I SA/Sz 514/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga – Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] lipca 2023 r. nr 3201-IOD1.632.3.2023.2 w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2021 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej też "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej też "organ I instancji") z 10 maja 2023 r. stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z 8 marca 2021 r. ustalającej M. K. (dalej też "podatnik", "strona" lub "skarżący") wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2021. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 3 ust. 1 i art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – p.d.o.f.), art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1 i ust. 3, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 7 oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm. – u.z.p.d.), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – O.p.). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, 12 stycznia 2006 r. podatnik złożył wniosek PIT-16 o zastosowanie opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w formie karty podatkowej. Zadeklarował w nim, że będzie prowadził działalność gospodarczą wytwórczo-usługową w zakresie mechaniki maszyn (naprawa, konserwacja maszyn i urządzeń). Wskazał adres siedziby w P. nr [...]. 8 marca 2021 r. organ I instancji wydał decyzję, którą ustalił podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok 2021, w kwocie miesięcznej [...] zł (przy zatrudnieniu 1 pracownika). 25 października 2021 r. do organu podatkowego wpłynęła informacja podatnika o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej - PIT-16Z. Podatnik poinformował, że od 2 sierpnia 2021 r. nastąpiła zmiana stanu zatrudnienia, która ma wpływ na wysokość podatku, z 1 do 2 pracowników. Organ I instancji uznał, że podatnik nie zawiadomił organu podatkowego w ustawowym terminie 7 dni, o zmianach które miały wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej i decyzją z 25 listopada 2021 r. stwierdził wygaśnięcie swojej decyzji z 8 marca 2021 r. 16 marca 2022 r. organ odwoławczy wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i uzupełnieniu materiału dowodowego, organ I instancji decyzją z 10 maja 2023 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji z 8 marca 2021 r. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji przesłuchał pracowników podatnika: M. L. i D. U.. Podjął również próbę przesłuchania P. P.. Świadek ten oświadczył jednak, że nie będzie zeznawał i odmówił złożenia podpisu pod protokołem. Organ I instancji ustalił, że P. P. – mimo zawartej umowy o pracę na okres od 2 sierpnia do 2 listopada 2021 r. – faktycznie pracował od 2 sierpnia do 24 września 2021 r. Było to podczas nieobecności M. L., który złożył wniosek urlopowy na okres od 2 sierpnia do 30 września 2021 r. Wobec powyższego faktu, tj. wcześniejszego zakończenia pracy, organ z korzyścią dla strony uznał że nie było podstaw do podwyższenia z tego tytułu stawki karty podatkowej za wskazany okres. Natomiast oprócz powyższych ustaleń, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji przeprowadził bardzo szczegółowe postępowanie podatkowe i zgromadził obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że: 1) podatnik sprzedawał wytworzone przez siebie wyroby m.in. do odbiorców, którzy przeznaczali je do dalszej odsprzedaży ([...] Spółka z o. o., W. , T. S., P. Spółka z o. o.). Mimo zgłoszonego przez przedsiębiorców do CEIDG lub wpisu KRS, zakresu w jakim prowadzą działalność gospodarczą, podatnik przyjął i zrealizował zamówienia od tych kontrahentów. W przeważającej części zajmują się oni sprzedażą hurtową niewyspecjalizowaną, w tym sprzedażą hurtową maszyn wykorzystywanych w górnictwie, budownictwie oraz inżynierii lądowej, sprzedażą hurtową pozostałych maszyn i urządzeń oraz działalnością agentów zajmujących się sprzedażą maszyn i urządzeń przemysłowych; 2) podatnik korzystał z usług Z. C. - podwykonawcy, niezatrudnionego przez podatnika na podstawie umowy o pracę, który nie wykonywał dla niego usług specjalistycznych; 3) podatnik wytwarzał maszyny, które w całości nie zostały wykonane z materiału klienta lub z materiałów własnych na indywidualne zamówienie klienta. Gotowe wyroby podatnik sprzedał J. B., Spółce z o. o. Ż. N. G., D. B., W. O., P. L. S.. z o. o., Spółce z o.o. M. L., E. F. L. S.A., S. P., B. K.. Organ wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w 2021 r. podatnik naruszył warunki opodatkowania w formie karty podatkowej, określone w przepisach u.z.p.d. Organ przypomniał, że w decyzji z 8 marca 2021 r. zawarto pouczenia, w tym także dotyczące występującego po stronie podatnika ustawowego obowiązku powiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku. Wskazano również termin - 7 dni od daty powstania okoliczności powodujących zmiany. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji wezwał podatnika do przedłożenia wystawionych faktur sprzedaży w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r., a następnie wystąpił do kontrahentów podatnika o udzielenie informacji. Według organu z analizy otrzymanych odpowiedzi (przedstawionych szczegółowo na s. 15-18 zaskarżonej decyzji) wynika, że część kontrahentów podatnika: 1) nabyła od podatnika wyroby, które już istniały lub nie zostały wykonane na ich indywidualne zamówienie, 2) przeznaczyła kupione od podatnika wyroby do dalszej odsprzedaży. Podatnik uważa, że ustalony przez organ I instancji na podstawie odpowiedzi kontrahentów stan faktyczny - nie oddaje zaistniałej sytuacji. Jednak zdaniem organu twierdzenia podatnika są sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W złożonych wyjaśnieniach klienci podatnika wskazali bowiem, że produkty, które kupili, nie były wykonane na indywidualne zamówienie. Były one, jak wskazali nabywcy m.in. wystawione na placu oraz na stronie internetowej podatnika, zamieszczone w katalogu, wykonane w oparciu o standardowe, katalogowe zamówienie, typowe - a jedna z ofert wyrobu przesłanych do kontrahenta zawierała adnotację "od ręki". Organ wskazał, że na swojej stronie internetowej podatnik oferuje sprzedaż produktów typu: płuczka, przesiewacz, odwadniacz i taśmociąg ze szczegółowym opisem danych technicznych. Są to zatem wyroby gotowe, które oferuje do sprzedaży. Poza tym, na niektórych fakturach, które podatnik wystawiał na rzecz kontrahentów widnieją zapisy: wzór nr 3, wzór nr PU3 i wzór S3.Z materiału dowodowego wynika, że część sprzedawanych wyrobów nie była wytwarzana z materiału powierzonego przez zamawiającego lub na indywidualne zamówienie z materiałów podatnika. Oczywiście taka sytuacja dotyczy tylko niektórych zdarzeń gospodarczych. Z pozostałymi kontrahentami podatnik podpisywał umowy, w których zawierał indywidualną specyfikę zamawianych produktów. Również maszyny nabyte przez P. L. S.. z o. o.. M. L. Sp. z o. o. i E. F. L. SA były wyrobami gotowymi, które powstały na indywidualne zamówienie innych podmiotów. Spółki te nie uczestniczyły przy zamawianiu wyrobów, zatem nie można uznać, że powstały one na ich indywidualne zamówienie. Jak wskazał organ, kupione od podatnika maszyny wymienieni kontrahenci (F. Sp. z o.o., Firma Handlowo-Usługowa W., T. S. FHU L. i P. Sp. z o.o.) przeznaczyli do dalszej odsprzedaży. Organ I instancji przedstawił tylko jeden ze sposobów weryfikacji, który polega na sprawdzeniu zakresu działalności gospodarczej kontrahentów. Rejestry są ogólnodostępne i na ich podstawie można również zweryfikować inne dane potencjalnych klientów. Ponadto zestaw, który składał się z przenośników taśmowych wykonanych przez B. K. oraz dodatkowych elementów wykonanych przez podatnika, nie powstał w całości ani z materiałów ostatecznego nabywcy, ani też materiałów podatnika. Organ stwierdził również, że usługi wykonywane przez Z. C. na podstawie 6 wystawionych w 2021 r. faktur, które dotyczyły montażu i uruchomienia maszyn (zakładów przeróbczych i odwadniacza) pod względem elektryki i hydrauliki w różnych lokalizacjach (B. , S. , M. i S. ) nie można zakwalifikować jako usług specjalistycznych, bowiem nie wychodzą one poza zakres zgłoszonej przez podatnika działalności (montaż maszyn). Nieistotne przy tym jest, czy wykonywanie tych prac następowało w określonej technologii, która wymaga szczególnych umiejętności, posiadania certyfikatu, czy jakichkolwiek innych uprawnień. Według organu w 2021 r. podatnik nie spełniał warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Nie zgłosił także organowi podatkowemu w obowiązującym terminie informacji o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Organ za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postepowania określonych w O.p. Podatnik zaskarżył w całości decyzję organu. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie: 1. Przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 25 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 objaśnień do załącznika nr 3 u.z.p.d. poprzez uznanie, że skarżący naruszył warunki opodatkowania w formie karty podatkowej, dokonując sprzedaży przedmiotów (wyrobów) służących nabywcom do dalszej odsprzedaży bądź przedmiotów (wyrobów) niewykonanych z materiału klienta lub z materiałów własnych na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy powyższe nie jest zgodne z zaistniałym stanem faktycznym, albowiem złożone do organu drugiej instancji wyjaśnienia oraz załączone do nich dowody jednoznacznie potwierdzają, iż skarżący spełnił wszelkie warunki do opodatkowania w formie karty podatkowej; - art. 25 ust. i pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 3 u.z.p.d. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że korzystanie przez podatnika, prowadzącego działalność w zakresie mechaniki maszyn, z usług Z. C. - podwykonawcy, niezatrudnionego przez skarżącego na podstawie umowy o pracę (pomimo, że podatnik zatrudniał pracowników), nie stanowi dla podatnika usługi specjalistycznej, podczas gdy zakwestionowane usługi spełniają definicję ustawową przepisu a uzasadnienie organów podatkowych w tym zakresie jest niezgodne z ich treścią; - art. 36 ust. pkt 1 lit. b) w zw. z art. 36 ust. 7 u.z.p.d., poprzez przyjęcie, że podatnik nie zawiadomił organu podatkowego o zmianach mających wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, podczas gdy nie wystąpiły w jego przypadku zmiany skutkujące obowiązkiem zawiadomienia zgodnie z tą nomą prawną; - art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. poprzez jego zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy nie doszło do niezawiadomienia o zmianach mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej; 2. Przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 191 O.p. – poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych (dowolnie ustalając i interpretując stan faktyczny w sprawie); - art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniającego informacje skarżącego, istotne dla tych ustaleń: - art. 121 §1 O.p. poprzez niezastosowanie art. 192 tej ustawy w zakresie uzyskania od kontrahentów informacji i zadawania pytań oraz zawiadomienie skarżącego o terminie przeprowadzonego dowodu i błędnego trybu przeprowadzenia