II FSK 1087/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA - delegowany Zbigniew Romała, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej MW od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 39/20 w sprawie ze skargi BW i MW na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 5 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od MW na rzecz Naczelnika [..] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 października 2020 r., I SA/Lu 39/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę BW i MW (zwanych dalej Skarżącymi) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 5 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący wraz z żoną wspólnie złożyli zeznanie podatkowe PIT-36, z tym że tylko Skarżący uzyskiwał przychody i ponosił koszty uzyskania przychodów - prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Zdaniem organów Skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nieprawidłowo ujął po stronie kosztów uzyskania przychodów 461 faktur opisujących zakupy oleju napędowego na stacjach paliw [...] o wartości netto 1.349.982,09 zł, zaniżając w ten sposób podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nabywał fikcyjne faktury z logo [..] wystawiane i dystrybuowane przez AW, który szczegółowo opisał ten proceder, w tym kontakty ze Skarżącym, cenę za fakturę. Także Skarżący w postępowaniu karnym ostatecznie potwierdził nabywanie faktur z logo [..]. Zdaniem sądu pierwszej instancji prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające i trafnie zrekonstruowany rzeczywisty przebieg zdarzeń doprowadził organ do uzasadnionych wniosków, według których kwoty ujęte w nierzetelnych dokumentach nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Sporne faktury opisywały czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Jakkolwiek organ nie kwestionował okoliczności, że podatnik nabywał paliwo, to jednocześnie zasadnie wywiódł, że podatnik nabywał paliwo w sposób pozbawiony rzetelnego udokumentowania, bowiem nie od wystawcy faktur. Wydatek, któremu nie towarzyszy rzetelny dokument, nie może stanowić kosztu podatkowego. 3. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307 ze zm., Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dla 2012 r. – dalej: u.p.d.o.f.) przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Skarżący nie ponieśli wydatków na zakup paliwa, ponieważ do kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, których nie udokumentowano w sposób należyty – pozwalający na obiektywne ustalenie, że wydatki zobrazowane przez wskazane w decyzji faktury VAT można było w rzeczywistości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu oraz tym, że nie jest możliwe ustalenie faktycznych wydatków na zakup paliwa w drodze oszacowania; 2) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U.2019.2325 ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. – dalej: O.p.) przez nieuwzględnienie skargi pomimo zaniechania zebrania przez organ całości materiału dowodowego w sprawie oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności faktu nabywania przez stronę oleju napędowego. W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na swoją rzecz. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Po pierwsze – fikcyjność faktur nie budzi wątpliwości wobec przyznania Skarżącego, że kupował takie faktury. Dodatkowo potwierdził to wystawca pustych faktur. Po drugie – trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, że organ ustalił stan faktyczny z dochowaniem wszystkich obowiązków wynikających z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była wszechstronna i nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. Ocena dowodów należy do organu podatkowego, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale. Sąd pierwszej instancji obszernie i wyczerpująco wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, stwierdzając, że aby podatnik skutecznie mógł uwzględnić fakturę – powinien on posiadać prawidłowo wystawioną fakturę - poprawną pod względem formalnym i materialnym. Po trzecie - warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Tymczasem w niniejszej sprawie Skarżący wskazywał, że nabył same faktury, bez paliwa – czyli nie poniósł kosztu. Dopiero po wykazaniu, że został poniesiony koszt - możliwe jest określenie wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może stosowane być w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 22 lutego 2023 r., II FSK 1246/22). W rozpoznawanej sprawie nabywca faktur wskazywał, że kupił same faktury, a wystawca faktur to potwierdził. Bez wątpienia Skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i przyjmuje do rozliczenia podatkowego nierzetelne faktury. Po czwarte – nie było zadaniem organu ustalanie, gdzie Skarżący kupił paliwo, które ewentualnie wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej. Zadaniem organu było sprawdzenie, czy Skarżący kupił je od podmiotu wskazanego w pustej fakturze i w ilości tam podanej, w określonej dacie. Organ nie musiał zatem wyjaśniać wszystkich okoliczności związanych z nabywaniem oleju napędowego. 6. Mając powyższe na uwadze, skargę kasacyjną należało oddalić jako niezasadną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od Skarżącego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.