I FSK 570/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. T. C. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 381/19 w sprawie ze skargi G. T. C. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 28 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. T. C. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 381/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 28 lutego 2019 r., nr 3201-IOV1.4103.9.2018.19; IOV1(4).14.4103.11.2018/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Według organów podatkowych (Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie, dalej określanego jako NUS lub Organ I instancji oraz Organu odwoławczego) Spółka nienależnie odliczyła podatek naliczony, ponieważ nastąpiło to z naruszeniem prawa. Tym samym doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej określanej jako u.p.t.u). Jednocześnie należy wskazać, że redukcja podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług miała miejsce w oparciu o fakturę wystawioną 29 lutego 2016 r. przez B. spółka z o. o. tytułem: "Nieruchomość gruntowa z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych wolnostojących w B.". Przedstawiona kwestia była zagadnieniem spornym pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego podczas postępowania sądowoadministracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Organu odwoławczego co do nadużycia przez Podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i oddalił skargę Spółki na ostateczną decyzję podatkową. Argumentacja Sądu I instancji została zawarta w uzasadnieniu jego wyroku, dostępnym w CBOSA. Prezentując jej najważniejsze tezy należy natomiast wskazać na następujące stwierdzenia: 1) Sąd I instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, w którym stwierdzono, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy. Jest zaś tak z uwagi na fakt, że mimo formalnego spełnienia przez podatnika przesłanki realizacji odliczenia podatku naliczonego, zachowanie tego podmiotu zostało zasadniczo ukształtowane w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem normy prawnej wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; 2) Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na wyroki TSUE w sprawach: C-255/02 Halifax, C-419/02 BUPA Hospitals LTD oraz C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation i zawartą w nich definicję nadużycia prawa. Wywiedziono z nich, że dla stwierdzenia nadużycia prawa wymagane jest - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a po drugie z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (w tym zakresie powołano też wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 110/18); 3) nie budzi wątpliwości Sądu I instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza zaistnienie wskazanych wcześniej przesłanek nadużycia prawa. Jak bowiem zostało ustalone, strony transakcji powiązane ze sobą osobowo świadomie i w porozumieniu podjęły czynności zmierzające do stworzenia pozorów rynkowych transakcji służących wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowych. Ich przejawem było niewywiązanie się z zobowiązania podatkowego przez jedną stronę transakcji oraz otrzymanie zwrotu podatku przez drugiego z kontrahentów; 4) zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego następujące elementy zaistniałego stanu faktycznego uzasadniają tezę o nadużyciu prawa przez Skarżącego: a) zwrócono uwagę na "łańcuch transakcyjny": B1. Sp. z o.o. zbywa nieruchomość gruntową i rozpoczętą budowę domów (inwestycję) powołanej przez siebie Spółce celowej (B. Sp. z o.o.) i przenosi pozwolenia na budowę. Następnie zaś wspomniana Spółka celowa zbywa wskazana substancję majątkową Stronie; b) brak uzasadnienia ekonomicznego dla transakcji pomiędzy B1. Sp. z o.o. a Spółką celową. Jak podkreślono, spółki celowe powołuje się w celu realizacji konkretnych inwestycji, tymczasem w przedmiotowej sprawie inwestycja już została rozpoczęta, a dopiero w jej trakcie powołano Spółkę celową i przeniesiono nieruchomość na jej rzecz. Zdaniem Sądu I instancji, to jest nielogiczne; c) jeżeli chodzi o kwestie transakcji pomiędzy B1. Sp. z o.o. a B. Sp. z o.o. (Spółką celową) powołano się na to, że skarga na decyzję ostateczną, w której Organ odwoławczy nie uznał tego nabycia (dla celów podatkowych – z uwagi na obejście prawa) została oddalona przez WSA w Gdańsku w wyroku z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 777/16. Na marginesie warto dodać, że ten judykat jest już prawomocny, bo wniesiona na niego skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 649/18); d) B1. sp. z o.o. uwzględniła w deklaracji na podatek od towarów i usług sprzedaż nieruchomości na rzecz Spółki celowej, nie dokonując zapłaty należnego podatku (ostatecznie, uwzględniając wyniki kontroli podatkowej złożono korektę deklaracji); e) także nabycie nieruchomości przez Skarżącego nie miało innej autonomicznej podstawy, która w okolicznościach sprawy byłaby uzasadniona gospodarczo; f) Podatnik nie wykazał, że posiada środki umożliwiające wykonanie konkretnych zadań (deklarował kolejne pożyczki od W.