I SA/Łd 855/23

Dnia 4 stycznia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, , po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. 1 S.K.A. z siedzibą w W. oraz A. 2 S.K.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 15 lutego 2022 roku nr SKO.4140.84-85.2023 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2017 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz strony skarżącej solidarnie kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z 17 kwietnia 2023 r. Spółki A. S.K.A. i A.1 S.K.A. wniosły do sądu administracyjnego skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 15 lutego 2023 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż w związku z nabyciem w grudniu 2016 roku nieruchomości przy ul. [...] przez Spółki A. S.K.A. i A.1 S.K.A. deklarację na podatek od nieruchomości na 2017 rok obie Spółki winny złożyć do dnia 31 stycznia 2017 r. Pomimo obowiązków wynikających z art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. 2017 r., poz. 1785 ze zm.) dalej: u.p.o.l., żadna ze Spółek nie złożyła w wymaganym terminie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 rok i nie wpłaciła należnego podatku. W odpowiedzi na wezwanie organu obie Spółki złożyły podwójne deklaracje na podatek od nieruchomości za 2017 r. Wysokość zobowiązania podatkowego za 2017 r. wynikająca ze złożonej przez każdą Spółkę deklaracji wyniosła 14.647,00 zł. Spółki nie wpłaciły zadeklarowanego podatku. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji podstawy opodatkowania wykazane w korektach deklaracji podatkowych za rok 2017 zostały znacznie zaniżone. Dlatego organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2017 - 2018. Decyzją z dnia 9 grudnia 2022 r. Prezydent Miasta Łodzi, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p., art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1,2 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b, pkt 3 u.p.o.l. oraz uchwały Nr XXXVII/961/16 Rady Miejskiej w Łodzi z dnia 16 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Łódź. poz. 5114) określił A. S.K.A. z siedzibą w W. i A.1 S.K.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 834.146,00 zł. Wniesienie przez Spółki odwołań spowodowało, że decyzja ta jest nieostateczna i bez nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postanowieniem Prezydenta Miasta Łodzi z 11 stycznia 2023 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 9 grudnia określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółek w podatku od nieruchomości za 2017 r. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółki zażalenia postanowieniem z 15 lutego 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy postanowienie organu I Instancji. W uzasadnieniu organ odwołał się do treści art. 239b § 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. , poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") i wyjaśnił, że przesłanki określone w tym przepisie mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239 b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące i jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ wyjaśnił, iż w sprawie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2017 rok jest krótszy niż trzy miesiące, zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. upływałby 31 grudnia 2022 r., lecz uległ przedłużeniu do 23 lutego 2023 roku, gdyż zgodnie z przepisem art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374) w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok na okres 54 dni tj. w okresie od 31 marca 2020 roku do 23 maja 2020 roku. Z kolei zgodnie z art. 239b § 2 O.p. nadając decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy musi również uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie przez podatnika wykonane. Jak podkreślił organ przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być zatem utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie wygaśnie na skutek upływu terminu przedawnienia. W ocenie organu takie przypuszczenie zachodziło w niniejszej sprawie. Zdaniem Kolegium nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pozwoliło Prezydentowi Miasta Łodzi na wystąpienie do właściwego organu egzekucyjnego o zastosowanie środka egzekucyjnego, który spowodowałby przerwanie biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji obawa organu podatkowego pierwszej instancji, że mogło dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego uzasadniała zastosowanie przez organ przepisu art. 239 b O.p., zwłaszcza, że strona nie skorzystała z prawa do skorygowania złożonej deklaracji podatkowej za 2017 r., mimo obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a także nie dokonała wpłaty należnego podatku od nieruchomości. W skardze do sądu administracyjnego Spółki wniosły o uchylenie postanowień organów obu instancji, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, mających wpływ na treść skarżonych postanowień, tj.: 1) art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie w dniu 16 marca 2023 r. postanowienia poprzedniemu pełnomocnikowi, a nie aktualnemu pełnomocnikowi (bo po poinformowaniu organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa adwokatowi P. G. w dniu 20 lutego 2023 r.); 2) art. 144 § 5 O.p. poprzez brak doręczenia skarżonego postanowienia za pomocą środków komunikacji elektronicznej (względnie w siedzibie organu), mimo że brak jest przepisu szczególnego (bo organ powołuje się w piśmie przewodnim z dnia 22 lutego 2023 r. na art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 2 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, który odsyła do przepisów szczególnych, a zatem w sprawie do przepisów ordynacji podatkowej) w ordynacji podatkowej, który dopuszczałby możliwość doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi (adwokatowi lub radcy prawnemu) pisma przesyłką rejestrową (za pośrednictwem poczty polskiej) albo za pokwitowaniem przez pracowników organu bez braku możliwości (z przyczyn technicznych) doręczenia elektronicznego {vide: art. 144 § 5 o.p. wzw. z art. 144 § 1c i §1a o.p.), a SKO w Łodzi od początku przewidywał doręczenie postanowienia w sposób tradycyjny, bo ze strony 20 i 21 postanowienia wynika, że postanowienie zostało sporządzone w formie pisemnej (podpisy są odręczne, a nie wykonane e- puapem, względnie podpisem kwalifikowanym), a doręczenie planowane zostało w sposób tradycyjny, a nie na skrzynkę e-puap pełnomocnika; 3) art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. nie