II FSK 733/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1746/20 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.351.2020.2.AP UNP: 1140161 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1746/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi "V." sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 29 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Spółka jest producentem podzespołów i części dla branży [...]. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej jako "Grupa") prowadzącej działalność w dziedzinie projektowania, produkcji oraz sprzedaży części [...] na rynek pierwotny oraz wtórny. W ramach Grupy przyjęty został model biznesowy, zakładający standaryzację i centralizację procesów wsparcia spółek prowadzących podstawową (operacyjną) działalność Grupy. Dla osiągnięcia korzyści skali i związanej z tym redukcji kosztów, procesy takie są najczęściej skoncentrowane w dedykowanych temu celowi podmiotach, które następnie świadczą przedmiotowe usługi na rzecz pozostałych jednostek z Grupy. Usługi nabywane przez Spółkę, których dotyczy niniejszy wniosek, świadczone są przez inne podmioty z Grupy, mające swoje siedziby zagranicą (dalej łącznie jako "Usługodawcy"). Usługodawcy ci świadczą na rzecz Spółki szereg usług o charakterze niematerialnym, w tym w szczególności usługi wsparcia IT, obejmujące, m.in. następujące świadczenia: - wdrażanie/implementację nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT (nabywanych odrębnie od usług wsparcia, których dotyczy niniejszy wniosek), - rozwój i bieżące utrzymanie nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas (lub nabywanego niezależnie od ww. usług) oprogramowania, - przygotowywanie procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT, - udzielanie nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego Spółki (dla nowych pracowników), - udzielanie niezbędnego wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk), - przygotowanie instrukcji, procedur i szkoleń (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom Spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności, itp.), - utrzymanie strony internetowej grupy kapitałowej, a także Internetu grupy kapitałowej, z których korzysta Spółka. Spółka podkreśliła, że wniosek nie dotyczy usług IT w zakresie, w jakim polegają one na udzieleniu Spółce licencji na oprogramowanie lub jakichkolwiek innych praw w tym zakresie oraz wskazała, że ponosi na rzecz Usługodawców wynagrodzenie z tytułu nabywania usług IT. W piśmie z dnia 26 października 2020 r. Spółka poinformowała, że Urząd Statystyczny w Łodzi wskazał, że poszczególne nabywane przez nią usługi, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji, mieszczą się w szczegółowo opisanych dalej w tym piśmie grupowaniach PKWiU. W tak przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego z następującymi pytaniami. 1) Czy ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania usług IT nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Spółki wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. nie znajduje (nie znajdzie) do niej zastosowania? 2. Czy poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania usług IT nie stanowi kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Spółki wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. nie znajduje do niej zastosowania? Zdaniem Spółki, ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania usług IT nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, Spółka nie jest (nie będzie) zobowiązana do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. w stosunku do wspomnianych kosztów. Również poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania usług IT nie stanowi kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. w stosunku do wspomnianych kosztów. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe. Wskazał, że wbrew stanowisku Spółki, usługi IT w zakresie: 1) udzielania nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego Spółki (dla nowych pracowników) - zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 62.03.1 jako "Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi", 2) przygotowywania procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT, przygotowywania instrukcji, procedur (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom Spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności, itp.) - zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 70.22.1 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem", 3) utrzymywania strony internetowej grupy kapitałowej, a także Internetu grupy kapitałowej, z których korzysta Spółka - zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 63.11.12.0 "Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)" - mają charakter podobny do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli. Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. W stosunku więc do nabywanych przez Spółkę ww. usług IT stanowisko Spółki organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe. W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzuciła Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię; 2) w konsekwencji, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania; 3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na niedostatecznym uzasadnieniu swojego stanowiska przez organ interpretacyjny, w tym braku sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki; b) art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności niewskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, co skutkowało wyjściem przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania i w konsekwencji przyjęciem, że usługi nabywane przez Spółkę stanowią usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli. W ocenie Spółki, usługi IT, które zostały uznane przez organ interpretacyjny za podlegające ograniczeniom wynikającym z art. 15e u.p.d.o.p., nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ani usług do nich podobnych. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania Spółka podniosła, że zaskarżona interpretacja nie spełniła wymagań określonych w art. 14c Ordynacji podatkowej. Przeważającą część uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego stanowią ogólne rozważania oraz próby definiowania zakresu poszczególnych usług zamieszczonych w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (str. 11-14 interpretacji). Zaledwie w kilku miejscach organ interpretacyjny podejmuje się próby oceny rzeczywistego charakteru usług IT, a ilekroć to czyni ogranicza się niemal wyłącznie do nieuargumentowanych oraz nieodnoszących się w żaden sposób do opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) stwierdzeń. Jedyny fragment uzasadnienia w którym organ interpretacyjny faktycznie odnosi się do opisanych przez Spółkę we wniosku usług IT w zakresie, w jakim uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, znajduje się na str. 14-15 interpretacji. W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Spółka nie wskazywała, że w ramach świadczonych usług udzielane są jej porady w jakiejkolwiek formie. Porównanie treści uzasadnienia interpretacji z treścią wniosku o jej wydanie w sposób oczywisty wskazuje zatem na wykroczenie przez organ interpretacyjny poza stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku. Konsekwencją dokonania przez organ interpretacyjny wskazanej modyfikacji warstwy faktycznej, w ramach której należało dokonać oceny prawnej, doprowadziło do przekroczenia ram postępowania wyznaczonych przepisami art. 14b § 2 i 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego za zasadne. Wskazując na treść art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 i pkt 5, a także art. 11a ust. 2, ust. 3, i ust. 4 u.p.d.o.p., Sąd wyjaśnił, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie nie tylko do expressis verbis wymienionych w nim świadczeń, lecz także do "świadczeń o podobnym charakterze". Dalej Sąd podał, że organ interpretacyjny, analizując usługi objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., prawidłowo odwołał się do wykładni językowej - dyrektywy języka polskiego ogólnego. Ustalając kontekst językowy określonych w ww. przepisie słów, zasadnie odwołał się do znaczeń podanych w Słowniku języka polskiego PWN. Według Sądu, nie ulega przy tym wątpliwości, że usługi IT nie stanowią expresis verbis usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd podzielił stanowisko Spółki, że usługi te nie stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli - brak jest cech charakterystycznych dla tego rodzaju świadczeń. Sąd stwierdził następnie, że organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym określonym we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14c Ordynacji podatkowej) - nie może go modyfikować, czy uzupełniać; organ interpretacyjny może jedynie wystąpić do strony o ujednoznacznienie stanu faktycznego, o jego doprecyzowanie. We wniosku Spółka wskazała, że żadne ze świadczeń składających się na usługi IT nie polega na udzielaniu jej porad, a nabywanie przedmiotowych usług przez Spółkę nie skutkuje otrzymaniem żadnej porady lub opinii. Usługi te polegają bowiem na dostarczaniu wsparcia w zakresie IT, w tym w szczególności wdrażaniu/implementacji rozwiązań IT, rozwoju nowych funkcjonalności, udzielaniu dostępów do sieci i systemów, udzielaniu niezbędnego wsparcia o charakterze technicznym, itd. Świadczenia te mają walor rutynowy i techniczny. W przypadku nabywania usług zarządzania i kontroli usługodawca ponosiłby odpowiedzialność za zarządzenie i kontrolę i przysługiwałoby mu z tego tytułu stosowne wynagrodzenie, tymczasem we wniosku Spółka wskazała jedynie, że czynności te mają charakter rutynowego wsparcia w zakresie bieżącego funkcjonowania systemów IT i nie obejmują usług zarządzanie strategią IT Grupy. Nieprawidłowe wykonanie usługi zarządczo-kontrolnej polega na niedołożeniu należytej staranności w podejmowaniu odpowiednich decyzji dotyczących przedsiębiorstwa, zaś nieprawidłowe wykonanie usług IT będzie polegać będzie przykładowo na braku udzielania nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego Spółki (dla nowych pracowników), nieprzygotowywaniu procedur i instrukcji związanych z bezpieczeństwem, czy też na nienależytym wykonaniu usługi polegającej na utrzymywaniu strony internetowej grupy kapitałowej. Istotą usług zarządzania i kontroli, o których mowa w tym przepisie, jest zewnętrzne zarządzanie innym podmiotem za wynagrodzeniem, np. przez firmy centralne (head offices) i holdingi. Z pewnością nabywane przez Spółkę usługi IT nie mają takiego charakteru (ani nawet podobnego).Tymczasem organ interpretacyjny, dokonując kwalifikacji przedmiotowych usług, nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów