II FSK 965/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA - delegowany Zbigniew Romała, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej MW i BW od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 517/19 w sprawie ze skargi MW i BW na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 29 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od MW i BW na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 sierpnia 2020 r., I SA/Lu 517/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę BW i MW (zwanych dalej Skarżącymi) na decyzję Naczelnika [..] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]z dnia 29 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w 2015 r. Skarżący prowadzący firmę transportową zaliczył w ciężar kosztów 181 faktur VAT rzekomo wystawionych przez stacje paliw [...] w łącznej kwocie 559.503,43 zł Zdaniem organu faktury te są fikcyjne. Nie zostały wystawione przez podmiot figurujący na nich jako wystawca, paliwo nie zostało dostarczone przez firmę wskazaną na zakwestionowanych fakturach jako dostawca, a tym samym faktury te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wykazanych w nich wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. AW (w przeszłości pracownik w firmie rozwożącej do odbiorców paliwo) zeznał, iż widząc jak odbiorcom zależy na otrzymywaniu faktur w celu obniżenia VAT rozpoczął proceder fikcyjnego wystawiania (drukowania) faktur VAT na sprzedaż paliwa. Znajomy informatyk opracował dla niego szablon takiej faktury. Świadek wyszukiwał odbiorców, wiedząc, że firmy transportowe jeżdżą na paliwie przemycanym zza wschodniej granicy i potrzebują faktur. Odbiorcy faktur mieli pełną świadomość ich fikcyjności (choćby z uwagi na płaconą za faktury kwotę, tzn. od 5 do 15 groszy za litr wykazanego na fakturze paliwa). Świadek twierdził, że w bazie miał około 340 odbiorców z firm transportowych i wśród nich był Skarżący. Prawdziwości faktur, na których jako wystawca widniał [...], nie potwierdził sam [...]. Natomiast Skarżący potwierdził kupowanie faktur wyglądających jak faktury [...] od kierowcy. Skarżący w toku postępowania nie podnieśli nowych argumentów, tylko konsekwentnie twierdzili, że jakieś wydatki na paliwo ponosić musieli, wobec czego organ powinien te wydatki oszacować i uwzględnić w rozliczeniu. Sąd wskazał za organem, że dowody wykluczały stwierdzenie, iż Skarżący nabył paliwo od podmiotu wskazanego na fakturze. Nie ma przy tym znaczenia, że skarżący obiektywnie musiał pozyskiwać paliwo w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z nabyciem określonych towarów, ale także z rzetelnym udokumentowaniem przebiegu poszczególnych zdarzeń w obrocie gospodarczym, aby w ten sposób wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Kiedy podatnik dysponuje dokumentem, który jest niezgodny z rzeczywistością, kwota w nim ujęta nie może być rozpatrywana w kategoriach kosztów uzyskania przychodów – zatem nie było podstaw do oszacowania. 4. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną zarzucając naruszenie: 1) art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 24b) u.p.d.o.f. - przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Skarżący nie ponieśli wydatków na zakup paliwa, ponieważ do kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, których nie udokumentowano w sposób należyty - pozwalający na obiektywne ustalenie, że wydatki zobrazowane przez wskazane w decyzji faktury VAT można było w rzeczywistości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu oraz tym, że nie jest możliwe ustalenie faktycznych wydatków na zakup paliwa w drodze oszacowania; 2) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 2019 ze zm. - zwanej dalej O.p.) przez nieuwzględnienie skargi pomimo zaniechania zebrania przez organ całości materiału dowodowego w sprawie oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności faktu nabywania przez stronę oleju napędowego. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Po pierwsze – fikcyjność faktur nie budzi wątpliwości wobec przyznania Skarżącego, że kupował takie faktury. Dodatkowo potwierdził to wystawca pustych faktur. Po drugie – trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, że organ ustalił stan faktyczny z dochowaniem wszystkich obowiązków wynikających z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była wszechstronna i nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. Ocena dowodów należy do organu podatkowego, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale. Sąd pierwszej instancji obszernie i wyczerpująco wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, stwierdzając, że aby podatnik skutecznie mógł uwzględnić fakturę – powinien on posiadać prawidłowo wystawioną fakturę - poprawną pod względem formalnym i materialnym. Po trzecie - warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Tymczasem w niniejszej sprawie Skarżący wskazywał, że nabył same faktury, bez paliwa – czyli nie poniósł kosztu. Dopiero po wykazaniu, że został poniesiony koszt - możliwe jest określenie wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może stosowane być w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 22 lutego 2023 r., II FSK 1246/22). W rozpoznawanej sprawie nabywca faktur wskazywał, że kupił same faktury, a wystawca faktur to potwierdził. Bez wątpienia Skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i przyjmuje do rozliczenia podatkowego nierzetelne faktury. Po czwarte – nie było zadaniem organu ustalanie, gdzie Skarżący kupił paliwo, które ewentualnie wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej. Zadaniem organu było sprawdzenie, czy Skarżący kupił je od podmiotu wskazanego w pustej fakturze i w ilości tam podanej, w określonej dacie. Organ nie musiał zatem wyjaśniać wszystkich okoliczności związanych z nabywaniem oleju napędowego. 6. Mając powyższe na uwadze, skargę kasacyjną należało oddalić jako niezasadną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od Skarżącego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.