dowodu; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127 O.p., wobec przeprowadzenia postępowania odwoławczego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, przekonywania, działania w sprawie wnikliwie, a przede wszystkim z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. W treści skarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy blankietowo przytoczył, powielił i zaaprobował stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji, nie dokonał merytorycznego rozpatrzenia argumentów podnoszonych przez skarżącego; - art. 121 § 2 O.p. poprzez niewyjaśnienie podatnikowi celu przeprowadzonych czynności, mimo że podatnik odmawiając wydania dokumentów zakupu żądał podania celu prowadzonego postępowania, niż wynikało to z pierwotnego stanu faktycznego; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p., z uwagi na to, że organ odwoławczy w konsekwencji braku przeprowadzenia kontroli instancyjnej, zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie uchylił skarżonej decyzji w sytuacji, gdy prawda obiektywna nie została w niniejszej sprawie ustalona. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz skarżącego, według norm przepisanych. Jednocześnie skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi, tj. faktur, zdjęć maszyn, wyjaśnień i informacji zawierających opis i parametry maszyn, wyjaśnień w sprawie dalszej odsprzedaży oraz wyjaśnień w sprawie podwykonawcy Z. C., gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259) - dalej: "p.p.s.a." wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii czy zaszły przesłanki które uprawniały organ do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej. Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d., osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Karta podatkowa jest prostą formą opodatkowania działalności niewielkich rozmiarów. Swoją nazwę wzięła od tabelarycznego ujęcia stawek podatku w zależności od wielkości zaludnienia na obszarze prowadzenia danej działalności. Podatnicy objęci kartą mają bardzo ograniczone obowiązki formalne. Istotną cechą opodatkowania kartą podatkową są także restrykcyjne warunki dotyczące samej działalności – przedsiębiorca bowiem m.in. nie może korzystać z usług podwykonawców (poza usługami specjalistycznymi), ma ograniczone możliwości zatrudniania pracowników, nie może prowadzić innego rodzaju działalności gospodarczej (spoza katalogu z art. 23 u.z.p.d.). Opodatkowanie w tej formie następuje na wniosek podatnika, a wysokość podatku jest wyrażona kwotowo. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej "tabelą", w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli. Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.z.p.d., podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli: 1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie; 2) we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli; 3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne; 4) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej; 5) małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych; 6) nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym; 7) pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, z zastrzeżeniem art. 27 ust. 4, ustala się dla podatników prowadzących działalność gospodarczą określoną w art. 23 ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem tabeli "Usługi inne, gdzie indziej w załączniku niewymienione" i pkt 5-11 - według stawek miesięcznych określonych w tabeli. Zgodnie z 36 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego: 1) o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które: a) powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, b) mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach: w stanie zatrudnienia, miejsca prowadzenia działalności, rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, liczby stanowisk na parkingu oraz liczby i rodzaju urządzeń przy prowadzeniu usług rozrywkowych, liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego oraz wolnego zawodu w zakresie usług weterynaryjnych, liczby sprzedawanych posiłków domowych, liczby godzin sprawowania opieki domowej nad dziećmi i osobami chorymi, liczby godzin przeznaczonych na udzielanie lekcji. O zmianach, o których mowa w ust. 1, 2 i 4, podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego, składając informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności, według ustalonego wzoru, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Stosownie do art. 40 ust. 1 u.z.p.d., w przypadku, gdy podatnik: 1) poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub 2) (uchylony) 3) nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, lub 4) w rachunku lub fakturze stwierdzających sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi poda dane istotnie niezgodne ze stanem faktycznym - naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak np. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2502/20) karta podatkowa jest prostą formą opodatkowania o bardzo ograniczonych obowiązkach formalnych objętych nią podatników. Z drugiej jednak strony, obowiązują ściśle określone zasady dotyczące zakresu prowadzonej działalności, która może być objęta tę formą opodatkowania oraz bardzo surowe reguły, jeżeli chodzi o cofnięcie uprawnienia do opodatkowania w ramach karty podatkowej, w przypadku naruszenia przez podatnika warunków tego opodatkowania. Cofnięcie to procesowo przyjmuje postać wydawanej przez właściwy organ podatkowy decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (art. 258 § 1 pkt 4 O.p. i art. 40 ust. 1 pkt 1 - 4 u.z.p.d.). Wspomniana wyżej surowość uregulowań dotyczących cofnięcia prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej polega również na tym, że ziszczenie się choćby jednej z przesłanek, określonych w art. 40 ust. 1 pkt 1 - 4 u.z.p.d., obliguje organ podatkowy do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową i w konsekwencji powstanie u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy (art. 40 ust. 2 pkt 1 u.z.p.d.). Nie istnieje przy tym żadna hierarchia ważności (doniosłości) tychże przesłanek, ani nie ma miejsca na uznaniowe działanie w tym zakresie ze strony organu podatkowego w zależności od wagi dokonanego przez podatnika naruszenia warunków opodatkowania kartą podatkową. Każde takie naruszenie uzasadnia wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej za dany rok podatkowy. W niniejszej sprawie organ wskazał na zaistnienie trzech niezależnych od siebie przesłanek uzasadniających cofnięcie skarżącemu prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, poprzez wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Zdaniem organu: 1) podatnik sprzedawał wytworzone przez siebie wyroby m.in. do odbiorców, którzy przeznaczali je do dalszej odsprzedaży (F. Spółka z o. o., W., T. S., P. Spółka z o. o.). Mimo zgłoszonego przez przedsiębiorców do CEIDG lub wpisu KRS, zakresu w jakim prowadzą działalność gospodarczą, podatnik przyjął i zrealizował zamówienia od tych kontrahentów. W przeważającej części zajmują się oni sprzedażą hurtową niewyspecjalizowaną, w tym sprzedażą hurtową maszyn wykorzystywanych w górnictwie, budownictwie oraz inżynierii lądowej, sprzedażą hurtową pozostałych maszyn i urządzeń oraz działalnością agentów zajmujących się sprzedażą maszyn i urządzeń przemysłowych; 2) podatnik korzystał z usług Z. C. - podwykonawcy, niezatrudnionego przez podatnika na podstawie umowy o pracę, który nie wykonywał dla niego usług specjalistycznych; 3) podatnik wytwarzał maszyny, które w całości nie zostały wykonane z materiału klienta lub z materiałów własnych na indywidualne zamówienie klienta. Gotowe wyroby podatnik sprzedał J. B., Spółce z o. o. Ż. N. G., D. B., W. O., P. L. S.. z o. o., Spółce z o.o. M. L., E. F. L. S.A., S. P., B. K.. Sąd zauważa zatem ponownie, że w myśl obowiązujących przepisów (co potwierdza wyżej wyrażony pogląd NSA), wystarczy stwierdzenie tylko jednej z przesłanek, niezależnie od wagi dokonanego przez podatnika naruszenia – aby organ był zobowiązany do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Zatem kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd musiał mieć na uwadze, że nawet potwierdzenie zaistnienia tylko części okoliczności, a nawet wyłącznie jednej okoliczności - ze wszystkich wskazanych przez organ, mających potwierdzać zaistnienie przesłanek, także w przypadku wykluczenia wszystkich pozostałych - uzasadniało cofnięcie skarżącemu prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. Sąd zatem w pierwszym rzędzie wskazuje, że nie podzielił stanowiska organów, iż podatnik korzystał z usług Z. C. - podwykonawcy, niezatrudnionego przez podatnika na podstawie umowy o pracę - który nie wykonywał dla niego usług specjalistycznych. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Pojęcie usług specjalistycznych zdefiniowane jest w art. 25 ust. 3 u.z.p.d., który stanowi, że za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. Podatnik zgłosił zakres prowadzonej działalności jako: wytwórczo-usługową w zakresie mechaniki maszyn (naprawa, konserwacja maszyn i urządzeń). W decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku na rok 2021 organ określił tę działalność jako "działalność usługowa – usługi w zakresie mechaniki maszyn" Świadczone przez Z. C. usługi, jak wynika z wyjaśnień tego kontrahenta dotyczyły montażu i uruchomienia pod względem elektryki i hydrauliki maszyn sprzedanych przez skarżącego. Zdaniem organu uzasadnia to wygaśnięcie prawa do karty podatkowej, albowiem zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy ryczałtowej działalność skarżącego to wyrób, naprawa, konserwacja, montaż i demontaż maszyn i urządzeń mechanicznych przemysłowych, hydraulicznych i gospodarstwa domowego oraz pomp. Wyrób części zamiennych do maszyn. Obróbka ręczna i maszynowa części maszyn. Regulacja nowych, naprawianych i konserwowanych maszyn, urządzeń oraz kontrola ich sprawnego działania. Projektowanie wytwarzanych maszyn i urządzeń mechanicznych i hydraulicznych. Inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi. Zdaniem organu usługi wykonywane przez Z. C. mieściły się w zakresie usług zgłoszonych przez skarżącego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, a zatem spornych usług nie można zakwalifikować jako usług specjalistycznych, bowiem nie wychodzą one poza zakres zgłoszonej przez stronę działalności. Sąd nie podziela tej oceny. Zdaniem Sądu usługi elektryczne i hydrauliczne w zakresie przyłączenia maszyn – nie są (wbrew twierdzeniu organu) usługą tożsamą z działalnością zgłoszoną przez podatnika. Jak stanowi art. 25 ust. 3 u.z.p.d. za usługi specjalistyczne w uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. Sąd zauważa, że organ uzasadniając swoje stanowisko odwołuje się nie do zgłoszonego przez podatnika zakresu działalności, ale bezpośrednio do brzmienia załącznika nr 4 (l.p. 11). Organ w konsekwencji uznaje, że do zgłoszonej przez podatnika działalności zaliczyć należy też wszystkie inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi. Regulacja ta istotnie mówi o "innych pracach i czynnościach towarzyszących niezbędnych