na poparcie stanowiska. Uzasadnienie tego organu jest lakoniczne, bez merytorycznej treści. Organ interpretacyjny nie może twierdzić, że świadczenie usług IT wiąże się faktycznie z udzieleniem fachowych porad oraz kierowaniem i administrowaniem, skoro Spółka w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na tego rodzaju świadczenie nie wskazała. Stanowisko organu interpretacyjnego, że w definicję zarządzania wpisuje się również organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów, a wymienione we wniosku usługi polegają właśnie na organizowaniu działań również niczego nie wyjaśnia i pozbawione jest merytorycznej treści. Nie wiadomo bowiem, na czym ten element doradczy lub zarządczy miałby polegać w kontekście przedstawionego przez Spółkę opisu usług IT. Sąd podzielił zarzut Spółki, że za nieprawidłową należy uznać zastosowaną przez organ interpretacyjny wykładnię pojęcia "zarządzanie" na kanwie zwrotów takich jak "zarządzanie siecią" czy "zarządzanie stronami internetowymi" oraz zrównanie ich z "zarządzaniem" w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro we wniosku o wydanie interpretacji tak określono charakter usług, to Spółka bierze na siebie ryzyko związane z tym, czy zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest adekwatny do rzeczywistości. W razie wątpliwości co do poszczególnych świadczeń składających się na usługi IT, organ interpretacyjny mógł wezwać Spółkę o ich doprecyzowanie, czego jednak nie uczynił. Organ ten natomiast zwrócił się do Spółki o jednoznaczne wskazanie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego symboli PKWiU dla każdej z usług wykonywanych przez podmioty powiązane na rzecz Spółki mających być przedmiotem interpretacji, a Spółka, powołując się na pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 12 września 2019 r., wykonała to żądanie. Powołując się na uzasadnienie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2020 r. sygn. I FPS 3/19, dotyczącego klasyfikacji PKWiU, Sąd wskazał, że Spółka we wniosku o interpretację - zarówno w opisie stanu faktycznego/zdarzenia prawnego, jak i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie powoływała się na klasyfikację PKWiU. Przedstawiła ją dopiero na żądanie organu interpretacyjnego. Stąd Sąd zgodził się ze Spółką, że przedstawione przez nią klasyfikacje PKWiU nie mogą być traktowane jako element stanu faktycznego objęty wątpliwościami prawnymi, czy też element stanowiska Spółki. Tymczasem analiza treści interpretacji prowadzi do wniosku, że to właśnie na podstawie klasyfikacji PKWiU organ interpretacyjny dokonał przyporządkowania usług wymienionych we wniosku do tych, które mieszczą się w zakresie zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonał podziału usług IT, uznając niektóre z nich za podlegające wyłączeniu lub niepodlegające wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wyodrębnił usługi, które w nazwie zawierały termin: zarządzanie i doradztwo i uznał je za podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, nie dokonując przy tym analizy ich rzeczywistych cech. Zdaniem Sądu, klasyfikacja PKWiU, choć niekiedy użyteczna w sprawach podatkowych, to jednak nie może zastąpić obowiązku samodzielnej klasyfikacji przez organ podatkowy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego "pod" określoną normę prawa podatkowego. Oparcie się przez organ interpretacyjny na kwalifikacji poszczególnych usług stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację i rozszerzenie w nieuprawniony sposób. Przez wzgląd na powyższe, zarzuty dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za uzasadnione. Spółka bowiem zasadnie zarzuciła, że w interpretacji zabrakło rzetelnego i spójnego wyjaśnienia, dlaczego organ interpretacyjny uznał część usług IT za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli. Spółka również trafnie podniosła, że organ w sposób nieuprawniony przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności niewskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację. Ustawodawca w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał kategorie usług, na które wydatki podlegają limitowaniu (wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów), przyjmując opisowy sposób określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych PKWiU. Z powyższego wynika, że wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga sięgnięcia do językowych definicji tych pojęć oraz do sposobu ich rozumienia wynikających z u.p.d.o.p. (na gruncie w art. 21 ust. 1 pkt 2a). O zakwalifikowaniu danych usług do jednej z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie decyduje ich nazwa, czy klasyfikacja statystyczna PKWiU, ale ich opis w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji. Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację. Stwierdził, że wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej oraz brak jasnych i spójnych wskazań co do dalszego postępowania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi interpretacyjnemu poznanie dokładnych motywów rozstrzygnięcia oraz wykonanie wyroku; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania, gdyż interpretacja nie została prawidłowo uzasadniona, organ nie przestawił żadnych argumentów na poparcie swojego stanowiska, a uzasadnienie jest lakoniczne, bez merytorycznej treści; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania, bowiem przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności niewskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż oparł rozstrzygnięcie na klasyfikacji PKWiU, co spowodowało - zdaniem Sądu - ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację oraz rozszerzenie; 2) prawa materialnego: - art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (zarówno w brzmieniu obowiązującym przed oraz po 1 stycznia 2019 r.), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że sporne usługi IT nie stanowią/nie będą stanowić świadczeń o podobnym charakterze do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli. Podczas gdy, prawidłowa wykładnia ww. przepisu w przestawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powinna prowadzić do wniosku, że sporne usługi stanowią/będą stanowić usługi niematerialne polegające na doradztwie, zarządzaniu i kontroli w związku z czym do wynagrodzenia wypłacanego z tytułu spornych usług znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu ich do kosztów podatkowych, określone w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę kasacyjną należało uwzględnić, gdyż uzasadniony okazał się jej zarzut odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie zawiera jasnych i spójnych wskazań co do dalszego postępowania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi interpretacyjnemu poznanie motywów rozstrzygnięcia oraz wykonanie wyroku. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej słusznie zwrócił uwagę, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku skupia się na kwestiach proceduralnych, lecz nie zawiera wystarczającego wyjaśnienia, dlaczego Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji stwierdził na wstępie swoich rozważań prawnych zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego okazały się zasadne. Sąd był przy tym w swoim zapatrywaniu konsekwentny, gdyż w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia wskazał w powiązaniu z art. 146 § 1 P.p.s.a. zarówno na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. Stanowiło to wyraz uwzględnienia przez ten Sąd zarzutów skargi zarówno tych dotyczących naruszenia prawa materialnego, jak i tych odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych. Skarżący formułując zarzuty skargi nie jest związany żadnymi formalnymi regułami w zakresie kolejności ich stawiania, czy też wymogami, aby zarzuty te tworzyły całościowo spójną i logiczną konstrukcję - choć taki stan byłby pożądany. Może zatem jednocześnie zarzucać, że zaskarżony akt (tu - interpretacja indywidualna), nie odpowiada wymogom formalnym wskazanym wprost lub wywodzonym bezpośrednio lub pośrednio z treści określonych przepisów (tu - art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) oraz zarazem kwestionować ją co do meritum, a więc w zakresie błędu wykładni i w konsekwencji błędnej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego - licząc, że może któryś z tych zarzutów, czy to o charakterze procesowym, czy dotyczący prawa materialnego, zostanie przez Sąd uwzględniony. Nie ma takiej swobody Sąd pierwszej instancji, którego wypowiedź zamieszczona w uzasadnieniu wyroku w zakresie oceny zasadności zgłoszonych w skardze zarzutów powinna być logicznie uporządkowana. Jest tak również dlatego, że stosownie do wspomnianego wyżej art. 141 § 4 P.p.s.a. (zdanie drugie), jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. A z kolei w myśl art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy (...). Tak więc uzasadnienie to powinno zawierać adresowany do organu administracyjnego spójny przekaz zawierający informację, nie tylko w zakresie wskazania, jakie przepisy zostały przez ten organ naruszone, ale także odnośnie do tego, co organ powinien następnie uczynić, ewentualnie w jakiej sekwencji, aby ponownie wydany akt odpowiadał prawu. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji z jednej strony zajął jednoznaczne stanowisko w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, stwierdzając, m.in., że "nie ulega wątpliwości, że usługi IT nie stanowią expressis verbis usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd podziela stanowisko Spółki, że usługi te nie stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, usług zarządzania i usług kontroli - brak jest cech charakterystycznych dla tego rodzaju świadczeń." Ponadto Sąd dodał, że "podziela zarzut Spółki, że za nieprawidłową należy uznać zastosowaną przez organ wykładnię pojęcia "zarządzanie" na kanwie zwrotów takich jak "zarządzanie siecią", czy "zarządzanie stronami internetowymi" oraz zrównanie ich z "zarządzaniem" w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p." Z drugiej zaś strony Sąd sformułował wobec zaskarżonej interpretacji cały szereg zastrzeżeń natury procesowej. Sąd stwierdził m.in., że "organ interpretacyjny dokonując kwalifikacji przedmiotowych usług, nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów na poparcie stanowiska. Uzasadnienie organu jest lakoniczne, bez merytorycznej treści. (...)", a ponadto, że (...) "Spółka zasadnie zarzuciła, że w interpretacji zabrakło rzetelnego i spójnego wyjaśnienia, dlaczego organ uznał część usług IT za świadczenia o podobnych charakterze do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli." Sąd zauważył też, że "organ nie może twierdzić, że świadczenie usług IT wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad oraz kierowaniem i administrowaniem, skoro Spółka w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na tego rodzaje świadczenie nie wskazała." Ponadto Sąd kwestionując zasadność wezwania Spółki do podania klasyfikacji nabywanych przez nią poszczególnych usług według PKWiU, zwrócił uwagę, że "w razie wątpliwości co do poszczególnych świadczeń, składających się na usługi IT organ interpretacyjny mógł wezwać Spółkę o ich doprecyzowanie, czego jednak nie uczynił." Wreszcie Sąd ten stwierdził, że "oparcie się przez organ interpretacyjny na kwalifikacji poszczególnych usług [według PKWiU] stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację i rozszerzenie w nieuprawniony sposób." (...), a "Spółka trafnie podniosła, że organ w sposób nieuprawniony przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności niewskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację." Wszystkie te zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji natury procesowej, stanowiły dla tego Sądu podstawę do uznania za zasadne zarzutów Spółki dotyczących naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Te bowiem jedynie przepisy procesowe, spośród tych wymienionych w skardze, Sąd wskazał jako naruszone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Należy ciągle mieć na uwadze, że w zaskarżonym wyroku Sąd jako współkształtujący podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia przepis wskazał na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Oznacza to, że nie chodzi tu o jakiekolwiek uchybienia procesowe popełnione przez organ interpretacyjny i stwierdzone przez Sąd, ale takie, które zgodnie z brzmieniem ww. przepisu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem stanowiły powód uwzględnienia skargi. Zwykle bywa tak, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, niejako wyprzedzają zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego i powinny być rozpoznane w pierwszej kolejności. W odniesieniu do oceny prawnej interpretacji indywidualnej jest zatem tak, że w pierwszej kolejności ocenie powinno zostać poddane spełnienie wymogów formalnych stawianych interpretacji, wynikających ze stosownych przepisów Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć, że uchybienia w tym zakresie są na tyle poważne, że bez ich usunięcia, nie jest możliwe dokonanie przez Sąd merytorycznej, wiążącej oceny prawnej, tj. dotyczącej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów procesowych, w zakresie mogących wchodzić w rachubę kwestii, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, oznacza zwykle, że gdyby organ interpretacyjny ich nie naruszył, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mógłby dojść do odmiennych wniosków co do meritum sprawy, co będzie możliwe do ostatecznego stwierdzenia po usunięciu przez organ tych błędów proceduralnych. Tego rodzaju uchybieniem jest z pewnością wyjście poza granice stanu faktycznego opisanego we wniosku, czy też dokonanie w tym stanie faktycznym ingerencji, czy też jego modyfikacji. Nie jest zatem spójne i mogące zostać zaakceptowanym stanowisko Sądu pierwszej instancji, który z jednej strony tego rodzaju uchybienia stwierdza, co nie przeszkadza mu jednocześnie w wyrażeniu merytorycznego stanowiska co do istoty sprawy, a więc co do zasadności, bądź nie, zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Otrzymując po uwzględnieniu skargi sprawę do ponownego rozpatrzenia organ interpretacyjny powinien być w uzasadnieniu wyroku w sposób jednoznaczny przez Sąd poinstruowany, czy jego zadaniem będzie w pierwszej kolejności usunięcie wytkniętych przez Sąd błędów proceduralnych i dopiero następnie ponowne wypowiedzenie się co do meritum sprawy, a więc w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, czy też sprawa jest już przesądzona i należy przyjąć jako prawnie wiążące stanowisko Sądu w tym zakresie. W niniejszej sprawie, mając na uwadze "różne" wywody Sądu poczynione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - nie było to jasne. Powracając natomiast bezpośrednio do pierwszorzędnego problemu w niniejszej sprawie, a więc kwestii zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien pozbyć się tej sprzeczności, czyli jednoczesnego twierdzenia, że trafne jest stanowisko Spółki, że sporne usługi nie stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli oraz, że organ interpretacyjny przedstawiając swoje stanowisko wyszedł poza granice stanu faktycznego opisanego we wniosku dokonując również ingerencji w ten stan oraz jego niedozwolonej modyfikacji, a ponadto w sposób niedostateczny swoje stanowisko uzasadnił. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji powinien dokonać oceny, również z uwzględnieniem art. 57a P.p.s.a., czy miały miejsce uchybienia procesowe, w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które uniemożliwiają na tym etapie merytoryczną ocenę stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz nakazać organowi interpretacyjnemu ich wyeliminowanie, czy też uchybień o takim charakterze jednak nie było, co sprawia, że możliwa stanie się merytoryczna wypowiedź Sądu w zakresie dotyczącym sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wobec powyższego, omówione wyżej uznanie za zasadny zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., czyni na tym etapie sprawy przedwczesnym odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).