III SA/Wa 1581/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawzodawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B.K. kwotę 2500 zł (słownie: dwa tysiące pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu 7 marca 2016 r. wszczął wobec B. K. (dalej: "Skarżąca", "Strona") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2014 roku do września 2015 roku. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym przedmiotem działalności gospodarczej Strony, prowadzonej pod firmą Stacja P., była sprzedaż detaliczna paliw oraz innych towarów na stacjach benzynowych. Strona prowadziła - na zasadzie franczyzy - stację paliw w C. przy ul. [...], na podstawie umowy zawartej w dniu 6 listopada 2006 r. z firmą S. Spółka z o.o., a od lutego 2015 roku dodatkowo stację paliw w S.. Jak stwierdził organ, w toku postępowania kontrolnego Skarżąca nie przedłożyła rejestrów zakupu VAT ani brakujących dokumentów źródłowych, w tym oryginałów lub duplikatów faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, który wykazała w deklaracjach VAT-7. Ustalono, że w miesiącach od lipca 2014 roku do września 2015 roku Skarżąca ewidencjonowała sprzedaż przy zastosowaniu dwóch - a od lutego 2015 r. - trzech kas rejestrujących. Ponadto stwierdzono, że wystawiła również faktury VAT dotyczące hurtowych dostaw paliwa. Jak ustalono, Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawiła w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. przynajmniej 3282 faktury VAT z tytułu sprzedaży hurtowych ilości oleju napędowego (łącznie 8.665.836,16 litrów) o łącznej wartości netto 30.788.962,15 zł, VAT 7.081.459,28 zł mimo, iż w działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Stacja P. zajmowała się w ramach umowy franczyzowej wyłącznie sprzedażą detaliczną paliw pochodzących z firmy S.. Organ wskazał, że Strona nie zajmowała się hurtową sprzedażą paliw, co było przedmiotem działalności syna Strony, E. K., prowadzącego jednocześnie własną działalność gospodarczą pod firmą K., wykorzystującego do tej działalności logo z nazwą firmy swojej matki - za jej wiedzą i przyzwoleniem. Organ stwierdził, że Skarżąca w pełni świadomie godziła się na wykorzystywanie danych swojej firmy do fakturowania dostaw oleju napędowego, które w rzeczywistości realizował E. K., współdziałając tym samym w ukrywaniu przez niego faktycznych dochodów. Organ kontrolujący wskazał, że Skarżąca uczestnicząc w procederze wprowadzania przez E. K. do obrotu hurtowych ilości oleju napędowego z pominięciem deklarowania należności podatkowych, wystawiła lub umożliwiła wystawienie w omawianym okresie faktur VAT z tytułu hurtowej sprzedaży tego paliwa o łącznej wartości netto 30.788.962,15 zł, VAT 7.081.459,28 zł. Uznano tym samym, że wystawione przez Stronę faktury z tytułu hurtowej sprzedaży oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, ponieważ nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że Skarżąca działając ze świadomością, iż firma jej jest wykorzystywana przez E. K. do hurtowego obrotu olejem napędowym nabywanym na podstawie faktur wystawianych przez podmioty pozorujące działalność gospodarczą: M. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz N., bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur, czym naruszyła postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") i nie nabyła przewidzianego w art. 86 ust. 1 tej ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres lipiec 2014 r. - sierpień 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2015 roku w wysokości 70 116 zł i określił Stronie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur za przedmiotowy okres. Organ ustalił kwoty podatku należnego za ww. miesiące w oparciu o dane wykazane w deklaracjach VAT-7, tj. w wysokości różnicy między podatkiem należnym w kwocie ogółem, a podatkiem należnym wynikającym ze spornych faktur sprzedaży hurtowej oleju napędowego, której w ocenie organu Strona nie dokonała, natomiast za wrzesień 2015 r. w wysokości wynikającej z uzyskanych raportów dobowych z kasy fiskalnej oraz faktur dokumentujących sprzedaż paliwa przez dystrybutory. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła: 1. brak w sentencji, uzasadnieniu i pouczeniu jednego z ośmiu istotnych elementów decyzji, wymienionego w art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p."), tj. powołania podstawy prawnej, na podstawie której organ podatkowy wydał decyzję w zakresie odsetek za zwłokę, w tym art. 24 ust. 5 i 6 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: "ustawa o kontroli skarbowej"); 2. oparcie na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, gdyż organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego w szczególności w zakresie zarzucanego Stronie firmanctwa; 3. zebranie i przedstawienie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i tendencyjny, z pominięciem wszelkich istotnych faktów świadczących na korzyść Strony, tj. w szczególności w zakresie uznania przez organ, że Strona nie zajmowała się hurtową sprzedażą paliwa, tylko sprzedażą tą zajmował się jej syn, E. K., który w rzeczywistości występował jako osoba upoważniona do działania w jej imieniu, a także od 2015 roku, jako jej pracownik oraz uznania, że Strona była świadoma tego, że dostawcy paliwa do jej firmy mogli dopuszczać się nadużyć podatkowych; 4. pozbawienie Strony w decyzji prawa do odliczenia podatku VAT mimo zachowania należytej staranności w doborze kontrahentów i braku jakichkolwiek uprawnień podmiotu gospodarczego do weryfikacji rozliczeń podatkowych innych podmiotów gospodarczych; 5. określenie obowiązku zapłaty podatku mimo braku świadomości uczestnictwa w jakimkolwiek nadużyciu prawa podatkowego oraz w sytuacji gdy organy państwa zidentyfikowały podmioty, które rzeczywiście mogły popełnić nadużycie podatkowe i mają na to dowody, a właściwe organy podatkowe wymierzyły im należne zobowiązania podatkowe; 6. naruszenie art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 oraz prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; 7. naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych oraz przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Strony i obciążenie jej negatywnymi konsekwencjami niewyjaśnionych w sprawie okoliczności, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez Spółki: M., D. w W. H., D. w P., L., R. oraz firmę N. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; 8. naruszenie art. 122 w związku z art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a ponadto dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w jednostronnie korzystnej dla organu podatkowego analizie dokumentów, bez przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, opierając się na decyzjach wydanych wobec kontrahentów Strony; 9. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez dowolną, w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonych dowodów oraz poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w szczególności przejawiało się w dowolnej ocenie organu pierwszej instancji w zakresie ogólnego negowania realności obrotu dużymi ilościami paliwa między B. K. a podmiotami wskazanymi na fakturach sprzedaży i uznanie, że sprzedażą tą zajmował się jej syn E. K. oraz w zakresie świadomości Strony, iż na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek VAT, ponieważ w realiach sprawy nie można, bez przeprowadzenia bezpośrednich dowodów, zasadnie twierdzić, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że kontrahenci byli nierzetelnymi podatnikami; 10. naruszenie art. 24 ust. 5 i 6 oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia 7 marca 2016 r. do dnia 11 września 2017 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji w sprawie, w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; 11. naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ, że czynności dokonywane przez Stronę nie miały miejsca, a tym samym, że nie dokonywała ona faktycznie czynności opodatkowanych i nie zachowywała się jak podatnik VAT, w sytuacji gdy Strona rzeczywiście dokonała transakcji które udokumentowała fakturami; 12. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że otrzymane (sporne) faktury VAT nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Strona, w związku z czynnościami opodatkowanymi, dokonała faktycznego nabycia towarów od czynnych podatników podatku VAT, spełniając wszystkie przesłanki materialne wynikające z dyrektywy VAT; 13. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a Strona ponosi odpowiedzialność za rzekomą nierzetelność swojego kontrahenta, z którym współpracowała w dobrej wierze i o którego nierzetelności nie miała i nie mogła mieć wiedzy; 14. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne, tj. nie poparte żadnymi ustaleniami, obciążenie Strony kwotą podatku wynikającą z wystawionych przez nią faktur sprzedaży uznanych przez organ jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy Strona rzeczywiście dokonała transakcji udokumentowanych tymi fakturami, co potwierdzają zgromadzone i zestawione w uzasadnieniu decyzji faktury sprzedaży. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż Skarżąca w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej nie zajmowała się hurtowym handlem olejem napędowym. Takim handlem, działając w charakterze przedsiębiorcy, zajmował się E. K., który organizował nabycia i dostawy paliw, w tym angażował i kierował pracą osób rozwożących paliwo, dokonywał rozliczeń z ilości sprzedanego oleju napędowego, nawiązywał i utrzymywał kontakty z ostatecznymi odbiorcami paliwa, przyjmował płatności gotówkowe. W działalność prowadzoną przez E. K. zaangażowana była M. K., która przyjmowała zamówienia na paliwo od ostatecznych odbiorców, sporządzała faktury sprzedaży, nadzorowała pracę kierowców cystern, w tym zlecała wyjazdy do odbiorców, rozliczała z ilości sprzedanego paliwa, przyjmowała płatności gotówkowe od kontrahentów oraz udostępniała rachunki bankowe do przyjmowania płatności za sprzedane paliwo. Skarżąca poprzez udostępnienie danych swojej firmy, wystawianie i wprowadzanie do obrotu faktur sprzedaży tego paliwa, a także przyjmowanie faktur stwierdzających jego zakup, w pełni świadomie współdziałała z E. K. w ukrywaniu faktu prowadzenia przez niego działalności, wysokości obrotów oraz rzeczywistej podstawy opodatkowania. DIAS podkreślił, że nabywcy paliwa w ilościach hurtowych zawierając transakcje nigdy nie kontaktowali się ze Skarżącą, ani nawet nie przekazywali jej (poza jednym wyjątkiem) zapłaty za towar, co wyklucza udział Strony w takiej działalności. Wskazano, że kontakt ten nawiązywali przede wszystkim z E. K. i M. K., także z kierowcami, którzy pracowali pod kierunkiem i nadzorem E. K. lub z jego ramienia M. K.. Osoby te dokonywały uzgodnień warunków dostaw, przyjmowały zamówienia, dostarczały faktury, przyjmowały płatności. Ustalono, iż E. K. posiadał stałych odbiorców oraz stale pozyskiwał nowych, poprzez działania marketingowe, angażowanie przedstawicieli handlowych, Strona natomiast wystawiała faktury dotyczące dostaw hurtowych ilości paliwa, którego nie nabyła. DIAS wskazał, że w okresie od stycznia 2014 roku do września 2015 roku nie występowały przypadki dostaw paliwa poza umową franczyzy, w inne miejsce niż stacja objęta umową, co oznacza, że paliwa dostarczane odbiorcom w ilościach hurtowych niewątpliwie nie pochodziły od Spółki S.. Tym samym DIAS uznał, że Strona zafakturowała w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. dostawy oleju napędowego w ilościach hurtowych, których nie dokonała. DIAS przyjął, że Strona miała pełną świadomość, iż firmowane przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży i zasadnym było określenie przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. DIAS podniósł, że w zabezpieczonych dokumentach źródłowych działalności gospodarczej Skarżącej znajdowały się faktury VAT stwierdzające hurtowe dostawy oleju napędowego wystawione przez następujące podmioty: M. Spółka z o.o. S.K. w W., D. Spółka z o.o. w W., H. Spółka z o.o. w W., D. Spółka z o.o. w P., L. Spółka z o.o. w W., R. Spółka z o.o. w W. i N. w R.. W rezultacie przeprowadzonego postępowania ustalono, iż ww. podmioty zostały utworzone i funkcjonowały wyłącznie w celu wystawiania fikcyjnych faktur jako kolejne ogniwa w łańcuchach transakcji dotyczących nielegalnego obrotu olejem napędowym realizowanego dla uzyskania korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług. Podniesiono, że podmioty te uczestniczyły w zorganizowanym oszustwie w wewnątrzwspólnotowym handlu paliwami, w celu unikania zapłaty należnego podatku od towarów i usług przy sprzedaży w kraju paliwa sprowadzonego z innych państw członkowskich UE. Na potwierdzenie powyższego DIAS powołał takie okoliczności jak: - świadome uczestnictwo w zorganizowanych grupach, których celem było wyłudzanie podatku VAT z udziałem podmiotów wprowadzających na polski rynek olej napędowy w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia i unikających zapłaty podatku należnego z tytułu sprzedaży krajowej (tzw. "znikający podatnik"); - celem fakturowanego przez nie obrotu paliwem nie było uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale osiągniecie korzyści podatkowych; - fikcyjny charakter transakcji, odbywających się w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w legalnym obrocie gospodarczym, wpisujących się w schemat procederu z udziałem szeregu podmiotów tworzonych wyłącznie w celu generowania "pustych" faktur; - nierozliczanie przez "znikającego podatnika" podatku VAT było źródłem zysku dla wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, jednocześnie wykreowany został obrót towarem w atrakcyjnych cenach, które trudno osiągnąć w realnym handlu; - utrudniony kontakt z władzami spółek, częste zmiany udziałowców i prezesów zarządów, powoływanie na prezesów spółek osób podstawionych, z którymi brak było możliwości kontaktu, niepodejmowanie korespondencji; - wskazywanie jako siedziby spółki zajmującej się rzekomo hurtowym obrotem paliwami biura wirtualnego lub wynajętego biura o niewielkiej powierzchni, nieoznakowanego logo spółki, w którym nikt nie przebywał i nie odbierał korespondencji; - brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej, tj. pracowników i zaplecza technicznego (magazynu, środków transportu) niezbędnego do obrotu olejem napędowym na dużą skalę; - niegromadzenie zapasów oleju napędowego; - hurtowy charakter obrotu towarem o wysokiej wartości; - brak ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych prowadzonej działalności gospodarczej w przypadku tzw. "znikających podatników" lub przeciwnie - generowanie dokumentacji źródłowej mającej na celu upozorowanie legalności obrotu, tj. faktur VAT, dowodów magazynowych (PZ i WZ), międzynarodowych listów przewozowych CMR (np. L. Spółka z o.o. w W.) w przypadku tzw. "buforów"; - nieprzedkładanie dokumentacji dotyczącej podatku od towarów i usług, nieudzielanie wyjaśnień; - występowanie łańcuchów dostaw tej samej ilości towaru fakturowanego tego samego dnia lub w krótkim odstępie czasu (np. H. sp. z o.o. - D. Sp. z o.o. w P. - K.), brak zgodności faktycznej dostawy paliwa z fakturowym przebiegiem transakcji (dostawa paliwa od podmiotu zagranicznego do odbiorcy krajowego z pominięciem wystawcy faktury); - zawieranie wielomilionowych transakcji przez telefon bądź mailowo, bez osobistego kontaktu z kontrahentami, brak wiedzy na temat zaplecza magazynowego kontrahentów, ich możliwości finansowych oraz zatrudnionych pracowników; - oferowanie towaru po cenie znacznie odbiegającej od jego wartości rynkowej dzięki uniknięciu zapłaty podatku na wcześniejszym etapie. W ocenie DIAS okoliczność, iż firma Stacja P. w rzeczywistości nie prowadziła działalności w zakresie hurtowego obrotu olejem napędowym, nieujawnianie dowodów, w tym rejestrów zakupu VAT oraz faktur zakupu, brak woli złożenia wyjaśnień i zeznań, a także występująca znaczna dysproporcja pomiędzy ilością oleju napędowego zafakturowanego przez ww. dostawców na rzecz K. (4.243.454 litry), a ilością tego paliwa zafakturowanego przez K. w ramach sprzedaży hurtowej poza stacją paliw (8.663.036 litrów), pozwalają na wniosek, iż Skarżąca świadomie przyjęła faktury VAT od podmiotów uwikłanych w przestępczy proceder wprowadzania do krajowego obrotu oleju napędowego z pominięciem należności podatkowych. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona wniosła również o zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, 2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji dwukrotnie opodatkowującej podatkiem VAT sprzedaż tego samego towaru tj. paliwa, w ramach jednej i tej samej transakcji: raz skarżoną decyzją określającą podatek VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., drugi raz decyzją z dnia [...] lipca 2018r., wydaną przez Naczelnika UCS w O. E. K. w ramach tzw. firmanctwa, gdzie organ podatkowy uznał Skarżącą za firmantkę, która zdaniem Naczelnika UCS w O. firmowała faktyczną działalność prowadzoną przez jej syna E. K., 3. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 2a O.p,. tj. nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika, 4. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nie wyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych oraz przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącej i obciążenie jej negatywnymi konsekwencjami niewyjaśnionych w sprawie okoliczności, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez M. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. w W., H. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. w P., L. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz N., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, 5. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną, w miejsce swobodnej, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w jednostronnie korzystnej organowi podatkowemu analizie dokumentów, bez przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, opierając się jedynie na decyzjach wydanych wobec kontrahentów Skarżącej oraz na nieprawdziwych ustaleniach dokonanych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. w ramach postępowania prowadzonego wobec E. K., który został przez Sąd Okręgowy w P. oraz Sąd Apelacyjny w L. uniewinniony od stawianych mu przez prokuraturę zarzutów, a będących podstawą dokonanych ustaleń w zakresie rzekomego firmanctwa, 6. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p., gdyż wydano decyzję w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione, 7. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez dowolną, w miejsce swobodnej, ocenę zgromadzonych dowodów oraz poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w szczególności przejawiało się w dowolnej ocenie organu pierwszej instancji w zakresie ogólnego negowania realności obrotu dużymi ilościami paliwa między Skarżącą, a podmiotami wykazanymi na fakturach sprzedaży i uznanie, że sprzedażą tą zajmował się jej syn E. K.; dowolnej ocenie organu w zakresie świadomości Strony, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek VAT, ponieważ w realiach sprawy nie można, bez przeprowadzenia bezpośrednich dowodów, zasadnie twierdzić, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż kontrahenci z którymi dokonywała transakcji byli nierzetelnymi podatnikami, 8. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 w zw. z art. 229 O.p. poprzez niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy polegające na akceptacji błędnych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji i bezpodstawne przyjęcie przez organ, że czynności dokonywane przez Skarżącą nie miały rzeczywistego charakteru, gdyż: firmowała ona działalność prowadzoną przez syna; faktury VAT wystawione Stronie przez M. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. w W., H. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. w P., L. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz N. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, 9. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynności dokonywane przez Skarżącą nie miały miejsca - nie zostały dokonane, a tym samym, że Skarżąca nie dokonywała faktycznie czynności opodatkowanych i nie zachowywała się jak podatnik VAT, w sytuacji gdy Strona rzeczywiście dokonała transakcji, które udokumentowała fakturami, 10. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że otrzymane (sporne) faktury VAT nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Strona, w związku z czynnościami opodatkowanymi, dokonała faktycznego nabycia towarów od czynnych podatników podatku VAT, spełniając wszystkie przesłanki materialne wynikające z dyrektywy VAT, 11. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca "ponosi ryzyko związane z nieuczciwością czy też nierzetelnością ich wystawców" tym samym ponosi odpowiedzialność za rzekomą nierzetelność swoich kontrahentów, z którymi współpracowała w dobrej wierze i o których nierzetelności nie miała i nie mogła mieć wiedzy, 12. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne określenie podatku do zapłaty wynikającego z wystawienia faktur ustalonego na podstawie tego przepisu w sytuacji, gdy podmiot dokonał rzeczywistej dostawy paliwa na rzecz rzetelnych przedsiębiorców, doszło do uregulowania zobowiązania na rzecz Skarżącej, a Strony transakcji potwierdziły dostawy paliwa, 13. art. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, 14. art. 20 i 22 Konstytucji RP poprzez utrzymanie decyzji naruszającej konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej, uznającej że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej tylko firmowała działalność syna, 15. art. 2 ustawy dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców stanowiącego, że podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie przez organy podatkowe hurtowych dostaw paliwa przez Skarżącą i uznanie, że faktycznej sprzedaży tego paliwa dokonał E. K., w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co doprowadziło organy do uznania, że faktury wystawione w tym zakresie przez Skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organy w odniesieniu do tych transakcji określiły Skarżącej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sporem objęte jest także pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. w W., H. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. w P., L. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz N.. W ocenie organów podatkowych, faktury te dokumentowały czynności w rzeczywistości nie dokonane przez ich wystawców, a w konsekwencji nie stanowiące na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z ww. faktur podatek naliczony. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii należy wskazać, że organy podatkowe, kwestionując rzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych wystawionymi przez Stronę fakturami VAT, stanęły na stanowisku, że sprzedaż hurtowych ilości paliwa została dokonana przez inny niż Strona podmiot (syna Skarżącej - E. K.). Strona natomiast podnosiła, że to ona faktycznie dokonała sprzedaży, którą udokumentowała zakwestionowanymi fakturami, a syn Skarżącej działał w jej imieniu, a od 2015 r. – jako pracownik jej firmy. Strona kwestionowała prawidłowość ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe. Biorąc powyższe pod uwagę dla oceny prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe należało zbadać, czy organy te na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie twierdziły, że firma Stacja P. w rzeczywistości nie prowadziła działalności w zakresie hurtowego obrotu olejem napędowym. W związku z tym wskazać należy, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie warunków tych nie spełnia, a tym samym zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy Organy podatkowe stanowisko o nierzeczywistym obrocie z tytułu hurtowej sprzedaży paliwa oparły przede wszystkim na zobowiązaniach Skarżącej wobec firmy S. w ramach łączącej te strony umowy franczyzy z dnia 6 listopada 2006r. Zdaniem organów w związku z postanowieniami tej umowy w latach 2014 – 2015 Strona nie mogła dokonywać innej sprzedaży paliwa niż ta, która została objęta tą umową (przy czym chodzi tu o sprzedaż detaliczną). W przypadku nie dochowania przez Stronę tych zobowiązań umownych franczyzodawca był uprawniony do natychmiastowego rozwiązania umowy oraz naliczenia kary umownej w wysokości do 50.000,00 zł. Ponadto z umowy tej wynikało, że paliwo i gaz było dostarczane wyłącznie przez S. w ilościach wystarczających do ciągłej sprzedaży, prowadzony był stały monitoring zapasów paliwa. Te postanowienia umowne, zdaniem organów, stanowiły swoisty "zakaz" dokonywania przez Stronę zakupów i magazynowania na należących do niej stacjach paliw, innego paliwa niż pochodzące od franczyzodawcy. Tak skonstruowane warunki współpracy Skarżącej ze S. legły u podstaw stanowiska organów prezentowanego w niniejszej sprawie, że wykluczone było jakiekolwiek nabycie i sprzedaż paliwa poza obrotem z firmą S.. W konsekwencji organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury VAT, które dokumentują dokonywanie przez Skarżącą sprzedaży paliwa nabytego od innych podmiotów niż S. dokumentują transakcje nieprawdziwe. Warte odnotowania jest też to, że organy nie kwestionowały istnienia towaru. Szereg dalszych czynności dowodowych i wyciągniętych na ich podstawie wniosków zostało podporządkowane powyższej tezie, że skoro umowa ze S. "zabraniała" transakcji z innymi podmiotami, to oznacza, że faktury, dokumentujące transakcje niezgodne z umową ze S. muszą być – na gruncie podatku od towarów i usług – fikcyjne. Do takich czynności można zaliczyć przesłuchanie w charakterze świadka Jarosława Kustry – pracownika firmy S.. Jak wskazały organy podatkowe, z zeznań tego świadka wynikało, że świadek wiedział o działalności gospodarczej prowadzonej przez E. K. w zakresie hurtowej sprzedaży oleju napędowego, ale działalność ta nie miała nic wspólnego z prowadzoną przez Skarżącą działalnością w ramach umowy franczyzowej z firmą S., a dostawy oleju kupowanego przez E. K. nie trafiały do zbiorników i systemu monitorowanego przez S.. Odnosząc się do powyższych zeznań zauważenia wymaga, że w świetle przywoływanych przez organy podatkowe postanowień umowy franczyzowej, zawartej przez Stronę z firmą S., dotyczących m.in. zobowiązania do uiszczenia kary umownej w przypadku nieprzestrzegania tej umowy, nie dziwi fakt, iż pracownik franczyzodawcy złożył zeznania o opisanej treści. Natomiast organ oprócz tych zeznań wskazuje na stronie 16 zaskarżonej decyzji zeznania jeszcze dwóch innych świadków – G. L. i A. K.. W szczególności z zeznań G. L. wyraźnie wynika, że E. K. działał w imieniu własnym, ale też w imieniu swojej matki czyli firmy Stacja P.. Zdaniem Sądu już z powyższego jasno wynika, że organy podatkowe nadmierną wagę przywiązały do postanowień umowy franczyzowej, łączącej Skarżącą ze S., w szczególności do tych jej postanowień, które odnosiły się do swoistego "zakazu" dokonywania obrotu paliwem z innymi niż S. dostawcami. Są to jedynie postanowienia umowy cywilnoprawnej, które mogą wywoływać skutki prawne w sferze stosunków cywilnych, ale nie mogą stanowić podstawy ustaleń w sprawie podatkowej. Brak jest bowiem przepisu prawa podatkowego zakazującego Skarżącej działania niezgodnie z zawartą umową cywilną. Takie działanie może oczywiście rodzić określone uprawnienia u kontrahenta Strony, ale nie jest to kwestia, która powinna być przedmiotem oceny organów podatkowych. Zdaniem Sądu oparcie argumentacji o nierzeczywistym charakterze zakwestionowanych u Skarżącej transakcji na postanowieniach umowy cywilnoprawnej jest niewystarczające do uznania tej tezy za udowodnioną. W sprawie podatkowej należy oceniać okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia ich skutków podatkowanych. Natomiast w niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały dokonanie obrotu hurtowego paliwem przez Skarżącą na podstawie postanowień umownych, nie mających dla oceny podatkowej tych zdarzeń żadnego znaczenia. W tym kontekście za zasadne należy uznać zarzuty skargi wskazujące na przeprowadzenie przez organy podatkowe dowolnej, w miejsce swobodnej, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w "jednostronnie korzystnej organowi podatkowemu analizie dokumentów" (str. 4, pkt 5 zarzutów skargi). Innym argumentem podnoszonym w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie decyzji było wskazywanie na niemożność przepompowania zakupionego paliwa w ilościach hurtowych wobec monitoringu stanów magazynowych prowadzonego przez franczyzodawcę. Organy zdają się jednak nie dostrzegać, że zarówno sama Skarżąca (w zeznaniu z dnia 23 lipca 2014 r., k. 4851, tom XIX akt podatkowych), jak i świadek G. T.(w zeznaniu z dnia 19 maja 2015 r., k. 4950-4951, tom XIX akt podatkowych), a także pośrednio świadek J. T.