrzebę dalszych uwag koniecznym jest odwołanie się do stanowiska wyrażonego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Wynika z niej, że zgodnie z nią w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podkreślenia wymaga, że uchwałą tą Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA wskazał, że takimi okolicznościami świadczącymi o instrumentalności wykorzystania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mogą być przykładowo: - data wszczęcia postępowania karnego skarbowego bliska upływowi terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, - zakres podejmowanych czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym, - aktywność organu podatkowego, - wszczęcie postępowania karnego skarbowego przy oczywistym braku przyczyn podmiotowych i przedmiotowych, - istnienie negatywnych przesłanek procesowych, - brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Podkreślenia jednak wymaga, że nie jest to katalog zamknięty, aczkolwiek najbardziej oczywisty. Niemniej jednak o instrumentalności wykorzystania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., może świadczyć szereg innych okoliczności sprawy i NSA pozostawił to do oceny sądów administracyjnych, które mają obowiązek je zbadać. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Odnosząc powyższe do stanu sprawy i powołanych przez organ odwoławczy argumentów stwierdzić należy, że nie ulega wątpliwości, że z punktu widzenia brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotne jest wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe), to jest na podstawie przepisów kks. W realiach sprawy spełnienie tego warunku miało obrazować włączone do akt sprawy postanowieniem DIAS z [...] czerwca 2021 r. (k-57 segregator 1) postanowienie NUC-S z [...] listopada 2017 r. nr [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie podania w okresie od lutego 2012 r. do stycznia 2014 r. przez Spółkę nieprawdy w składanych NUS deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. (..),tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks. Organ informował nadto, że przedmiotowe postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym orzeczeniem. DIAS przekonywał też, że mimo pierwotnie niewłaściwego zawiadomienia Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za ww. miesiące, w związku z art. 70c O.p. (tj. z pominięciem jej pełnomocnika), to jednakże kolejnym pismem z [...] stycznia 2018 r. nr [...] (k-4 segregator 1), NUS zawiadomił Spółkę, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w dniu 30 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiące: od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to doręczył prawidłowo - pełnomocnikowi Spółki - 5 stycznia 2018 r., zatem, według niego, obowiązek wynikający z art. 70c O.p. został skutecznie zrealizowany. W odniesieniu do powyższego Sąd jednakże zauważa, że nie może z pola widzenia umykać fakt, że nie tylko forma prawna Spółki została w piśmie z [...] stycznia 2018 r. wskazana błędnie – do czego organ się przyznaje, ale również - co nie ulega wątpliwości, a to przemilcza - jej nazwa. W ocenie organu istotnym pozostawał fakt, że zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki przed upływem terminu przedawnienia w podatku VAT za wskazane w decyzji okresy, gdyż bieg terminu przedawnienia w podatku VAT za te miesiące był już wówczas zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 4 O.p. A skoro zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie nastąpił na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 oraz pkt 1 O.p., to bieg terminu przedawnienia w ww. podatku za ww. poszczególne okresy rozliczeniowe nie upłynął na dzień orzekania przez organ odwoławczy. Wyjaśnił, że istota zawieszenia biegu terminu przedawnienia polega na tym, że w okresach zapoczątkowanych zdarzeniami wymienionymi w art. 70 § 2 i § 6 O.p., aż do zdarzenia kończącego ostatniego z tych okresów, termin przedawnienia nie może biec. Po czym DIAS stwierdził, że w świetle tych okoliczności, w sprawie nie miało miejsca instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego. Na argument, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe ([...] listopada 2017 r.) był niedaleki dacie ustawowego (art. 70 § 1 O.p.) upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ([...] grudnia 2017 r. - dot. VAT za styczeń-lipiec i listopad 2013 r.) dodatkowo zaznaczył, że okoliczność ta nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do jego instrumentalnego wszczęcia, albowiem w ww. postanowieniu z [...] listopada 2017 r. wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowody uprawdopodobnił podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Nadto, w postawioną przez organ tezę o braku instrumentalności wpisywać się miała okoliczność przejścia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem w fazę ad personam, w związku z postawieniem zarzutów przez Prokuraturę Okręgową - P.P. działającemu w imieniu Spółki (postanowienie z [...] kwietnia 2020 r. sygn. akt. [...]