Ś., którego dochody zasadnie podały w wątpliwość organy podatkowe); g) w tym kontekście zwrócono uwagę na powiązania osobowe spółek uczestniczących w poszczególnych transakcjach (zarówno w poprzedzającej sprzedaż realizowaną z udziałem Podatnika, jak i zakup dokonany przez ten podmiot). Swoistym "łącznikiem osobowym" we wszystkich tych transakcjach był W.Ś. Jak podkreślono, wspomniany podmiot pełnił funkcję prezesa zarządu we wszystkich 3 spółkach uczestniczących w transakcjach: w B1. sp. z o.o. w okresie od 6 kwietnia 2009 r. do 20 kwietnia 2016 r., w B. sp. z o.o. (Spółka celowa) od 28 stycznia 2015 r. do 23 marca 2016 r. a u Skarżącego od 17 marca 2015 r. (u Skarżącego był też jedynym udziałowcem); h) zwrócono też uwagę na powiązania osobowe W.Ś. i A.T. poprzednio Ś.. Zarówno W.Ś., jak i A.T. byli udziałowcami i/lub pełnili funkcje zarządcze w spółce B1. sp. z o.o. oraz dysponowali rachunkami bankowymi spółki, składali deklarację VAT-7K. Nadto realizację robót budowlanych na sprzedanych nieruchomościach na Osiedlu [...] w B. jako podwykonawca przejęło C., którego właścicielem i prezesem jest W.Ś.; i) sprzedaż z odroczonym terminem płatności (12 miesięczny termin płatności) bez wskazania nr. rachunku bankowego, a w poprzedniej fazie obrotu brak zapłaty za towar; j) brak środków na nabycie nieruchomości i iluzoryczne pożyczki od W.Ś. Jak podkreślono, nieruchomości zostały zbyte na rzecz spółek z minimalnym kapitałem założycielskim, które w rzeczywistości nie posiadały środków na ich nabycie, ani na przeprowadzenie inwestycji budowlanej. Z akt sprawy wynika, że Strona sfinansowała zakup nieruchomości od B. sp. z o.o. (Spółki celowej) z pożyczki uzyskanej od jej jedynego udziałowca i prezesa zarządu W.Ś. Tymczasem z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku wynika, że do dnia sporządzania tego dokumentu, tj. do 4 listopada 2016 r. z danych figurujących w rejestrach urzędu wynika, że W.Ś. nie osiągnął dochodów umożliwiających udzielenie pożyczek; k) gwałtowny, ekonomicznie nieuzasadniony wzrost wartości nieruchomości o 6.451.802,14 zł brutto (efekt porównania ceny transakcyjnej rzeczy przy jej nabyciu przez B. i od tego podmiotu przez Stronę oraz przez Zasoby Nieruchomości, E. – tutaj także Prezesem i jedynym udziałowcem jest W.Ś.). W tym kontekście Sąd I instancji podkreślił, że brak jest dowodów potwierdzających, iż Spółka (B.) zbywająca nieruchomość Podatnikowi,, w okresie od zakupu do sprzedaży poniosła nakłady uzasadniające wzrost ich wartości rzeczy; l) sposób dokonywania zapłaty – płatność przed terminem określonym na danej fakturze sprzedaży, wpłaty i niemal natychmiastowe wypłaty tych samych kwot (zasygnalizowano też bardzo lakoniczne określenie przedmiotu przelewu). W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że w zaistniałym stanie faktycznym jedynym celem sprzedaży spornych nieruchomości było obejście przepisów prawa podatkowego, co skutkuje uznaniem umowy zakupu wspomnianej wcześniej nieruchomości za bezskuteczną na gruncie prawa podatkowego. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, 2) z ostrożności procesowej - o ewentualne uchylenie skarżonych decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania w sprawie, po jej rozpatrzeniu, 3) obciążenie Organu odwoławczego kosztami postępowania, w tym także zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, 4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: 1. Naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie może mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – dalej określanej jako O.p.) oraz w związku z art. 153 P.p.s.a. Nawiązując do w ten sposób ukształtowanej podstawy normatywnej, zarzucono Sądowi I instancji wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej w zakresie ustaleń i rozstrzygnięcia dotyczącego nabycia nieruchomości przez Skarżącego, a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wyczerpującej analizy materiału dowodowego i jego prawidłowej oceny. Zdaniem Podatnika, przejawem tego jest chociażby niezbadanie przyczyn wzrostu wartości nieruchomości będących przedmiotem kwestionowanych transakcji i - przez to - błędne odniesienie się do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jak