II FSK 772/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 520/20 w sprawie ze skargi B.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 520/20, oddalający skargę B.K. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2020 r., w której uznano stanowisko Skarżącego, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2019 r. dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za: nieprawidłowe - w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Działki nr [...], prawidłowe - w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Działki nr [...]. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie interpretacji w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Środek odwoławczy oparto na obydwu podstawach kasacyjnych. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły: 1) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 121 w związku z art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 zd. pierwsze w związku z art. 14c § 2 oraz art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. po. 1325 ze zm.) - dalej jako "o.p." - przez wskazanie w wyroku, iż Działka nr [...] była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej Skarżącego w związku z tym, że m.in. korzystał on z adresu nieruchomości, podczas gdy adres administracyjny/adres pocztowy "[...]"obejmuje swoim zakresem również Działkę [...], a mimo to organ interpretacyjny oraz Sąd nie potraktował tej działki jako związanej z działalnością gospodarczą; 2) art. 146 § 1 z związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 144 p.p.s.a. - przez wskazanie w zaskarżonym wyroku, iż: "Sąd nie doszukał się również w badanym obecnie wniosku o interpretację dotyczącym [u.p.d.o.f.] takich zmian w zadeklarowanym stanie faktycznym, które uzasadniałyby pominięcie oceny prawnej sprawy zawartej w prawomocnym wyroku z dnia 6 grudnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2386/19) czy w wyroku z dnia 26 lipca 2019 r. (sygn. akt II FSK 2817/19), gdzie poddany został ocenie sposób stosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a [u.p.d.o.f.] w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2015 r. " (str. 13 wyroku). Jednak NSA we wspomnianej sprawie w ogóle nie badał zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., uznając zarzuty Skarżącego za przedwczesne, z kolei WSA - przy ponownym badaniu sprawy w wyroku z dnia 6 grudnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2386/19) wskazał, że jest związany wyrokiem NSA, a NSA nie odniósł się merytorycznie do kwestii jak powinien być oceniony stan faktyczny, jakby stan faktyczny był opisany prawidłowo; 3) art. 151 p.p.s.a. - przez jego zastosowanie; 4) art. 146 § 1 p.p.s.a. - przez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo tego, iż istniały przesłanki do jego zastosowania, uwzględnienia skargi w całości i uchylenia interpretacji; Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego odnosiły się do: 1) art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - przez akceptację błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. (tj. niezgodnej z art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji RP) i w konsekwencji akceptację niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - polegającą na uznaniu, że: działka nr [...] była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącego po dniu 31 grudnia 2014 r. i ulegała ujęciu w prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, podczas gdy - w związku z faktem, że działka nr [...] nie była po dniu 31 grudnia 2014 r. wykorzystywana przez Skarżącego do prowadzonej działalności gospodarczej (w dniu 31 października 2014 r. Skarżący wystawił ostatnią fakturę VAT za wynajem budynków w październiku 2014 r. najemcy), wyłączne wykorzystywanie adresu nieruchomości jako skrzynki pocztowej bowiem nie można uznać za wykorzystywanie tej nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej – (i) działka nr [...] ani budynki nie mogły być i nie były ujęte po dniu 31 grudnia 2014 r. przez Skarżącego w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej, (ii) a w konsekwencji przychód uzyskany ze sprzedaży w 2018 r. prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] nie stanowił przychodu ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Zdaniem Skarżącego odmienna wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłaby do postawienia podatnika, który zbył nieruchomość w 2014 r. w gorszej sytuacji w stosunku do podatnika, który tej nieruchomości nie zbył po zmianie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.d.o.f. po dniu 31 grudnia 2014 r. Jeżeli bowiem Skarżący sprzedałby prawo użytkowania wieczystego przed dniem 1 stycznia 2015r., to mógłby zaliczyć przychód z tytułu tej sprzedaży do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. (bo nie ujął działki nr [...] w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej), a sprzedając prawo użytkowania wieczystego po dniu 31 grudnia 2014 r. (bez zmiany stanu faktycznego, po dniu 31 grudnia 2014 r. Skarżący nie wykorzystywał już bowiem działki nr [...] w prowadzonej działalności gospodarczej) takiej możliwości - według Sądu - już nie ma, co jest jego zdaniem niezgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2 Konstytucji RP; 2) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - przez niewłaściwą ocenę przez Sąd, co do zastosowania tych przepisów - polegającą na uznaniu, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży działki nr [...] stanowi dla Skarżącego przychód ze źródła, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy przychód uzyskany ze sprzedaży w 2018 r. prawa użytkowania wieczystego działki nr [...]: (i) nie stanowił przychodu ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", (ii) stanowił przychód ze źródła "odpłatne zbycie nieruchomości" oraz (iii) ze względu na upływ 5-letniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] przychód uzyskany ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego tej działki nie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zawiera ona zarzuty zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w istocie nawiązują do przepisów prawa materialnego. Pierwszy z nich wprost odwołuje się do przepisów u.p.d.o.f., drugi związany jest z kwestią znaczenia prawnego wcześniejszego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2386/19 (wcześniej wyrokiem NSA z dnia 26 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2817/19). