I FSK 1730/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1680/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2023 r. nr 1401-IEW2.4253.3.2023.12.RK w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. i 2020 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1680/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 kwietnia 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. i 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika - w pkt 1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku z 23 listopada 2022 r. w części dotyczącej ustalenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika; w pkt 2) oddalił skargę w pozostałej części; w pkt 3) zasądził od Dyrektora IAS na rzecz Spółki kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 23 listopada 2022 r., którą to organ: - określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2019 r., styczeń - marzec, czerwiec - grudzień 2020 r. w łącznej wysokości 273.514,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 64.507,00 zł, - ustalił przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług do zapłaty w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2019 r., styczeń - marzec, czerwiec-grudzień 2020 r. na podstawie art. 112c ust. 1 ustawy o VAT (sankcja 100%) w łącznej wysokości 267.430,00 zł, - orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki, przed wydaniem decyzji określającej i ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przybliżonych kwot określonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2019 r., styczeń - marzec, czerwiec - grudzień 2020 r. w łącznej wysokości 267.427,00 zł, odsetek za zwłokę od tych zobowiązań w łącznej wysokości 64.507,00 zł, oraz ustalonego dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2019 r., styczeń - marzec, czerwiec - grudzień 2020r. (sankcja 100%) w łącznej wysokości 267.430,00 zł. 2.2. Z motywów decyzji wynika, że obawa niewykonania zobowiązania uzasadniająca zabezpieczenie na majątku Spółki wynikała w pierwszym rzędzie z ustaleń wskazujących na podejrzenie posługiwania się przez Spółkę fakturami VAT, które zostały wystawione przez nieistniejące podmioty bądź nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, przez co zaniżono podstawę opodatkowania i podatek należny w złożonych deklaracjach podatkowych - co może świadczyć o trwałym nieuiszczaniu przez Spółkę wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Ponadto, zdaniem organów obu instancji, analiza sytuacji finansowej Spółki wskazuje, że kwota przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowych zobowiązań w łącznej wysokości 605.451,00 zł znacznie odbiega od sytuacji majątkowej Spółki. Wskazują na to akta sprawy, z których wynikają następujące informacje: - Spółka nie figuruje w rejestrze Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości; - W Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców brak jest zarejestrowanych pojazdów na Spółkę; - w latach 2019-2021 r. (wg zeznań podatkowych CIT-8) Spółka osiągnęła dochód w łącznej kwocie 82.993,71 zł, tj. ponad siedmiokrotnie mniejszy niż kwota przewidywanego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego; - za 2021 r. Spółka osiągnęła zysk netto w wysokości 186.900,10 zł (zgodnie z dołączonym do odwołania sprawozdaniem finansowym spółki za 2021 r.), tj. ponad trzykrotnie mniejszy niż kwota przewidywanego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podniósł także, że Spółka nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie kontrolujących do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. W konsekwencji Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, ani nie uzyskuje dochodów pozwalających na uregulowanie przewidywanych zobowiązań podatkowych. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności za uzasadniony uznał zarzut Spółki wskazujący na nieuprawnione objęcie zabezpieczeniem kwoty ustalonego przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zasadnie w tym względzie Spółka odwołała się do rozstrzygnięcia zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23 (ONSAiWSA 2023/5/66), zgodnie z którym przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 Ordynacji podatkowej nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ustawie o VAT. Mając na uwadze, że stanowisko zawarte w ww. uchwale wiąże Sąd, na zasadzie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 P.p.s.a. W opisanym zakresie doszło bowiem do naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej w związku z art. 112c ustawy o VAT. 3.2. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi, uznając, że wydana decyzja w części określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczającej tę kwotę na majątku Spółki odpowiada prawu. 3.2.1. Sąd ocenił podniesione przez Stronę zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, tj. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jako zbyt daleko idące. Skarżąca kwestionowała prawidłowość przyjęcia przez organy, że mogła posługiwać się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ponadto wytknęła brak wskazania, w jakim zakresie odmówiono wiarygodności księgom podatkowym. W odniesieniu do sugerowanych w skardze uchybień procesowych – Sąd zauważył, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS zrelacjonował ustalenia dotyczące kontrahentów Strony, odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego (faktur, ustaleń własnych, odpowiedzi kontrahentów, informacji pozyskanych od innych organów podatkowych właściwych dla kontrahentów Strony). Przytoczone informacje (dane) dawały wystarczającą podstawę do określenia szacunkowej kwoty zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami). W sprawie zagrożenie niewywiązania się z obowiązku spłaty należności publicznoprawnych zostało należycie uprawdopodobnione. Dyrektor IAS powołał się na podejrzenie korzystania przez Stronę w obrocie z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co miało świadczyć o nierzetelności podatnika i niewywiązywaniu się przez niego z obowiązków podatkowych. Organ odwoławczy dokonał również analizy sytuacji majątkowej Skarżącej. 3.2.2. W sprawie zasadnie zatem oceniono, że wartość posiadanego majątku oraz możliwości finansowe Strony nie gwarantowały realizacji przewidywalnych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami. 3.2.3. W świetle powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. w pozostałej części. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w części co do pkt 2, wniosła o jego uchylenie w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego. Jednocześnie Strona zrzekła się rozprawy. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2, art. 151, art. 1, art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy wydana została z naruszeniem przepisów; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi – w zakresie objętym zaskarżeniem, i częściowe utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych, w sytuacji błędnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, niewłaściwego zebrania materiału dowodowego przez organy obu instancji i błędne uznanie, że zgromadzono i przeanalizowano materiał dowodowy celem ustalenia, czy zaistniały przesłanki wydania przez organy zabezpieczenia, kiedy to w sprawie organy nieprawidłowo i niepełnie zebrały materiał dowodowy na podstawie, którego dokonały niepełnej, a tym samym błędnej analizy, że w sprawie zaistniały przesłanki zawarte w art. 33 § 1 O.p. do wydania decyzji zabezpieczającej, podczas gdy prawidłowo zgromadzono materiał dowodowy nie dawał prawdopodobieństwa zastosowania zabezpieczenia; 3) art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. przez wydanie decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego skutkującego nieuzasadnionym wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, czym naruszono zasadę prawdy materialnej; 4) art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 w zw. z art. 212, art. 127 O.p. przez brak wykazania przyczyn dla których argumenty Skarżącej wskazane w odwołaniu uznano za chybione, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 121 O.p. przez wydanie decyzji naruszającej zasadę zaufania podatników do organów; 6) art. 33 § 1 O.p. przez ustanowienie zabezpieczenia na majątku Strony, pomimo braku istnienia ustawowych przesłanek zabezpieczenia; 7) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w sprawie przybrała postać oceny dowolnej. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Jednocześnie zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika Skarżącej oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) i w tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 6.3. Rozpoznając niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Przy czym w sprawie nie była kwestionowana wykładnia sądowa art. 33 § 1 O.p. W związku z tym przedstawione przez Sąd pierwszej instancji rozumienie art. 33 O.p. jako niepodważane było wiążące na obecnym etapie postępowania. Dla przypomnienia - jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji - określenie prawdopodobnej wysokości zobowiązania podatkowego następuje w oparciu o dane dotyczące podstawy opodatkowania, jakimi dysponuje organ. Ustawodawca zaś określając podstawy wydania decyzji o zabezpieczeniu, jedynie przykładowo wymienił sytuacje usprawiedliwiające zastosowanie art. 33 O.p. W przepisie tym mowa bowiem "w szczególności" o trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywaniu czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W konsekwencji katalog okoliczności mogących uwiarygodnić ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego pozostaje otwarty i wymaga każdorazowej, indywidualnej oceny na gruncie konkretnego przypadku. Z kolei powody skutkujące określeniem przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych (w niniejszej sprawie podejrzenie posługiwania się fakturami nie odzwierciedlającymi faktycznego przebiegu transakcji), z uwagi na ich niedefinitywny charakter, nie mogą samodzielnie uzasadniać wydania decyzji o zabezpieczeniu. W realiach tej sprawy, w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wskazał jednak jednocześnie na inną okoliczność świadczącą o istnieniu obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, tj. możliwości finansowe Spółki niegwarantujące spłatę przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami (nawet przy pominięciu wartości sankcji – dodatkowego zobowiązania podatkowego). Organ odwoławczy dokonał tu analizy sytuacji majątkowej Skarżącej, uwzględniając: brak nieruchomości oraz pojazdów należących do Spółki (Skarżąca nie figurowała ani w rejestrze Ksiąg Wieczystych ani w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców), kwotę dochodu za lata 2019-2021 (łącznie 82.993,71 zł) oraz zysk netto za 2021 r. określony na podstawie sprawozdania finansowego Spółki (186.900,10 zł). Organ oprócz tego odnotował, że Strona nie odpowiedziała na wezwanie do przedłożenia stosownego oświadczenia mogącego obrazować jej kondycję materialną (oświadczenie ORD-HZ o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego). Mając na uwadze przedstawione wyżej rozumienie przepisów regulujących instytucję zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, niepodważone skutecznie przez Skarżącą, rację należało przyznać Sądowi pierwszej instancji, że w realiach sprawy również zastosowanie art. 33 w związku z kluczowymi przepisami postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. było prawidłowe. Zagrożenie niewywiązania się z obowiązku spłaty należności publicznoprawnych zostało należycie uprawdopodobnione w sprawie, co trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji. Dyrektor IAS powołał się na podejrzenie korzystania przez Stronę w obrocie z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co miało świadczyć o nierzetelności Spółki i niewywiązywaniu się przez nią z obowiązków podatkowych. Wartość posiadanego majątku oraz możliwości finansowe Strony nie gwarantowały realizacji przewidywalnych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami. Wykazane to zostało analizą sytuacji finansowej Spółki, przy jednoczesnym stwierdzeniu braku współpracy w tym zakresie Skarżącej co przejawiło się w niezłożeniu przez nią oświadczenia ORD-HZ. W sprawie autor skargi kasacyjnej nie wykazał przeciwnego stanu rzeczy. Sformułowane przez niego zarzuty miały charakter ogólny, uzasadnienie ich pozbawione było waloru odnoszącego się do okoliczności sprawy (co do dowodów i wstępnych ustaleń organów o możliwości posłużenia się przez Skarżącą pustymi fakturami, jak również w obszarze jej sytuacji majątkowej) oraz motywów Sądu pierwszej instancji. Stąd za zasadne należało uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o braku dowolności i arbitralności organu wydającego decyzję oraz prawidłowego uzasadnienia wydanej w przedmiocie zabezpieczenia decyzji. 6.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną wobec stwierdzenia, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA M. Chodacka s. NSA M. Golecki s. NSA A. Mudrecki