do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi", ale zarazem wskazać trzeba, że sam art. 25 ust. 3 u.z.p.d. definiujący usługi specjalistyczne wprost wskazuje na "czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4". Zdaniem Sądu zakaz nie może odnosić się do prac noszących odmienny charakter niż działalność zgłoszona przez skarżącego, w tym także takich do których wykonywania nie posiada on specjalistycznych uprawnień i umiejętności – a za takie należy uznać właśnie choćby usługi elektryczne czy usługi w zakresie hydrauliki (sterowania) – jakie to usługi świadczył Z. C.. Zdaniem Sądu nieprawidłowo organ uznał, że usługi świadczone przez Z. C., to usługi wchodzące w zakres zgłoszonej przez podatnika działalności jako montaż maszyn. Jak wskazuje się w orzecznictwie warunkiem uznania usług za specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust. 3 u.z.p.d. jest to, aby nie były one bezpośrednio związane z wykonywaniem zgłoszonego przez podatnika zakresu działalności, a jednocześnie aby były niezbędne do całkowitego wykonania usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2003 r. SA/Bd 1418/03). Taka sytuacja zdaniem Sądu miała miejsce w badanym przypadku. Oceniając natomiast kolejną przesłankę, która w ocenie organów podatkowych wykluczyła skarżącego z opodatkowania w formie karty podatkowej, tj. sprzedaż wytworzonych wyrobów przeznaczonych przez zamawiającego do dalszej odprzedaży lub służące zamawiającemu do celów wytwórczych lub usługowych jako surowce, materiały, półfabrykaty, elementy, części – wyjaśnić należy, że stanowi to naruszenie ustępu 3 załącznika nr 3 do u.z.p.d., zgodnie z którym dopuszczalne jest opodatkowanie przy prowadzeniu działalności wymienionej w tej części tabeli poza usługami, o których mowa w art. 4 pkt 1 ustawy - wytwarzanie: a) przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego, b) przedmiotów (wyrobów) na indywidualne zamówienie z materiałów własnych wykonawcy, w tym także połączone z czynnościami ich instalowania, uwzględniające indywidualne cechy przedmiotów (wyrobów) lub życzenia zamawiającego - jeżeli przedmioty (wyroby) te nie są przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odprzedaży lub nie służą zamawiającemu do celów wytwórczych lub usługowych jako surowce, materiały, półfabrykaty, elementy, części. W tym zakresie organy podatkowe podkreśliły, iż wbrew tej normie prawnej kontrahenci: [...] Sp. z o. o. Firma Handlowo-Usługowa W., T. S. FHU L. i P. Sp. z o. o., nabyte produkty w 2021 roku przeznaczyli do dalszej odsprzedaży. Takie informacje zostały na podstawie pisemnych wyjaśnień wymienionych kontrahentów. Zatem w ocenie organów podatkowych, w sytuacji korzystania z uprzywilejowanej formy, jaką jest karta podatkowa, skarżący winien był mając świadomość takiego ograniczenia w przepisie zawrzeć stosowny zapis w umowie, zamówieniu lub innym dokumencie. Zgodzić należy się ze skarżącym, iż ustawodawca nakładając zakaz dalszej odsprzedaży towarów przez nabywców od podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej, nie wskazał narzędzi do weryfikacji spełnienia tego wymogu. Co więcej z przepisów tych nie wynika forma w jakiej podatnik winien niniejsze zastrzeżenie przekazać swoim nabywcom. W tym zakresie należy także zgodzić się ze stroną, że nawet gdyby podatnik zawarł takie klauzule w umowach, to mimo to kontrahenci mogliby dokonywać dalszej odsprzedaży towaru, co byłoby poza kontrolą podatnika. Zdaniem jednak Sądu w takiej sytuacji należy oceniać całokształt okoliczności danej sprawy, a w jej ramach danej transakcji. Sąd podziela i uznaje za aktualny, także na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, przywołany w skardze pogląd, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Warszawie z dnia 18 grudnia 1990 r. sygn. akt III SA 921/90 (publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1993 nr 3 poz. 52). Podkreślić należy, że najistotniejsze stwierdzenie zawarte w tym wyroku wskazuje, że do ustalenia, iż podatnik, korzystający z karty podatkowej, powstrzymał się od zbytu wyrobu przeznaczonego do dalszej odprzedaży, niezbędne jest wykazanie, że na podstawie okoliczności, które podatnik znał lub powinien znać przy dołożeniu zwykłej staranności, mógł i powinien nabrać przekonania, iż wyrób ten jest przeznaczony przez zamawiającego do dalszej odprzedaży. Obowiązek taki spoczywa na organach podatkowych. Pogląd powyższy wyrażany jest także w innych późniejszych wyrokach NSA. Takie stanowisko zajęto również m.in. w wyroku NSA oz. w Katowicach z dnia 3 czerwca 1996 r. sygn. akt SA/Ka 2295/95, który sformułował tezę, iż wobec nieskonkretyzowania obowiązku dochowania warunków opodatkowania w formie karty podatkowej należy w każdym przypadku dokonać oceny, czy podatnik wiedział, bądź przy dochowaniu zwykłej staranności mógł wiedzieć o tym, że nastąpiło naruszenie tych warunków, a więc, że powstał po jego stronie obowiązek powiadomienia organu podatkowego o tym fakcie. Sąd zauważa jednak również, że w powoływanym przez stronę wyroku NSA sygn. akt III SA 921/90, sąd ten rozstrzygnął, że w badanej sprawie w postępowaniu podatkowym zebrany został taki materiał dowodowy, za pomocą którego organy podatkowe trafnie ustaliły, że skarżący mógł i powinien mieć przekonanie, iż zbywa zamówione towary zamawiającemu, który przeznaczył je do dalszej odsprzedaży. Co szczególnie istotne, w przekonaniu NSA świadczyły o tym co najmniej ilości zamówień pochodzące od każdego z wymienionych klientów oraz jednorodzajowość tych zamówień. Sąd zauważa, że taka właśnie sytuacja w badanej sprawie zachodzi w przypadku sprzedaży towaru na rzecz Firmy Handlowo-Usługowej W.. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy wpisu do CEIDG, W. (k. 447) jako przeważającą działalność gospodarczą wskazała: PKD 46.90.Z Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Oprócz powyższego w ewidencji wskazała ona, iż wykonuje również działalność w zakresie. 46.19.Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, 46.63.Z Sprzedaż hurtowa maszyn wykorzystywanych w górnictwie, budownictwie oraz inżynierii lądowej i wodnej. W aktach sprawy znajduje się 6 faktur z 26.01.2021 r. nr [...], z 3.02.2021 r. nr [...], z 16.02.2021 r. nr [...], z 24.03.2021 r. nr [...], z 27.05.2021 r. nr [...], z 27.09.2021 r. nr [...] wystawionych na rzecz tego kontrahenta. Dotyczą one sprzedaży na rzecz W. dużej ilości jednorodnego rodzaju towarów (części) na który składały się: maty odwadniacza L-PUR 85 w ilości 96 sztuk (faktura [...], [...], [...]), ale także sita L-PUR 85/65 kołkowe w ilości 166 sztuk, sita segmentowe L-PUR – 4 sztuki, płyty prostokątne L-PUR – 35 sztuk, kołki B-30/Pin B-30 w ilości 300 sztuk. Ponadto w odpowiedzi na zapytanie organu z dnia 7 lipca 2022 r. (k. 286) W. w piśmie z dnia 24 lipca 2022 r. (k. 359) jednoznacznie wyjaśniła, że wszystkie opisane w 6 fakturach produkty służyły jej do dalszej odsprzedaży w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zgłoszonym w CEIDG i zostały sprzedane osobom trzecim. Tymczasem z CEIDG nie wynika aby W. prowadziła jakąkolwiek działalność (poza sprzedażą) do której mogłaby wykorzystywać zakupione części. Sąd nie ma zatem wątpliwości, że sprzedaż części na rzecz W. naruszała ustęp 3 załącznika nr 3 do u.z.p.d. albowiem przedmioty (wyroby) te były przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odprzedaży o czym podatnik mógł łatwo się dowiedzieć mając na uwadze ilość oraz jednorodzajowość tych zamówień, jak również fakt, że podstawowym rodzajem działalności W. ujawnionym w CEIDG była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, a oprócz powyższego w ewidencji wskazała ona, iż wykonuje również działalność jedynie w zakresie. 46.19.Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, 46.63.Z Sprzedaż hurtowa maszyn wykorzystywanych w górnictwie, budownictwie oraz inżynierii lądowej i wodnej. Bez znaczenia zatem dla oceny powyższego było kolejne wyjaśnienie W. z dnia 3.04.2023 r., iż kołki B-30/Pin B-30 zostały wykonane na jej zamówienie i wykorzystane w jej działalności gospodarczej. Po pierwsze powyższe oświadczenie odnosi się wyłącznie do kołków, po drugie oświadczenie iż kontrahentka wykorzystała je (wyłącznie kołki) do prowadzonej działalności nie zaprzecza wcześniejszemu oświadczeniu, iż je sprzedała (bo jak wynika z CEIDG jej działalność polegała wyłącznie na sprzedaży), po trzecie – nawet gdyby wykorzystała kołki w inny niż sprzedaż sposób, to z ustępu 3 załącznika nr 3 do u.z.p.d. wynika, że sprzedawane przez podatnika towary nie mogą służyć zamawiającemu do celów wytwórczych lub usługowych jako surowce, materiały, półfabrykaty, elementy, części – a na taki charakter wskazuje rodzaj opisanych w fakturach produktów. Tym samym Sąd nie ma wątpliwości, iż już z samego faktu transakcji z W. zaistniały podstawy do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z 8 marca 2021 r. W takim stanie rzeczy fakt czy potwierdziły się pozostałe stwierdzone przez organy okoliczności pozostaje bez znaczenia dla oceny zasadności wydania zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z 8 marca 2021 r. Jednak zauważyć trzeba, że także inni kontrahenci skarżącego, tj. [...] Sp. z o.o., T. S. i P. Sp. z o. o., którzy nabyli od skarżącego maszyny i części do nich w 2021 roku przeznaczyli je do dalszej odsprzedaży. Co istotne dla oceny zachowania należytej staranności przez skarżącego, wszystkie te firmy w zakresie swojej działalności i to w przeważającej części miały sprzedaż hurtową pozostałych maszyn i urządzeń, sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną lub działalność agentów zajmujących się sprzedażą. Zdaniem Sądu potwierdziła się też okoliczność, iż podatnik wytwarzał maszyny, które w całości nie zostały wykonane z materiału klienta lub z materiałów własnych na indywidualne zamówienie klienta. Jak wskazał organ, gotowe wyroby podatnik sprzedał J. B., Spółce z o. o. Ż. N. G., D. B., W. O., P. L. S.. z o. o., Spółce z o.o. M. L., E. F. L. S.A., S. P. oraz B. K.. Sąd podkreśla, że poszczególni kontrahenci powyższe okoliczności potwierdzili niezależnie od siebie w przedłożonych na wezwanie organu oświadczeniach. I tak: J. B., który na podstawie faktury z 22.06.2021 r. nr [...], kupił od strony płuczkę mieczową jednowałową do użytku własnego, która nie była serwisowana, wskazał, że płuczka, którą kupił była wystawiona na placu i na stronie internetowej skarżącego, co oznacza, że był to już gotowy do sprzedaży produkt. "Ż. N. G." Sp. z o.o., która kupiła od strony na podstawie faktury z 1.02.2021 r. nr [...] - 2 szt. opraw TNN 218, z 31.05.2021 r. nr [...] - 80 szt. łopatek do płuczek, z 31.08.2021 r. nr [...] - wałek podporowy PM-2, wyjaśniła, że kupiła te produkty na własny użytek, posłużyły one do naprawy lub wymiany elementów. Jak wynika z jednoznacznego oświadczenia nabywcy nie były one wykonane na indywidualne zamówienie. D. B., który na podstawie faktury z 30.07.2021 r. nr [...] kupił od skarżącego płuczkę mieczową jednowałową, potwierdził jednoznacznie że płuczka nie była wykonana na indywidualne zamówienie. W. O. który na podstawie faktury z 21.07.2021 r. nr [...] kupił od strony oprawę TNN218 i łożysko do użytku własnego, jako