II FSK 947/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2704/23 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2023 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2704/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 18 października 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") z dnia 14 marca 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że organ naruszył art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.) w sposób w wyroku wskazany, gdy tymczasem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie naruszył ww. przepisów, a Sąd w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę, a nie uchylić zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą w całości. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tok rozumowania i argumentację przedstawione przez Sąd pierwszej instancji, który uznał, że w sprawie niniejszej nie zaistniały przesłanki określone w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, uprawniające organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz jej zabezpieczenia na majątku Spółki. Dotyczy to zarówno przesłanki zasadniczej, tj. istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane oraz stanowiącej jej egzemplifikację okoliczności polegającej trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Istnienie obu tych stanów (cech) organy podatkowe niezasadnie wywodziły z "natężenia złej woli u Spółki", odwołując się do okoliczności towarzyszących powstaniu zobowiązania podatkowego i zachowania się Spółki. Organy te wskazywały, że zaniechanie Spółki w zakresie odprowadzenia podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy nosiło znamiona unikania opodatkowania (nadużycia prawa), co podważa domniemanie rzetelności Spółki jako podatnika. Na tej podstawie, zdaniem tych organów, można przypuszczać, że Spółka stara się unikać opodatkowania i dobrowolnie nie ureguluje określonego przez organ zobowiązania podatkowego i w ten sposób Spółka wypełnia przesłankę trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do powyższej argumentacji stwierdzić należy, że prowadzenie postępowania z zakresie wymiaru podatku zwykle wiąże się z określonymi zaniedbaniami, czy uchybieniami ze strony podatnika, który w ogóle nie zadeklarował podatku, albo nie zadeklarował podatku w prawidłowej wysokości. W niniejszej sprawie, jak wskazywały organy podatkowe, Spółka wykazała dywidendę wypłaconą na rzecz jej jedynego akcjonariusza, ale bezzasadnie uznała, że wypłata tej dywidendy podlega zwolnieniu na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 2022 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz.1888, z późn. zm.). Nie można jednak utożsamiać tego z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego, a tym bardziej z trwałym nieuiszczaniem wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, gdyż podlega to ocenie w innej płaszczyźnie. Trzeba przy tym przypomnieć, że decyzja o zabezpieczeniu wydana została przez organ pierwszej instancji jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej. Gdyby przyjąć argumentację organów podatkowych prezentowaną w tej sprawie za zasadną i przekonującą, należałoby mówić o pewnego rodzaju automatyzmie w stosowaniu zabezpieczenia, co nie wynika jednak z przepisów. Wydanie decyzji o przymusowym zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika ciągle pozostaje jednak wyjątkiem i nie jest rutynowym i powszechnym działaniem organów podatkowych we wszystkich przypadkach, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie zmierzające do wymiaru podatku w prawidłowej wysokości z przyczyn leżących po stronie podatnika. Słusznie więc wskazywał Sąd pierwszej instancji, powołując się w tej mierze na tezy z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, że ani przewidywana wysokość zobowiązania, ani jego charakter, nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania przymusowego zabezpieczenia. Konieczne jest ponadto, by kondycja finansowa podatnika wskazywała na to, że postępowanie egzekucyjne będzie nieefektywne. Sąd ten zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie stwierdziły złej sytuacji majątkowej Spółki, ani istnienia zaległości podatkowych. Sąd przyznając przy tym, że przesłanki do zastosowania zabezpieczenia należności w trybie art. 33 § 1 i art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej są różne, to jednak uznał, że wpływ na rachunek depozytowy kwoty odpowiadającej wysokości zabezpieczenia, potwierdza tylko, że ryzyko bezskuteczności egzekucji nie występowało. Potwierdza również brak uzasadnionych obaw co stanu majątkowego Spółki w kontekście możliwości wywiązania się przez nią z zobowiązań podatkowych. Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako niemająca usprawiedliwionych podstaw.