podkreślono, spowodowało to bezkrytyczne powielenie przez Sąd I instancji stanu faktycznego prezentowanego przez organy podatkowe, co z kolei uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości rozumowania i wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W tym kontekście podniesiono w szczególności (powołując się na dokumentację postępowania podatkowego), że kwestionowany przez Sąd wzrost wartości nieruchomości nie jest efektem jej zawyżenia przez sprzedającego, natomiast pozostaje prostą konsekwencją poniesienia nakładów inwestycyjnych na nieruchomościach będących przedmiotem obrotu. Tego zaś Organ odwoławczy nie uwzględnił, a Sąd I instancji w ogóle nie wziął pod uwagę, co niewątpliwie ma istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a. i brak rozpoznania sprawy oraz dokonania oceny, a także nieustosunkowanie się do zdecydowanej większości argumentów podnoszonych w skardze, piśmie procesowym z 25 marca 2019 r., oraz zgłoszonych ustnie na rozprawie w dniu 16 października 2019 r.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., przez ich niezastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a. - przez zastosowanie i oddalenie skargi, mimo że Organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania wskazywane przez Stronę, mogące mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i w znacznej części błędnym ustaleniu stanu faktycznego, będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym, bezkrytycznym przyjęciu przez Sąd I instancji ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych, oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, a w szczególności: a) akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania, poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty Organu odwoławczego są trafne i zostały przedstawione w sposób wyczerpujący, a w szczególności: - art. 121 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego sprawy; - art. 122 i 187 § 1 O.p. - poprzez brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej a także dowolność oceny materiału dowodowego. Jak podkreślono w skardze kasacyjnej, skutkowało to całkowicie błędnym ustaleniem, że Skarżący dokonał spornego zakupu nieruchomości od swojego dostawcy, działając w warunkach obejścia prawa. Konstatacji tej towarzyszyło zaś stwierdzenie, że w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt, iż przedmiotowe nieruchomości zostały przez Stronę kupione. Zdaniem Podatnika, takie uzasadnienie wyroku jest wewnętrznie całkowicie sprzeczne; - art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. - poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także nieprawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego. Jak podkreślił Skarżący, Sąd I instancji bezkrytycznie akceptuje rozstrzygnięcie dotknięte wskazanymi błędami; 6) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zdaniem Spółki doszło do tego poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego, utrzymującą w mocy decyzję Organu I instancji. Tymczasem rozstrzygnięcia te powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego jako naruszające zarówno przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenia faktyczne poczyniono bowiem w oparciu o materiał dowodowy, z którego wywiedziono, że faktura wystawiona przez spółkę B. dokumentuje czynność, która została zrealizowana w celu obejścia przepisów prawa. Ponadto wytknięto Sądowi I instancji nieuwzględnienie licznego i utrwalonego już orzecznictwa TSUE; 7) art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez nierozstrzygnięcie w granicach sprawy, a wyłącznie w granicach rozpoznanych przez Organ odwoławczy i z pominięciem istoty sprawy. Jak wskazała Spółka, w trakcie postępowania podatkowego nie wyjaśniono, na jakiej podstawie została ona uznana za nabywcę przedmiotowych nieruchomości wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. W ocenie Strony, takiemu stanowisku organów podatkowych, a także Sądu I instancji, zwyczajnie przeczą dowody, fakty i logika; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu, w sytuacji, w której wskazane rozstrzygnięcie wydano z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Zdaniem Skarżącego przejawiło się to niezastosowaniem wskazanych przepisów, co skutkowało odmową prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Doszło zaś do tego pomimo wykazania przez Stronę, iż nabycie nieruchomości było rzeczywiste i nie nosiło żadnych cech obejścia prawa, w tym także prawa podatkowego; 2) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę B. Formułując ten zarzut wytknięto też Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu błędną wykładnię wskazanego przepisu, nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE. Z judykatury tej wynika zaś, że odmowa odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie tego prawa. Sprawia to, że organ podatkowy obowiązany jest wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy w żaden sposób nie wykazały wskazanej okoliczności, gdyż żadne przestępstwo nie zostało popełnione; 3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Spółki przejawiło się to niewłaściwą wykładnią wskazanych przepisów, skutkującą uznaniem, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanej przez organ faktury VAT, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia; 4) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanej przez organ faktury, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiej redukcji kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ II instancji wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, 3) przeprowadzenie rozprawy. Z przedstawionym zapatrywaniem Strona nie zgodziła się w swoim piśmie procesowym datowanym na 8 maja 2020 r., zatytułowanym jako stanowisko Skarżącego do odpowiedzi Organu na skargę kasacyjną. W dokumencie tym Spółka sformułowała też wniosek o przeprowadzenie rozprawy. Ostatnim zdarzeniem zaistniałym w sprawie było zaś pismo Strony z 19 marca 2024 r. Podtrzymano tam dotychczasowe zapatrywanie tego podmiotu na problem zaistniały w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, a także wskazano na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2023 r., sygn. akt I FSK 897/19. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Odnosząc się do wspomnianego pisma procesowego Naczelny Sąd Administracyjny kierował się wskazaniem poczynionym w innym swoim judykacie, a mianowicie w wyroku z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15 (Lex nr 2316398). W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Jednocześnie należy mieć na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny sprowadzić uzasadnienie tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2023 r., sygn. akt II FSK 544/22, Lex nr 3616524). Ponadto stosownie do art. 193 zd. drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został więc określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2460/20, Lex nr 3562105). W przedmiotowej sprawie kwestią sporną była legalność zastosowania przez organy podatkowe obydwu instancji, przy późniejszej aprobacie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Przez wzgląd na odesłanie we wskazanym przepisie do art. 58 Kodeksu cywilnego przyjęto bowiem, że czynność która stała się udziałem Strony miała na celu obejście ustawy. Tym samym spór pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego dotyczy zagadnienia, które w doktrynie jest określane mianem obejścia prawa podatkowego (por. P. Karwat, Obejście prawa podatkowego. Natura zjawiska i sposoby przeciwdziałania mu, Warszawa 2002), czy – co współcześnie dominuje - unikaniem opodatkowania (por. M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001). Z kolei w orzecznictwie dotyczącym podatku od wartości dodanej (jego krajową emanacją jest podatek od towarów i usług) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym kontekście operuje określeniem "nadużycie prawa". Charakteryzując zjawisko obejścia prawa, z którym może się łączyć nadużycie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług należy wyartykułować, że wskazane zachowanie podatnika jest determinowane zasadą swobody umów, charakterystyczną dla prawa cywilnego. Korzystając z niej, osoba która równocześnie jest podatnikiem może w porozumieniu ze swoim kontrahentem kształtować stosunki cywilnoprawne w sposób, który przynosi również korzyści podatkowe. Nie sposób bowiem tracić z pola widzenia tego, że prawo podatkowe jest w pewnym stopniu następcze wobec prawa cywilnego, ponieważ nawiązuje do ekonomicznych konsekwencji zdarzeń kształtowanych w przepisach prawa prywatnego. Wykorzystując wynikającą z nich zasadę swobody umów, podmioty prawa podatkowego (a jednocześnie podmioty prawa cywilnego) mogą zaś determinować łączące ich stosunki prywatnoprawne w sposób dający korzyści podatkowe – skutkujący brakiem opodatkowania, czy łagodniejszym obciążeniem podatkowym niż to, które zostałoby ukształtowane bez wykorzystania cywilnoprawnej zasady swobody umów i oddziaływania w ten sposób na treść stosunku podatkowoprawnego. Należy też podkreślić, że zachowanie określane jako obejście prawa podatkowego nie jest samo w sobie nielegalne. Przyjmuje się natomiast, że państwo jako podmiot uprawniony z tytułu podatku ma prawo mu się