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ostatnio wymieniona kwestia nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Trzeci i czwarty z wymienionych zarzutów procesowych nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Wymienione w nich przepisy (art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a.) należą do tzw. "wynikowych" i skuteczność ich powołania w skardze kasacyjnej uzależniona jest od ich powiązania z innymi przepisami prawa procesowego lub materialnego. Spór w istocie związany jest z wykładnią i zastosowaniem przepisów u.p.d.o.f. w zakresie zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży składników majątkowych (nieruchomości) do odpowiedniego źródła: art. 10 ust. 1 pkt 3 albo art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się do zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w skardze kasacyjnej w sposób zbiorczy, co będzie miało wpływ na przejrzystość i kompleksowość ujęcia spornego zagadnienia. W pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie treści przepisów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zastrzec należy, że dla uproszczenia w dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny posługiwać się będzie pojęciem "nieruchomość", dla określenia wszystkich praw do nieruchomości wymienionych w cytowanych poniżej przepisach, w tym również prawa wieczystego użytkowania gruntu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z kolei w myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisu powyższego nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Artykuł 10 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że przepisy ust. 1 pkt 8 mają jednak zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Z kolei przechodząc do przepisów, do których odsyła art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. trzeba wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio). Ustawodawca kompleksowo i kompletnie zatem uregulował zasady opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości i ich kwalifikację do właściwego źródła przychodów. I tak, co do zasady sprzedaż nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu jako przychód z tej działalności. Cytowany przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., uzależniał kwalifikację przychodów z takiej sprzedaży do przychodów z działalności gospodarczej od tego, czy była ona ujawniona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Począwszy od 2015 r. warunkiem tym jest to by nieruchomość stanowiąca środek trwały podlegała ujęciu w tej ewidencji. Dla określenia zasad opodatkowania istotny jest tu moment uzyskania przychodu, czyli data zbycia nieruchomości. W sprawie jest bezspornym, że nastąpiło ono w 2018 r. Przychody z odpłatnego zbycia tej nieruchomości mogłyby zostać zakwalifikowane do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów, gdyby: - nieruchomość była wykorzystywana w działalności ale miałaby charakter mieszkalny (art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.), - nigdy nie była w działalności wykorzystywana – nie byłaby wówczas spełniona przesłanka z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Te dwie opisane powyżej sytuacje w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, bowiem nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej do 2014 r. Ponadto przychody ze sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności w ogóle nie podlegają opodatkowaniu (nie stanowią źródła przychodów), jeżeli wycofano nieruchomość z działalności, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat. A contrario, jeżeli okres ten nie upłynął, przychody ze sprzedaży nieruchomości podlegają opodatkowaniu. W stanie faktycznym sprawy zbycie nieruchomości nastąpiło w 2018 r. a jej wycofanie miało miejsce w 2014 r., a zatem przed upływem okresu 6-letniego, o którym mowa w przepisie. Należy podkreślić, że gdyby sprzedaż nieruchomości Skarżącego miała miejsce od 1 stycznia 2021 r., to nie podlegałaby opodatkowaniu. Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że przychody ze sprzedaży spornej nieruchomości powinny zasadniczo podlegać opodatkowaniu, jako przychody ze źródła – działalność gospodarcza. Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia, jak wynika z treści skargi kasacyjnej, wpływ zmiany przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. na opodatkowanie przychodów ze sprzedaży spornej nieruchomości. Zdaniem Skarżącego wykładnia prezentowana przez organ i Sąd pierwszej instancji prowadziłaby do uprzywilejowania podatnika, który zbył nieruchomość w 2014 r. w stosunku do tego, który tę nieruchomość zbył po zmianie tego przepisu po dniu 31 grudnia 2014 r. Jeżeli bowiem Skarżący sprzedałby prawo użytkowania wieczystego przed dniem 1 stycznia 2015 r., to mógłby zaliczyć przychód z tytułu tej sprzedaży do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f., bo nie ujął działki nr [...] w ewidencji środków trwałych. Sprzedając prawo użytkowania wieczystego po dniu 31 grudnia 2014 r. (bez zmiany stanu faktycznego, po dniu 31 grudnia 2014 r. Skarżący nie wykorzystywał już bowiem działki nr [...] w prowadzonej działalności gospodarczej) takiej możliwości już nie ma, co jest w jego ocenie niezgodnie z art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana powyżej cytowanego przepisu i objęcie definicją przychodu także innych stanów faktycznych (zbycie nieruchomości niewprowadzonej do ewidencji środków trwałych) nie narusza wskazanych przepisów Konstytucji RP. Nie stanowi zatem naruszenia art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP opodatkowanie sprzedaży majątku wykorzystywanego dla potrzeb działalności gospodarczej według zasad obowiązujących dla źródła przychodów – działalność gospodarcza. Ustawodawca przewiduje wyłączenie z opodatkowania ich w przypadku upływu określonego czasu od ich wycofania z działalności, a także opodatkowanie na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. tych nieruchomości, które mają charakter mieszkalny. Rozszerzenie przedmiotu opodatkowania stanowiło wyraz określonej polityki podatkowej państwa. W tym przypadku stanowiło wynik analizy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy zauważyć, że korzystanie przez ustawodawcę z przysługującej mu swobody legislacyjnej w zakresie kształtowania zasad opodatkowania nie może być automatycznie traktowane jako naruszenie przepisów ustawy zasadniczej. Ponadto Skarżącemu znany był stan prawny obowiązujący w dacie odpłatnego zbycia nieruchomości. I to Skarżący podejmował decyzje gospodarcze znając ich konsekwencje podatkowe. Przyjmując, że od wycofania z działalności nie upłynął okres wskazany w art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy miała ocena skutków wskazania jako adres siedziby prowadzonej działalności gospodarczej miejsca, w którym znajdowała się sporna nieruchomość. Mogłaby być ona istotna jedynie w sytuacji, gdy w sprawie ocenie podlegałaby przesłanka wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej, przykładowo w przypadku sporu, co do daty jej wycofania z działalności. W rozpoznawanej sprawie istotne zaś było to, że w przeciwieństwie do działki nr [...], która nigdy nie była wykorzystywana w działalności, działka nr [...] w tej działalności była wykorzystywana, podlegała ujęciu w ewidencji środków trwałych, a od wycofania jej z działalności nie upłynął sześcioletni okres. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.