części zamienne do kupionej wcześniej maszyny - wskazał, że maszyna została kupiona w oparciu o standardowe, katalogowe zamówienie, z materiału producenta. P. Sp. z o.o. wyjaśniła, że zakupione maszyny nie były wykonane na indywidualne zamówienie oraz, ze wszystkie zostały odsprzedane. P. L. S.. z o.o. (pierwotny nabywca B. M. - faktury skorygowano, a wskazana osoba korzysta z maszyn na podstawie leasingu operacyjnego) - wyjaśniono, że zakupiona maszyna została wybrana z katalogu producenta dostępnego w internecie. M. L. sp. z o.o. (pierwotnym nabywcą była spółka "Ż. " Sp. z o.o.) - jak wskazał organ, z informacji otrzymanej od spółki "Ż." Sp. z o.o wynika, że maszyny zostały zamówione na podstawie oferty przesłanej przez stronę, z materiałów skarżącego. Z przesłanej tej spółce oferty (przedłożonej przez stronę wraz z kopią faktury z 8.11.2021 r.) wynika, że płuczki mieczowe jednowałowe typ: [...], nr seryjny [...] i [...], zostały wyprodukowane w październiku 2021. Jak zauważył organ, na ofercie znajduje się informacja "od ręki". Organ wywnioskował z tego, że gdy skarżący składał ofertę tej spółce obie maszyny były już gotowe, a więc nie zostały wytworzone na indywidualne zamówienie spółki. Spółka "E. F. L." S.A. - z informacji przekazanych przez tę spółkę wynika, że maszyna jest przedmiotem leasingu operacyjnego. Umowę leasingu zawarto z T. - E. F.. Maszyna nie była wykonana na indywidualne zamówienie. Zdaniem Sądu także powyższe ustalenia są wystarczające do uznania, że wyżej opisane, zamówione przedmioty (wyroby) nie zostały wytworzone na indywidualne zamówienie i fakt ten skutkował również obowiązkiem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej stronie wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Natomiast co do kolejnej wskazywanej okoliczności, iż S. P. kupił od skarżącego na podstawie faktur z 6.04.2021 r. nr [...] 5 szt. łap PU3, z 23.09.2021 r. nr [...] usługę remontu kruszarki mobilnej, z 18.10.2021 r. nr [...] usługę naprawy nożyc hydraulicznych oraz z 22.10.2021 r. 63/202li [...] dwie łapy płuczki oraz płuczkę mieczową - Sąd w świetle przedstawionej w zaskarżonej decyzji argumentacji nie podziela oceny organu. Jak wyjaśnia bowiem organ, S. P. wskazał m.in., że płuczka mieczowa i łapy były typowe, zarazem jednak kontrahent ten wyjaśnił, że "nie pamięta, czy był do nich zrobiony jakiś projekt", a nadto że "telefonicznie uzgodnił szczegóły zamówienia". Zdaniem Sądu ustalenia odnośnie transakcji ze S. P. są niewystarczające do jednoznacznego uznania, że zamówione przedmioty (wyroby) nie zostały wytworzone na indywidualne zamówienie – skoro nie pamiętał on czy był wykonywany projekt, a do tego potwierdził fakt dokonywania telefonicznych uzgodnień co do przedmiotu zamówienia – przy czym jednak organ nie wyjaśnił ich treści. Natomiast wobec tego, że wcześniej wskazane okoliczności skutkujące obowiązkiem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji się potwierdziły, pozostaje to bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Trafna jest natomiast zdaniem Sądu również argumentacja organu związana z nabyciem przez stronę od B. K. 6 szt. przenośników taśmowych. Jak wskazał w decyzji organ odwoławczy, z informacji otrzymanych od B. K. wynika, że skarżący zamówił u niego maszyny (łącznie 6 szt.), o których mowa w jego piśmie z 7.04.2023 r. Jak wskazał organ, maszyny te B. K. dostarczył własnym transportem do siedziby skarżącego w celu montażu i adaptacji. Montaż i adaptacja polegały na tym, że do dostarczonych przez niego przenośników taśmowych skarżący wyprodukował dodatkowe elementy (maszyny), które miały stanowić zestaw. Po przygotowaniu przez stronę całości maszyna została rozłożona, przenośniki taśmowe zostały odebrane od strony i dostarczone przez firmę B. K. do miejsca przeznaczenia - do ostatecznego nabywcy zestawu. Wyprodukowane przez skarżącego części do tych zestawów zostały przewiezione przez niego do ostatecznego nabywcy zestawu. Jak wskazał organ, B. K. nie pamięta, gdzie zostały przewiezione dostarczone przez niego przenośniki taśmowe i kim byli ostateczni nabywcy. Wskazać tu jednak należy, że zgodnie z ust. 3 objaśnień do załącznika nr [...], przy prowadzeniu działalności w zakresie mechaniki maszyn dopuszczalne jest - poza usługami, wytwarzanie wyrobów z materiału klienta i wytwarzanie wyrobów z materiałów własnych, na indywidualne zamówienie klienta. Tymczasem stanowiąca zestaw maszyna, składająca się z dostarczonych przez B. K. przenośników taśmowych i wyprodukowanych przez stronę dodatkowych elementów nie powstała w całości ani z materiałów ostatecznego nabywcy, ani też z materiałów skarżącego. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy na te maszyny (złożone z gotowych - dostarczonych przez B. K. przenośników i wyprodukowanych przez stronę dodatkowych elementów) otrzymał skarżący indywidualne zamówienie i czy ostateczny nabywca przeznaczył je do dalszej odsprzedaży. Trafnie uznał organ, że skarżący naruszył również w ten sposób warunki do opodatkowania w formie karty podatkowej. Dalej wyjaśnić należy, że Sąd badając zaskarżoną decyzję musi wziąć pod uwagę fakt, że wyłącznie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ewentualnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy – mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skoro ponad wszelką wątpliwość zaszła co najmniej jedna z przesłanek do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, stwierdzenie bądź nie pozostałych z nich, jak również ewentualne naruszenia przepisów postępowania, które nie miały wpływu na prawidłowe ustalenie