- k-516, segregator 2). Zostały one mu ogłoszone dnia [...] lipca 2020 r. (k-386, segregator 2). Twierdzenie o braku instrumentalnego wszczęcia śledztwa potwierdzać miały także powołane przez niego postanowienia Prokuratury Okręgowej. W szczególności, za brakiem nadużycia instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie przemawiać miało postanowienie Prokuratury Okręgowej z [...] stycznia 2017 r. sygn. [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie o udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw w zakresie rozliczania podatku VAT od transakcji obrotu prętami żebrowanymi przez sp. z o.o. sp. k. E i fałszowania faktur VAT dokumentujących dokonywane transakcje w okresie stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. Organ zwracał uwagę, że śledztwo to zostało wszczęte dużo wcześniej przez Prokuraturę Okręgową, a więc instytucję niezależną i odrębną od finansowych organów dochodzenia. Z punktu widzenia brzmienia art. 70 O.p. koniecznym jest jednakże podkreślenie, że dotyczyło ono przestępstwa z kodeksu karnego nie karnego skarbowego, to jest o czyn z art. 258 § 1. (k- 8, tom III). Z okoliczności wszczęcia tego śledztwa wynikało, że nastąpiło to na zawiadomienie organu z [...] listopada 2016 r. W teczce opisanej "dokumenty dot. zawiadomienia do prokuratury", w której pisma dotyczące tego śledztwa zostały zgromadzone, brak tego zawiadomienia. Natomiast z innych dowodów tam się znajdujących wynika, że prokurator postanowieniem z [...] lutego 2017 r., (k- 20, tom III) śledztwo to umorzył. Na skutek zażalenia organu sprawa trafiła do Sądu Okręgowego. Na podstawie akt sprawy nie sposób jednakże stwierdzić jaki był dalszy przebieg śledztwa prowadzonego pod tą sygnaturą (brak dokumentów ww. teczce). Poza ww. postanowieniem prokuratury z [...] stycznia 2017 r. DIAS powoływał również inne, w tym wydawane przez prokuraturę, o różnych sygnaturach ([...]) . Następnie uznał, że powołane argumenty czynią właściwym wniosek, że w opisanych okolicznościach sprawy, oraz mając na uwadze uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie można uznać, by wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jedynie "instrumentalny" charakter, jak twierdzi się w odwołaniu. Świadczy o tym następstwo czasowe zdarzeń oraz stan przedmiotowej sprawy. Zdaniem Sądu, powyższe stwierdzenie nie dość, że jest nader ogólnikowe, nie znajduje umocowania w aktach sprawy - przedstawionych Sądowi, o czym poniżej. Mianowicie, DIAS powołał się na pismo UC-S z [...] czerwca 2021 r., w którym tenże organ informował, że postępowanie przygotowawcze sygn. [...] zostało decyzją Prokuratora Prokuratury Okręgowej połączone z prowadzonym postępowaniem przygotowawczym sygn. akt [...] (dalej pod sygn. [...]) i do chwili obecnej nie zostało zakończone. Na podstawie akt nie sposób ustalić co to za postępowanie przygotowawcze [...] – o którym mowa w piśmie UC-S do DIAS z [...] czerwca 2021 r. (k- 35 segregator 1 ) – kogo, czego dotyczy, od kiedy połączone z postępowaniem [...]. Nadto, w aktach sprawy znajduje się kopia m.in. postanowienia z [...] kwietnia 2017 r. sygn. [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej delegowanej do Prokuratury Okręgowej o połączeniu materiałów śledztwa sygn. [...] z materiałami śledztwa sygn. [...] i prowadzeniu ich pod sygn. [...]. Nie wiadomo co to są za postępowania. Dowodów dotyczących bezpośrednio wskazanych zdarzeń brak. W piśmie z [...] grudnia 2018 r. (k- 56 segregator 1) NUS informuje, że w załączeniu przekazuje pismo Prokuratury Okręgowej z [...] grudnia 2018 r. sygn. [...] wraz z dokumentami wszczynającymi postępowanie karne skarbowe wobec Spółki. Pism, które tam wymienia brak w aktach. W szczególności, rzecz dotyczy ww. postanowienia o wszczęciu śledztwa [...] wraz z zawiadomieniem Urzędu Skarbowego (miast tego jest postanowienie o wszczęciu śledztwa sygn. [...] oraz zawiadomienie o wszczęciu tego śledztwa - przesłane do NUS). Na podstawie akt sprawy nie sposób też ustalić kiedy zostało wszczęte i co to jest za śledztwo o sygn. [...] - mowa o nim w postanowieniu z [...] grudnia 2017 r. o połączeniu materiałów postępowania przygotowawczego (k- 50 segregator 1). Wobec opisanego stanu rzeczy Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności jednoznacznie przesądzających, że wszczęte postępowanie karne skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) nie miało, w rzeczy samej, instrumentalnego charakteru. Według akt nie sposób odczytać - czy i jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnoskarbowym po jego wszczęciu, które w istocie potwierdzałyby słuszność tezy organu. Zasadniczo, stanowisko DIAS stanowiły w głównej mierze ogólnikowe argumenty, odwołujące się w sposób nieprecyzyjny do bliżej nieokreślonych postępowań prokuratorskich. Brak przy tym wykazania ich powiązań ze sprawą i ze sobą wzajemnie (przy wielości sygnatur). Informacje dotyczące tych postępowań są lakoniczne i niespójnie. To uniemożliwia weryfikację pod kątem ich znaczenia dla spornej kwestii. Okoliczności powoływane na poparcie