II FSK 899/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA - delegowany Zbigniew Romała, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej MW od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 40/20 w sprawie ze skargi BW i MW na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [..] z dnia 5 listopada 2019 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od MW na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 października 2020 r., I SA/Lu 40/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę BW i MW (zwanych dalej Skarżącymi) na decyzję Naczelnika [..] Urzędu Celno-Skarbowego w [..] z dnia 5 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że za 2013 r. Skarżący złożyli wspólne zeznanie PIT-36, w którym nie wykazano żadnych przychodów Skarżącej oraz ujawniono dochody Skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący ujął w kosztach wydatki na podstawie 451 faktur VAT rzekomo wystawionych przez stacje paliw w łącznej kwocie 1.279.440,26 zł netto, które w rzeczywistości zostały podrobione przez AW. Wobec tego wskazana w nich kwota nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Skarżący zarzucili organowi naruszenie przepisów postępowania poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, jego pobieżną ocenę oraz interpretację na niekorzyść podatnika, a także zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzucili również naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 24b) u.p.d.o.f. skutkujące uznaniem, że nie ponieśli wydatków na zakup paliwa, a do kosztów zaliczyli wydatki nieudokumentowane w sposób należyty, a także poprzez nieustalenie dochodu (straty) w drodze oszacowania. Zarzucili również niezasadne odstąpienie od sporządzenia protokołu badania ksiąg i oparcie się wyłącznie na kserokopii protokołu sporządzonego w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. 3. Sąd oddalił skargę, wskazując, że Skarżący w swojej argumentacji nie wykazali, aby ustalenia, jakie przyjął organ (które doprowadziły do zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów) miały zawierać istotne luki, czy nosić znamiona dowolności, a w konsekwencji – by naruszały prawo. W toku postępowania Skarżący przedstawili własny, subiektywny punkt widzenia, ale nie podważyli ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego. Ustalono w sprawie, że AW– wystawca faktur – wiedział o zapotrzebowaniu Skarżącego na faktury w celu obniżenia podatku od towarów i usług, wiedział również, że kierowcy jeżdżą na paliwie przemycanym z Litwy, Ukrainy i Białorusi. Zdaniem wystawcy faktur wszyscy odbiorcy mieli pełną świadomość, że wystawiane dla nich faktury są fikcyjne, choćby z uwagi na płacone na nie kwoty, wynoszące od 5 do 15 groszy za litr wykazanego w treści faktury paliwa. AW wpisywał jako odbiorcę fikcyjnych faktur również firmę Skarżącego, która znajdowała się w jego bazie telefonicznej firm, odbierających fikcyjne faktury. AW wskazał, że w celu wykonania szablonu informatycznego pozwalającego na wystawiane faktur zwrócił się do znajomego informatyka. Wyjaśnienia informatyka potwierdzają treść twierdzeń wystawiającego fikcyjne faktury AW. Zeznał on mianowicie, że AW poinformował go w jakim celu potrzebny jest mu szablon faktury, wyjaśnił, że ma odbiorców sfałszowanych faktur i że odwiedzał różne stacje benzynowe, aby otrzymać oryginalne faktury, co pozwoliło na zdobycie wiedzy, jaką treść wpisywać do faktur i jak wyglądają podpisy pracowników tych stacji, aby je następnie kopiować. Informatyk oświadczył również, że widział jak AW samodzielnie wpisywał dane do sporządzonego szablonu faktury. Sąd wskazał, że na podstawie zakwestionowanych faktur Skarżący nie nabył żadnego paliwa - sam bowiem przyznał, że kwestionowane faktury nabył w celu powiększenia kosztów w prowadzonej działalności gospodarczej, oraz że były to "same faktury, bez paliwa". Te oświadczenia Skarżącego potwierdzone zostały przez spółkę paliwową dystrybuującą paliwo, która potwierdziła, że żadna z kwestionowanych faktur nie dokumentuje i nie może dokumentować rzeczywistej transakcji nabycia paliwa przez Skarżącego jako przedsiębiorcę. Według sądu pierwszej instancji organy podatkowe trafnie oceniły zebrane dowody jako wiarygodne, bowiem w zakresie faktów istotnych dla sprawy są one niesprzeczne i wzajemnie się potwierdzają. Sąd podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego w firmie Skarżącego dotyczącego 2013 r., dokonano oceny rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Ocena ta znalazła wyraz w protokole badania ksiąg oraz protokole uzupełniającym. W protokole tym zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., gdyż nie odzwierciedlały stanu faktycznego w zakresie ujęcia jako koszty uzyskania przychodów, kwot wynikających z fikcyjnych faktur rzekomo wystawionych przez firmę dystrybuującą paliwo. Postanowieniem z 14 grudnia 2018 r. protokół ten - znany już wcześniej Skarżącemu - włączony został do akt sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją i od tej daty mogła się z nim zapoznać i do tego protokołu się odnieść Skarżąca. Zdaniem sądu pierwszej instancji w takiej sytuacji nie ma powodu, by ponownie przeprowadzać badanie tych samych ksiąg w postępowaniu dotyczącym rozliczenia małżonków. Uprawnienia strony do czynnego udziału w postępowaniu nie zostały naruszone. 4. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 24b) u.p.d.o.f. - przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Skarżący nie ponieśli wydatków na zakup paliwa, ponieważ do kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, których nie udokumentowano w sposób należyty - pozwalający na obiektywne ustalenie, że wydatki zobrazowane przez wskazane w decyzji faktury VAT można było w rzeczywistości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu oraz tym, że nie jest możliwe ustalenie faktycznych wydatków na zakup paliwa w drodze oszacowania; 2) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 2019 ze zm. - zwanej dalej O.p.) przez nieuwzględnienie skargi pomimo zaniechania zebrania przez organ całości materiału dowodowego w sprawie oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności faktu nabywania przez stronę oleju napędowego. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Po pierwsze – fikcyjność faktur nie budzi wątpliwości wobec przyznania Skarżącego, że kupował takie faktury. Dodatkowo potwierdził to wystawca pustych faktur. Po drugie – trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, że organ ustalił stan faktyczny z dochowaniem wszystkich obowiązków wynikających z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była wszechstronna i nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. Ocena dowodów należy do organu podatkowego, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale. Sąd pierwszej instancji obszernie i wyczerpująco wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, stwierdzając, że aby podatnik skutecznie mógł uwzględnić fakturę – powinien on posiadać prawidłowo wystawioną fakturę - poprawną pod względem formalnym i materialnym. Po trzecie - warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Tymczasem w niniejszej sprawie Skarżący wskazywał, że nabył same faktury, bez paliwa – czyli nie poniósł kosztu. Dopiero po wykazaniu, że został poniesiony koszt - możliwe jest określenie wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 22 lutego 2023 r., II FSK 1246/22). W rozpoznawanej sprawie nabywca faktur wskazywał, że kupił same faktury, a wystawca faktur to potwierdził. Bez wątpienia Skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i przyjmuje do rozliczenia podatkowego nierzetelne faktury. Po czwarte – nie było zadaniem organu ustalanie, gdzie Skarżący kupił paliwo, które ewentualnie wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej. Zadaniem organu było sprawdzenie, czy Skarżący kupił je od podmiotu wskazanego w pustej fakturze i w ilości tam podanej, w określonej dacie. Organ nie musiał zatem wyjaśniać wszystkich okoliczności związanych z nabywaniem oleju napędowego. 6. Mając powyższe na uwadze, skargę kasacyjną należało oddalić jako niezasadną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od Skarżącego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.