przeciwstawiać. Może się to odbywać na różne sposoby – lokujące się zarówno w przestrzeni stanowienia prawa podatkowego, jak i sytuujące się w płaszczyźnie jego stosowania. Jak łatwo zauważyć, jednym z rozwiązań normatywnych służących przeciwdziałaniu obejściu prawa podatkowego jest konstrukcja prawna ukształtowana w wielokrotnie już powoływanym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Wspomniany przepis jest materialnoprawnym punktem odniesienia dla ostatniego z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Zgodnie ze wskazaną regulacją normatywną nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Sąd I instancji uzasadniając swoje racje odwołał się zaś do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14. Stwierdzono tam, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonego w art. 86 § 1 u.p.t.u. Wyznacznikiem tego nieakceptowalnego zachowania jest natomiast to, że pomimo formalnego spełnienia przesłanki do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, zasadniczo ukształtowane zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem normy wynikającej z art. 86 § 1 u.p.t.u. Oceniając przedstawione racje przez wzgląd na wskazaną w skardze kasacyjnej obrazę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., należy powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r., sygn. C-114/22 (Lex nr 3558641). W judykacie tym wskazano, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. Tym samym dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie może być odczytywana przez pryzmat wskazanych w tym przepisie unormowań polskiego prawa cywilnego. Dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy natomiast kierować się prawem Unii (dorobkiem orzeczniczym TSUE) w zakresie nadużycia prawa. Odwołując się do niego, w pierwszej kolejności godzi się powołać wyrok z 21 lutego 2006 r. wydany w sprawie o sygn. C-255/02 Halifax (Lex nr 175869). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (niegdysiejszy Europejski Trybunał Sprawiedliwości) stwierdził w nim, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Jednocześnie w tym samym judykacie TSUE ukształtował wyznaczniki nadużycia prawa. Wyartykułowano tam bowiem, że dla stwierdzenia, iż zachowanie to miało miejsce wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia realizowanych czynności jest rzecz jasna zadaniem sądu krajowego. Trybunał Sprawiedliwości wskazał jednak na kryterium oceny, które w takiej sytuacji może być brane pod uwagę. Jak podniesiono, jest nim całkowicie pozorny charakter transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Tezę o dążeniu do korzyści podatkowej jako zasadniczym celu transakcji będących nadużyciem prawa TSUE powtórzył w swoim wyroku z 21 lutego 2008 r., sygn. C-425/06 Part Service Srl (Lex nr 360725) – por. teza nr 45. Z kolei na czysto sztuczny charakter transakcji, jako wyznacznik nadużycia prawa zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim wyroku z 22 listopada 2017 r., sygn. C-251/16 Edward Cussens (Lex nr 2395418) – por. teza 60. Oceniając zachowanie zrealizowane przez Podatnika przez pryzmat art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., odczytywanego zgodnie ze wskazaniami TSUE co do rozumienia nadużycia prawa nie sposób uznać za trafne zarzutów podniesionych przez Stronę w jej piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co więcej, Sąd I instancji klasyfikując dla celów prawa podatkowego czynność cywilnoprawną dokonaną przez Spółkę słusznie wskazał na wyróżniki nadużycia prawa, które zostały także wyartykułowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym kontekście normatywnym warto zauważyć, że transakcja dokonana z udziałem Podatnika była elementem swoistego "ciągu czynności" – obrotu tą samą rzeczą, dokonanych z udziałem powiązanych ze sobą podmiotów, których "łącznikiem osobowym" był W.Ś. Nie można przy tym tracić z pola widzenia okoliczności, że skutecznie zostały zakwestionowane przez administrację skarbową skutki podatkowe umowy zawartej pomiędzy poprzednikami Strony w łańcuchu transakcji, tj. B1. Sp. z o.o. oraz Spółką celową – B. Sp. z o.o. (dostawcą nieruchomości na rzecz Strony). Najpierw Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 777/16), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 649/18) przychylili się bowiem do przekonania organów podatkowych co do nadużycia prawa podatkowego w tej transakcji. Tożsamy wniosek należy sformułować oceniając konsekwencje podatkowe czynności cywilnoprawnej, dokonanej z udziałem Strony. Godzi się zauważyć, że transakcja ta była swoistą kontynuacją działań B1. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. Nabycie rozpoczętej budowy było zaś finansowane z pożyczki, której miał udzielić wcześniej już wspominany W.Ś., przy czym – jak wykazano w trakcie postępowania podatkowego - wspomniany podmiot nie miał finansowych możliwości wspierania Strony przy dokonywaniu wspomnianego zakupu. W związku z tym spostrzeżeniem należy postrzegać zarówno duży wzrost wartości nieruchomości pomiędzy jej nabyciem przez Spółę celową oraz zakupem przez Stronę, jak i specyficzny sposób dokonywania płatności przez Skarżącego. Jak wiadomo, podczas postępowania podatkowego nie udało się ustalić okoliczności uzasadniających gwałtowny przyrost wartości nieruchomości nabytej przez Podatnika w stosunku do jej ceny uiszczonej przez jego kontrahenta (Spółkę celową – dostawcę rzeczy). Ponad wszelką wątpliwość nie uzasadniają tego nakłady poczynione na nieruchomość przez jej poprzedniego właściciela. Abstrahując już od tego, że gromadząc dowody organy podatkowe nie znalazły potwierdzenia dla takich działań B1. Sp. z o.o., godzi się zwrócić uwagę na jeszcze jedną okoliczność. Otóż jak wynika z enuncjacji Strony, powołanie wspomnianej Spółki celowej było efektem oczekiwań banku kredytującego inwestycję. Ponieważ jednak kredyt ostatecznie nie został udzielony, B. Sp. z o.o. zbyła nieruchomość Stronie. Okoliczność ta dodatkowo świadczy o braku nakładów na rzecz uzasadniających wzrost jej wartości. Ponadto potwierdza ona nietypowość konstrukcji prawnej przyjętej dla realizacji przedsięwzięcia gospodarczego (budowy). Skoro bowiem bank nie udzielił kredytu Spółce celowej (a uzyskanie tego wsparcia było racją jej istnienia) niezrozumiałe jest, dlaczego wspomniany podmiot zbył nieruchomość Podatnikowi, nie dysponującemu odpowiednim kapitałem i posiłkującym się pożyczką od W.Ś. W dodatku sposób zapłaty za nabywaną rzecz był specyficzny. Termin płatności został bowiem odroczony, a środki wpływające na rachunek zbywcy niemal natychmiast były wypłacane. Biorąc pod uwagę te okoliczności i łącząc je z powiązaniami podmiotowymi pomiędzy stronami transakcji (kwestia roli pełnionej przez W.Ś., który jednocześnie miał udzielać Skarżącemu pożyczki), Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co do tego, że nabycie nieruchomości przez Stronę nie miało celu gospodarczego. Jedyną motywacją do dokonania tej transakcji było natomiast uzyskanie korzyści podatkowej – zwrot nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Wbrew obiekcjom Strony sformułowanym w jej skardze kasacyjnej nie ma też sprzeczności pomiędzy dwiema tezami sformułowanymi przez Sąd I instancji: 1) twierdzeniem, że Skarżący zakupił nieruchomość od swojego kontrahenta, działając w warunkach obejścia prawa oraz 2) przekonaniem, iż rzecz istotnie została zakupiona przez Podatnika. Odnosząc się do tej kwestii godzi się zauważyć, że istotą przeciwdziałania przez organy państwa zjawisku obejścia prawa podatkowego (unikania opodatkowania, czy nadużycia prawa) nie jest wnikanie w "cywilistyczną stronę transakcji". Wskazana czynność prawna pozostaje zatem ważna i nikt jej nie wzrusza w płaszczyźnie prawa prywatnego. Państwo, stosując normy prawa podatkowego (w zaistniałym stanie faktycznym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz orzecznictwo TSUE) ma zaś prawo przeciwstawiać się obejściu prawa wyłącznie w aspekcie prawa podatkowego – dokonując podatkowoprawnej klasyfikacji ekonomicznych konsekwencji dokonanej czynności cywilnoprawnej. Tak też stało się w przedmiotowej sprawie. Zarówno rozstrzygnięcia organów podatkowych obydwu instancji, jak i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zaistniałym, przedstawionym wcześniej stanie faktycznym miały przy tym oparcie zarówno w krajowej, jak i w unijnej regulacji prawnej. Celem czynności prawnej Strony było bowiem uzyskanie korzyści podatkowej, a nie gospodarczej. Zachowanie Podatnika spełnia natomiast wszelkie, zaprezentowane wcześniej cechy nadużycia prawa, artykułowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy brak było podstaw do pomniejszania należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Negując wskazane odliczenie organy podatkowe obydwu instancji, przy akceptacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasadnie odwołały się zaś do dyrektywy wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zarzutów co do naruszenia przepisów prawa procesowego, podniesionych w skardze kasacyjnej. Sąd I instancji rozstrzygnął bowiem w granicach sprawy, trafnie odniósł się do materii postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe obydwu instancji, a uzasadnienie jego wyroku spełnia wszelkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki