I FSK 1626/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 207/23 w sprawie ze skargi Ł.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 19 kwietnia 2023 r., nr 2001-ICK.5001.3.2023 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia od wezwania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ł.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 207/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę Ł.P. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 19 kwietnia 2023 r., nr 2001-ICK.5001.3.2023 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia od wezwania. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia dopuszczalności zaskarżenia do organu podatkowego wyższej instancji wezwania skierowanego do Podatnika w trakcie trwającej kontroli celno – skarbowej. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej określany jako Organ I instancji lub NUC-S) wszczął wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2020 r. Stało się to na podstawie art. 62 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia określanej jako u.k.a.s.). Jednocześnie tego samego dnia, w którym zainicjowano wskazaną procedurę, NUC-S doręczył Skarżącemu wezwanie do przedłożenia dokumentów oraz udzielenia wyjaśnień we wskazanym w wezwaniu zakresie, dotyczącym wszczętej kontroli celno-skarbowej. Dokument ten był datowany na ten sam dzień, w którym sporządzono upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. Podstawę prawną wezwania stanowiły przepisy art. 64 ust. 1 pkt 1, pkt 11 i pkt 17, art. 72 ust. 1 pkt 1 i 1a u.k.a.s. oraz art. 155 § 1, art. 189 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej określanej jako O.p.) w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s. Wezwanie skierowane do Strony nie spotkało się z jej aprobatą. W związku z tym, wniosła ona na nie zażalenie w zakresie właściwości organu. Jego skuteczność została natomiast podana w wątpliwość przez Organ odwoławczy. Przejawem tego było stwierdzenie niedopuszczalność zażalenia. Jak wyartykułował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wezwanie nie spełnia cech postanowienia, o którym mowa w art. 216 O.p. W świetle art. 236 § 1 O.p. na tego rodzaju akt administracyjny przysługuje zaś zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W przekonaniu Organu odwoławczego, przedmiotowe wezwanie wystosowane w trybie art. 155 O.p. stanowi natomiast czynność materialno-techniczną, dla której w przepisach Ordynacji podatkowej nie przewiduje się zażalenia. Zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podzielił Sąd I instancji. Efektem tego było oddalenie skargi. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że wezwanie wystosowane do Strony w trybie art. 155 O.p. nie było aktem administracyjnym, na który służyłby środek prawny w postaci zażalenia. Charakteryzując przedstawione działanie Organu I instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny określił je natomiast jako czynność procesową pomocniczą, techniczną, cechującą się jednak władczością i jednostronnością. Zdaniem Sądu I instancji, wezwanie nie jest formą orzekania przez organ podatkowy, a co za tym idzie nie można na nie wnieść zażalenia. Poza tym, nawet gdyby wezwanie miało postać postanowienia, nie służyłby na nie środek zaskarżenia ponieważ nie przewidziano tego w żadnym przepisie prawa (w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na art. 236 § 1 O.p.). W skardze kasacyjnej na ten judykat wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, 2) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Ponadto Skarżący podniósł, że nie wnosi o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 § 1 O.p. – poprzez odmowę jego zastosowania w sprawie, 2) obrazę przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Podatnika, normatywną podstawą rozpoznania jego skargi był art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł merytorycznie wyrokować w sprawie, mającej swoje źródło we władczej czynności organu, podjętej na podstawie art. 155 § 1 O.p. Wskazano też, że obowiązek przestrzegania właściwości miejscowej organów ukształtowany w art. 17 § 1 O.p. jest jednym z kluczowych, gwarancyjnych przepisów proceduralnych, co uzasadnia rozpoznanie przez niezawisły Sąd żądania Podatnika, oczekującego przestrzegania tej elementarnej zasady procesowej. Tymczasem w przekonaniu Strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozważył materialnych konsekwencji naruszenia przez organ właściwości miejscowej i skutków, do jakich może prowadzić zastosowanie się do wezwania skierowanego do Podatnika. Poprzestał on natomiast na – jak to ujęto - "formalnym sprawdzeniu mechaniki Ordynacji