zostanie wykonane, a zatem niespełnienie przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i przyjęcie, że zbliżający się upływ terminu przedawnienia jest samowystarczalną przesłanką nadania rygoru, względnie że taką przesłanką jest sam fakt złożenia odwołania od ww. decyzji przez podatników; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm., zwanej dalej Ustawą) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.), jak również w związku z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r., a w konsekwencji, że zobowiązanie to nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2022 r, i w sprawie możliwe jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wobec zaistnienia przesłanki, o której mowa w pkt 4 art. 239b § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w kwestionowanym ppostanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 2 Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem postanowienia SKO utrzymującego w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Łodzi o nadaniu nieostatecznej decyzji określającej Skarżącej obowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 rok. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A skoro tak, to pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok upływałby dnia 31 grudnia 2022 r. .Decyzja organu I instancji wydana została w dniu 9 grudnia 2022 r. i doręczona stronie w dniu 23 grudnia 2022 roku. Postanowienie Prezydenta Miasta Łodzi o nadaniu opisanej wyżej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wydane zostało w dniu 11 stycznia 2023 roku i doręczone w tym samym dniu. Nie ma zatem wątpliwości, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane po upływie terminu przedawnienia określonego w art.70 § 1 O.p. Organ wskazując na dopuszczalność wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powołał się na przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. Zdaniem organu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok na okres 54 dni tj. w okresie od dnia 31 marca 2020 roku do dnia 23 maja 2020 roku. Dla wzmocnienia argumentacji organ wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest też drugie stanowisko, że to zawieszenie nastąpiło na okres 71 dni tj. w okresie od dnia 14 marca 2020 roku do dnia 23 maja 2020 roku. W konsekwencji zaskarżone postanowienie jest legalne, bowiem zostało wydane przed upływem terminu przedawnienia, który uległ przedłużeniu na skutek zastosowania art.15 zzr ust.1 pkt.3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniu i zwalczaniem Covid-19. Skoro termin przedłużenia przedawnienia został wydłużony o 54 dni, to upływ tego terminu przypadałby na dzień 23 lutego 2023 roku. Przy przyjęciu, że art.15 zzr ust.1 pkt.3 powołanej ustawy istotnie przedłużyłby termin przedawnienia za 2017 do dnia 23 lutego 2023 roku, zarówno postanowienie Prezydenta Miasta Łodzi jaki i zaskarżone postanowienie wydane i doręczone zostały przed upływem przedawnienia. Zdaniem Sądu, jak trafnie podniósł pełnomocnik skarżących Spółek zasadnicze znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r. o sygn. akt I FPS 2/22 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanej na skutek przedstawienia zagadnienia budzącego poważne wątpliwości w sprawie o sygn. akt I FSK 2545/21. Zgodnie z tezą wskazanej uchwały: "Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.". Zgodnie zaś z art. 269 § 1 p.p.s.a. tut. Sąd nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale jest nią związany. W konsekwencji powołanie się przez organ odwoławczy na wskazany w uchwale przepis art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r., jako przedłużający w sprawie ustawowy (5 letni – upływający z końcem 31 grudnia 2022 r.) termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. jest niezasadne. Z uwagi na fakt, że skarżące nie są osobami fizycznymi, to ich zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa, a nie wskutek doręczenia decyzji ustalającej. Mając to na uwadze zobowiązanie podatkowe Spółek w podatku od nieruchomości za 2017 r. przedawniało się zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - z końcem 31 grudnia 2022 r. o ile w sprawie nie wystąpiła wymieniona przepisami prawa przesłanka wpływająca na bieg terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził naruszenie przepisu art. 70 § 1 O.p., w związku z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) polegające na uwzględnieniu przy liczeniu biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie drugiego z wymienionych przepisów (art. 15 zzr ust. pkt 3) – gdy zgodnie z powołaną wyżej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten nie dotyczy zobowiązań podatkowych. Skoro tak, to należy uznać, że zarówno decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję określającą Skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 roku, jak i zaskarżone postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (a także poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta Łodzi), wydane i doręczone zostały po upływie terminu przedawnienia. Następstwem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art.59 § 1 pkt.9 O.p), a postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego winno ulec umorzeniu na podstawie art.208 § 1 O.p. Nieostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, które uległo wygaśnięciu na skutek upływu terminu przedawnienia w ogóle jest pozbawiona cech wykonalności, nie nakłada na stronę żadnego obowiązku, w szczególności podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na marginesie należy podnieść, że wyrokiem z dnia 4 stycznia 2024 roku, w sprawie I SA/Łd 845/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił ostateczną decyzję SKO w Łodzi utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta Łodzi określającą zobowiązanie podatkowe Skarżących w podatku od nieruchomości za 2017 rok. Zasadniczym powodem tego rozstrzygnięcia był upływ terminu przedawnienia. W ocenie Sądu wydanie po upływie terminu przedawnienia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek przedawnienia stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art.59 § 1 pkt.9 O.p, które miało wpływ na wynik sprawy. Wobec uwzględnienia tego zarzutu nie jest konieczne odniesienie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO w Łodzi uwzględni uwagi zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.145 § 1 pkt1 lit. a należało uchylić zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). mko