tezy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania kks, a co za tym idzie - wykazania zawieszenia biegu terminu przedawnienia - nie zostały w sprawie z odpowiednią dozą staranności wyjaśnione i ocenione w skarżonej decyzji. Nie przedstawiono w tym zakresie stosownie jasnej, rzeczowej i spójnej analizy, umocowanej w odpowiednio zgromadzonym i uporządkowanym w aktach materiale dowodowym. Brak też czytelnego przyporządkowania powoływanych okoliczności do konkretnych kart z akt sprawy. Ma to szczególne znaczenie, gdy tak jak w niniejszej sprawie, zakres materiału jest nader obszerny, a dowody odnoszące się do poszczególnych zagadnień, rozproszone po różnych segregatorach. Generalnie, konfrontacja akt z motywami decyzji nie pozwala na jednoznaczną ocenę, tj. czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie, czy też służyło celom wytyczonym w postępowaniu karnoskarbowym. Przedstawione powyżej zastrzeżenia, kierowane zarówno pod kątem zupełności materiału dowodowego jak i zaprezentowanej w decyzji argumentacji powodują, że na tym etapie sporne zagadnienie wymyka się spod kontroli Sądu. Kolejna kwestia, co do której Skład orzekający również uznał za konieczne się odnieść – głównie z racji motywów przedstawionych w uzasadnieniu decyzji - dotyczy zagadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Mianowicie DIAS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony (też) na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. od dnia [...] października 2016 r., tj. doręczenia zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1 z [...] października 2016 r. dotyczącego podatku VAT m.in. za ww. okresy 2012 r. Jednocześnie przyjął za NUS, że nie ziściła się przesłanka określona w art. 70 § 1 pkt 5 O.p. (tj. zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Art. 70 § 6 pkt 4 O.p. należy powiązać z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. Podobne przekonanie wyraził NU w piśmie do DIAS z [...] czerwca 2021 r. (k-65). Zważywszy na powyższe, Sąd odwołując się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 20 września 2022 r. sygn. akt II FSK 668/22, z 14 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 381/22) podkreśla, że jak wskazano powyżej - zasadniczo zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Termin ten może ulec zawieszeniu m.in. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). W art. 70 § 7 O.p. określono, z jakim momentem zawieszony termin przedawnienia biegnie dalej. I tak (w zakresie istotnym dla niniejszego sporu) biegnie on dalej od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.) i zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów należy przede wszystkim przyjąć, że racjonalny prawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji odmiennie w dwóch, znajdujących się w tym samym przepisie jednostkach redakcyjnych. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. muszą się zatem odnosić do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych. Zwrócić też trzeba uwagę, że biegu terminu przedawnienia nie zawiesza wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 O.p. a doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Art. 70 § 7 pkt 4 O.p. odnosi się przy tym do jedynie do doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 O.p. – odnosi się do postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a zatem do całego postępowania, a nie tylko jego wycinka). Należy zwrócić uwagę, że art. 154 § 1 u.p.e.a. określa przesłanki dokonania zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku dokonania zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Co do zasady zabezpieczenie dotyczy należności pieniężnych, których wysokość została już ustalona, nie upłynął jednak termin ich płatności (art. 154 § 2 u.p.e.a.) lub dotyczy należności znanych co do wysokości, ale przyszłych (art. 154 § 3 u.p.e.a.). Jednocześnie w art. 155 u.p.e.a. przewidziano, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym samym, ustawodawca dopuszcza zabezpieczenie także na podstawie przepisów innych, niż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w sytuacjach innych, niż wskazane w art.154 § 1 u.p.e.a. Takim przepisem odrębnym w rozumieniu art. 155 u.p.e.a. jest art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym można dokonać zabezpieczenia (przy spełnieniu przesłanek z art. 33 § 1 O.p.) w toku postępowania podatkowego, kontroli lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzję o zabezpieczeniu wydaje wówczas organ podatkowy, określając jednocześnie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu w celu jej wykonania wystawia zarządzenie o zabezpieczeniu (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.), wskazując w nim m.in. podstawę prawną zabezpieczenia oraz treść obowiązku, jego podstawę prawną i w przypadku należności pieniężnej – jej wysokość (art. 156 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a.). Wykonuje zabezpieczenie już organ egzekucyjny, na podstawie wniosku wierzyciela. Zauważyć jednak należy, że do pewnego momentu postępowanie