podatkowej, z wynikami którego Skarżący się nie spiera". Na koniec Strona podniosła, że w jej sytuacji zastosowanie się do wezwania skierowanego do niej na podstawie art. 155 § 1 O.p. - jak to ujęto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – "z niższego szczebla bytów prawnych Ordynacji podatkowej - może wywrzeć skutki poważniejsze niż niektóre postanowienia z przywilejem z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej". W odpowiedzi na przedstawione zarzuty i argumentację, Organ odwoławczy wniósł o: 1) rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, 2) oddalenie skargi kasacyjnej, 3) zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zdaniem Organu II instancji, zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i w poprzedzającym go postanowieniu ostatecznym nie sposób dopatrzyć się naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego. Podkreślono też, że wezwanie sformułowane w przedmiotowej sprawie nie spełnia cech postanowienia, o którym mowa w art. 216 O.p., na które przysługuje zażalenie, zgodnie z art. 236 § 1 tej samej ustawy. W tym kontekście powtórzono tezę o materialno – technicznym charakterze skierowania do Strony wezwania na podstawie art. 155 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 236 § 1 O.p. zażalenie służy na postanowienie wydane w toku postępowania jedynie wtedy, gdy ustawa tak stanowi. Tymczasem wezwanie skierowane do adresata na podstawie art. 155 O.p. nie jest postanowieniem w rozumieniu art. 216 tej samej ustawy. Sąd I instancji charakteryzując istotę wezwania trafnie wskazał zaś na to, że jest to czynność procesowa pomocnicza, cechująca się władczością oraz jednostronnością. Ponadto w polskim systemie prawnym brak jest przepisu, z którego wynikałoby, że na tego rodzaju działanie administracji służy środek prawny w postaci zażalenia. Nie oznacza to, że formułując wezwanie organ podatkowy może działać z niczym nieskrępowaną swobodą, oczekując od adresata swojej czynności zachowań co do których nie ma podstaw normatywnych. Nie jest też tak, że osoba do której skierowano wezwanie jest pozbawiona ochrony prawnej przed – w swoim przekonaniu – niezgodnym z prawem działaniem organu państwa. Niezastosowanie się do wezwania może bowiem skutkować zastosowaniem kary porządkowej wskazanej w art. 262 § 1 – 3 O.p. Tę nakłada się zaś w formie postanowienia, na które służy zażalenie (por. art. 262 § 5 O.p.). W ten sposób ustawodawca chroni podmiot administrowany przed arbitralnością w działaniu administracji, połączoną z brakiem podstaw normatywnych do formułowania przez nią określonych wezwań. Z przyczyn, o których już była mowa, ponad wszelką wątpliwość nie odbywa się to natomiast w ten sposób, że wezwanie podlega zaskarżeniu w formie zażalenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie nie znalazła potwierdzenia żadna z dwóch podstaw kasacyjnych wskazanych w skardze kasacyjnej. Nie ulega wątpliwości, że art. 17 § 1 O.p. jest jednym z kluczowych, gwarancyjnych przepisów procesowych, zapewniających rozpoznawanie sprawy przez właściwy organ podatkowy. Świadczy o tym chociażby dyspozycja art. 247 § 1 pkt 1 O.p. i wskazana tam kwalifikowana wada decyzji ostatecznej wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, uzasadniająca stwierdzenie nieważności tego aktu administracyjnego. Wbrew zarzutowi podniesionemu w skardze kasacyjnej nie oznacza to jednak, że z uwagi na znaczenie regulacji normatywnej kwestii właściwości organów podatkowych, bez wyraźnej podstawy procesowej wynikającej z przepisów ogólnego prawa podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł odnosić się do tej materii w uzasadnieniu swojego wyroku. Także art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. nie może być podstawą skutecznego zarzutu kasacyjnego w przedmiotowej sprawie. W oparciu o wskazany przepis, kontroli sądowoadministracyjej podlegają inne niż określone w art. 3 § 2 pkt 1 – 3 P.p.s.a. akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie jednak ustawodawca wyłączył z tej regulacji prawnej, a co za tym idzie, z kontroli sądowoadministracyjnej akty lub czynności podjęte w ramach postępowania administracyjnego określonego Kodeksie postępowania administracyjnego, postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej, postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (por. art. 3 § 2 pkt 4 in fine P.p.s.a.). W związku z tym, nie sposób skutecznie twierdzić, że Sąd I instancji dopuścił się obrazy regulacji prawnej stanowiącej punkt odniesienia dla wskazanego wcześniej, procesowego zarzutu skargi kasacyjnej Strony. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Arkadiusz Cudak Danuta Oleś