powyższej okoliczności, pozostają bez znaczenia dla oceny zasadności jej wydania. Dlatego też Sąd uznał, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy były podnoszone zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym dotyczące faktu wydania decyzji odwoławczej bez odniesienia się w niej do dowodów przesłanych organowi przez stronę za pismem z dnia 13.07.2023 r. Jak wynika z akt sprawy pismo powyższe przedłożono organowi odwoławczemu za pośrednictwem platformy epuap w dniu 17.07.2023 r. o godzinie 17.35, zaś decyzja została wyekspediowana dnia kolejnego, tj. 18.07.2023 r. o godzinie 6.55. Sąd zauważa tu, że choćby wobec wcześniej opisanych okoliczności transakcji z W. i innych potwierdzonych wyżej okoliczności, wnioskowane za pismem strony dowody w postaci faktur (już zresztą częściowo znajdujących się w aktach sprawy), a nadto zawierających na odwrocie niepodpisane przez nikogo notatki, jak również faktur dla podmiotów nie wymienionych w decyzji – z którymi transakcje nie były przedmiotem rozstrzygania (np. W. D., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe G. sp. z o.o., S. sp. z o.o., H. C. i innych – także dotyczące innych lat podatkowych niż rok 2021) czy zdjęć oraz rysunków poszczególnych urządzeń - są bez znaczenia dla oceny prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Z podobnego powodu Sąd odmówił dopuszczenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów w postępowaniu sądowadministracyjnym. Wyjaśnić trzeba bowiem, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wnioskowane, załączone do skargi dowody stanowiące częściowo znajdujące się już w aktach w faktury, opatrzone jedynie dodatkowo na odwrocie nie podpisanymi przez nikogo notatkami czy zdjęcia oraz rysunki maszyn, jak również faktury dotyczące podmiotów co do których nie odnosi się zaskarżona decyzja - po pierwsze nie mogą niczego wyjaśnić w sprawie, wobec oczywistego naruszenia zasad uprawniających do korzystania z karty podatkowej, co obligowało organ do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, a ponadto ich obszerność - w zasadzie wskazuje, że strona oczekuje ponownego przeprowadzenia w zasadniczej części postępowania dowodowego przez sąd, co w świetle przepisów jest niedopuszczalne, albowiem przed sądem może być przeprowadzone jedynie postępowanie dodatkowe. Co znamienne również wśród oferowanych dowodów nie ma ani faktur, ani jakichkolwiek innych dowodów dotyczących np. transakcji z W., które niewątpliwie naruszały regulacje pozwalające stronie korzystać z karty podatkowej. Zdaniem Sądu w sprawie nie naruszono również, w sposób skutkujący koniecznością uchylenia decyzji, zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 124, 125 § 1 czy art. 127 O.p. - poprzez zarzucane przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, przekonywania, działania w sprawie wnikliwie, a przede wszystkim z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Nie stanowi bowiem naruszenia zasady prowadzenia postępowania, podjęcie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną normę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana, co do przyjęcia w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Odnośnie zarzutów naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, tj. m. in. art. 191 i art. 187 § 1, 188 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniającego informacje Strony, istotne dla tych ustaleń, wskazać należy, iż jest są również zarzuty chybione. Podjęte rozstrzygnięcie zostało oparte na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Organ w toku postępowania podjął niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach. Wszystkie istotne ustalenia oparł na pełnoprawnych dowodach, pozwalających we wzajemnym powiązaniu na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Nietrafny jest też zarzut co do niezastosowania w sprawie art. 192 O.p. w zakresie uzyskania od kontrahentów informacji i zadawania pytań oraz zawiadomienia strony o terminie przeprowadzenia dowodu i błędnego trybu przeprowadzenia dowodu. Zasada, która wynika z art. 192 O.p., realizowana jest przez organ podatkowy, poprzez umożliwienie stronie postępowania wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Jednocześnie jest to uprawnienie strony, a nie jej obowiązek. Tylko i wyłącznie od decyzji strony postępowania zależy, czy skorzysta z przysługującego jej uprawnienia i wypowie się co do przeprowadzonych dowodów. Jak potwierdzają akta sprawy, skarżący czynnie uczestniczył w postępowaniu, poprzez składanie wyjaśnień i odpowiedzi na wezwania organu. Ponadto, pełnomocnik podatnika zapoznał się z aktami 27 grudnia 2022 roku - w trybie art. 178 O.p. oraz wykonał fotokopie akt. Tym samym skarżący posiadał wiedzę w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym udzielonych przez kontrahentów wyjaśnień. Organ jednocześnie w pełni wytłumaczył z jakich przepisów wynika, iż w sprawie nie znajdował zastosowania art. 200 O.p. Zdaniem Sądu nie została również naruszona zasada dwuinstancyjności. Postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy, a w szczególności ustosunkowaniu się do zarzutów podniesionych w środku odwoławczym, co w sprawie miało miejsce. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie stanowiska we wszystkich spornych kwestiach. Materiał dowodowy jest kompletny, a organy podjęły szereg czynności w celu wyjaśnienia sprawy. Nie można więc uznać za trafny zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Sąd nie stwierdził zatem aby w rozpoznawanej sprawie naruszono przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.