zabezpieczające odbywa się na podstawie przepisów odrębnych (Ordynacji podatkowej), a dopiero po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu (przy czym przesłanki jej wydania również określa w tym przypadku Ordynacja podatkowa, a nie ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), dalszy tryb postępowania (w tym doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu) odbywa się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O ile zatem doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu zawsze następuje w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, o tyle już samo zabezpieczenie w przypadku należności podatkowych, których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji, następuje na podstawie przepisów odrębnych (art. 33 § 2 O.p.) i przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle powyższego, przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. należy zatem rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 O.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich – do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p. byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla określenia momentu, od którego biegnie dalej termin przedawnienia nie ma przy tym znaczenia regulacja z art. 33a § 2 O.p., skoro art. 70 § 7 pkt 4 O.p. wiąże ten moment wyłącznie z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33a § 2 O.p. powoduje jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe. Ponadto zauważyć należy, że art. 33a § 1 O.p. dotyczy decyzji, o których mowa w art. 33 § 2 O.p., a więc tych wydanych w toku postępowania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, ustalającej zobowiązania lub określającej wysokość zwrotu podatku, a więc tych, które określają tylko przybliżoną wysokość zabezpieczanej należności. Tymczasem w przypadku zabezpieczenia dokonanego na podstawie art. 154 § 1-3 u.p.e.a. wysokość należności jest już znana. To także uzasadnia zróżnicowanie określenia terminu, od którego termin przedawnienia biegnie na nowo. Wydanie decyzji określającej zobowiązanie umożliwia nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p., a tym samym wszczęcie postępowania egzekucyjnego i doprowadzenie do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Interesy fiskalne Państwa są więc należycie zabezpieczone także po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie [...] września 2016 r. została wydana decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania na podstawie art. 33 § 2 O.p., a zatem moment, od którego dalej biegł termin przedawnienia należy liczyć, na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 O.p., od dnia następnego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji – art. 33a § 1 pkt 3 O.p.), a nie – po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 O.p. W dniu [...] października 2018 r. NUS wydał decyzję w przedmiocie zobowiązania VAT, doręczoną 16 października 2018 r. Jakkolwiek powyższa decyzja została, w wyniku rozpatrzenia odwołania uchylona przez DIAS decyzją z [...] czerwca 2020 r., to nie zmienia to faktu, że bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W art. 33a O.p. wprost zapisano, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej m.in. wysokość zwrotu podatku (§ 1 pkt 3). Przy tym, warto podkreślić - ustawodawca nie zastrzegł, że musi to być rozstrzygnięcie ostateczne, prawomocne. Organy, w toku ponownego postępowania winny zaprezentowaną wykładnię ww. przepisów oraz na tym tle sformułowane uwagi uwzględnić w ramach ponownej analizy kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego Spółki. Uzupełniająco do powyższych wywodów warto dodać, że istotne jest to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi instytucję prawa materialnego, której skutek następuje z mocy prawa. Wpływa to na ocenę charakteru przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każda z tych przesłanek jest samodzielna i niezależna. Nie są one też względem siebie konkurencyjne. Oznacza to, że wystąpienie jednej z nich wpływa na bieg terminu przedawnienia, niezależnie od tego czy bieg tego terminu został już wcześniej zawieszony z mocy prawa wystąpieniem innej przesłanki. W przypadku wystąpienia kolejnej przesłanki w trakcie, gdy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu nie można mówić o powtórnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż ten jest tylko jeden. Jednakże okres zawieszenia trwa tak długo, jak długo istnieją podstawy zawieszenia. W razie zatem gdy jedna z przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu odpadnie, bieg terminu przedawnienia nie biegnie dalej, dopóki nie upadnie ostatnia z istniejących podstaw warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ponownym postępowaniu organ uwzględni przedstawione powyżej uwagi. Odpowiednio czytelną analizą ustali i wykaże, czy w sprawie wystąpiły zdarzenia prawne skutkujące tym, że wydanie i doręczenie decyzji obu instancji nastąpiło w istocie przed upływem terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ww. ustawy.