(w zeznaniu z dnia 19 maja 2015 r., k. 4952-4953, tom XIX akt podatkowych), zeznawali, że dostarczone paliwo było przepompowywane do autocystern (a nie do zbiorników podziemnych) i dalej odsprzedawane rolnikom. Przepompowywanie odbywało się na stacjach paliw, należących do Strony. Nie ulega wątpliwości Sądu, że taki system dostarczania i dalszej dystrybucji paliwa nie wymagał dostępu do zbiorników umieszczonych w ziemi, których stany magazynowe były monitorowane przez S.. A zatem, jak wynika z powyższego, wskazane okoliczności nie potwierdzają forsowanej przez organy tezy o nierzeczywistym charakterze obrotu hurtowymi ilościami paliwa przez Skarżącą. Niezależnie od powyższego nie można też tracić z pola widzenia postawy samej Skarżącej, jaką prezentowała w toku prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego. Takie działania jak ukrywanie czy odmowa wydania dokumentacji, "awaria" komputera, zawierającego wszelkie dane księgowe, brak reakcji na wezwania organu do osobistego stawienia się i złożenia wyjaśnień czy wreszcie składanie częściowo sprzecznych wyjaśnień mogło wzbudzić w organie przekonanie, że transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez Stronę stanowią element oszustwa podatkowego. Nie można bowiem zaprzeczyć, że sama Skarżąca zmieniała zdanie odnośnie do przyjmowania do należącej do niej stacji P. w C. dostaw paliw nie pochodzących od S.. W zeznaniu z dnia 23 lipca 2014 r. zaprzeczyła, że takie działania miały miejsce, natomiast w dniu 27 kwietnia 2015 r. przyznała, że prowadziła też sprzedaż hurtową paliwa, poza umową ze S. (k. 4946, tom XIX akt podatkowych). Zdaniem Sądu organ powinien wyjaśnić te okoliczności tym bardziej, że Strona niezmiennie twierdziła, że E. K. działał na jej zlecenie, jako przedstawiciel jej firmy. W tym względzie organy nie przeprowadziły właściwie żadnego postępowania, stając jedynie na stanowisku, że skoro Strona nie mogła prowadzić żadnej innej działalności związanej z obrotem paliwem poza współpracą ze S., to wszelkie inne przejawy działalności w zakresie obrotu paliwami są nielegalne. W efekcie istotne z punktu widzenia tej sprawy okoliczności zostały podporządkowane wskazanej tezie, ale nie zostały należycie wyjaśnione. Podobnie niejasne wnioski wyciągnięte zostały przez organy podatkowe z zeznań M. K.. Z jednej strony organy uwypukliły fakt, że z zeznań tych wynikało, że osoba ta zajmowała się jedynie pracami biurowymi, ale z drugiej strony nie dały wiary tym zeznaniom, gdyż: "pracownicy stacji paliw, jak i odbiorcy paliwa jednogłośnie wskazali, że w sprawie dostaw i rozliczeń za paliwo kontaktowali się właśnie z M. K.". Jednak powyższe ustalenie organów nie potwierdza, że zakwestionowana hurtowa sprzedaż paliwa nie była rzeczywistą sprzedażą Skarżącej. Nie ulega przecież wątpliwości, że Strona nie musiała fizycznie, samodzielnie dokonywać czynności związanych z obrotem paliwem, mogła przy realizacji tych transakcji posłużyć się innymi osobami, a do organów podatkowych należało ustalenie tych kwestii, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Organy podatkowe oparły się także na danych pochodzących z notatki sporządzonej przez funkcjonariuszy KPP w C. w dniu 30 września 2014 r. (k. 4890 akt administracyjnych), z której wynikało, że E. K., trudniąc się kwestionowaną sprzedażą paliwa, wykorzystywał do reklamy oferty tej sprzedaży logo firmy swojej matki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronie 17 stwierdzono, że E. K. dokonywał tego za wiedzą i zgodą Skarżącej. Zdaniem Sądu takie działanie E. K. nie może budzić wątpliwości, jeśli przyjąć, że działał on z upoważnienia swojej matki. Ta okoliczność może potwierdzać, iż istotnie działał w imieniu firmy Stacja P., skoro używał logo tej firmy. Inną rzeczą są wnioski wyciągnięte na tej podstawie przez funkcjonariuszy dokonujących stosownych czynności obserwacyjnych, jednak organy podatkowe są zobowiązane do samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i to pod kątem podatkowym. Na marginesie można tylko dodać, że jak wskazano w skardze, E. K. został przez Sąd Okręgowy w P. oraz Sąd Apelacyjny w L. uniewinniony od stawianych mu przez prokuraturę zarzutów. Podsumowując, dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie jest, zdaniem Sądu, niewystarczający do uznania za prawidłową tezę organów podatkowych o nierzeczywistym charakterze sprzedaży udokumentowanej wystawionymi przez Skarżącą fakturami VAT, zakwestionowanymi przez organy podatkowe. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy te będą zobowiązane do uwzględnienia powyższych wywodów Sądu i do przeprowadzenia postępowania w zgodzie ze stosownymi regulacjami, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 § 1, art. 187, art. 191 O.p. W związku z tym, że dotychczas przeprowadzone dowody nie potwierdzają słuszności stanowiska organów, ocena czy prawidłowo zastosowano w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest przedwczesna, skoro twierdzenie o nierzeczywistym charakterze tego obrotu – na podstawie dotychczas przeprowadzonego postępowania – nie zyskało aprobaty Sądu. Zadaniem organów podatkowych będzie więc ponowna analiza okoliczności niniejszej sprawy pod kątem postawionej przez te organy tezy, a także podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dodać także należy, że – jak już była o tym mowa - co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, a na podatniku ciąży obowiązek współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika bądź też dla przeprowadzenia dowodu konieczne jest nakierowanie na ten dowód przez samego podatnika. Również w drugiej spornej kwestii tj. pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. w W., H. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. w P., L. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz N. Sąd przyznał rację Skarżącej. Przypomnieć należy, że zdaniem organów podatkowych, faktury wystawione przez ww. podmioty dokumentowały czynności w rzeczywistości nie dokonane przez ich wystawców, a w konsekwencji nie stanowiące, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z ww. faktur podatek naliczony. W związku z tym zauważenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony. Podatek naliczony stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z ww. przepisów wynikają zatem warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług, tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej VAT, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której VAT naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę. Z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika więc, że podatnik ma prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, a nie o VAT wykazany jedynie jako ten podatek, niebędący nim faktycznie, a więc niebędący świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem, gdy poweźmie wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prawo do odliczenia VAT naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent Strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. W ramach systemu VAT obowiązuje, wprowadzona przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, klauzula słusznościowa dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Sąd podziela ustalenia organów, zgodnie z którymi faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ale jednocześnie nie podziela ustaleń tych organów dotyczących dochowania przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach handlowych z wystawcami tych faktur. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pochodzącego z postępowań przeprowadzonych wobec wystawców zakwestionowanych faktur, tj.: M. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. w W., H. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. w P., L. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz N., były to podmioty nierzetelne, stwarzały pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a w rzeczywistości dokonywały obrotu towarem nieznanego pochodzenia. Podmioty te posługiwały się adresami jedynie do korespondencji, nie posiadały zaplecza magazynowego, własnego transportu, nie ponosiły kosztów swojej działalności. Na powyższe wskazują powołane w obu decyzjach okoliczności tj.: utrudniony kontakt z władzami spółek, częste zmiany udziałowców i prezesów zarządów, powoływanie na prezesów spółek osób podstawionych, z którymi brak było możliwości kontaktu, niepodejmowanie korespondencji, wskazywanie jako siedziby spółki zajmującej się rzekomo hurtowym obrotem paliwami biura wirtualnego lub wynajętego biura o niewielkiej powierzchni, nieoznakowanego logo spółki, w którym nikt nie przebywał i nie odbierał korespondencji, brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej, tj. pracowników i zaplecza technicznego (magazynu, środków transportu) niezbędnego do obrotu olejem napędowym na dużą skalę, niegromadzenie zapasów oleju napędowego, brak ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych prowadzonej działalności gospodarczej w przypadku tzw. "znikających podatników" lub przeciwnie - generowanie dokumentacji źródłowej mającej na celu upozorowanie legalności obrotu, tj. faktur VAT, dowodów magazynowych (PZ i WZ), międzynarodowych listów przewozowych CMR (np. L. Spółka z o.o. w W.) w przypadku tzw. "buforów", nieprzedkładanie dokumentacji dotyczącej podatku od towarów i usług, nieudzielanie wyjaśnień, występowanie łańcuchów dostaw tej samej ilości towaru fakturowanego tego samego dnia lub w krótkim odstępie czasu (np. H. sp. z o.o. - D. Sp. z o.o. w P. - K.), brak zgodności faktycznej dostawy paliwa z fakturowym przebiegiem transakcji (dostawa paliwa od podmiotu zagranicznego do odbiorcy krajowego z pominięciem wystawcy faktury), zawieranie wielomilionowych transakcji przez telefon bądź mailowo, bez osobistego kontaktu z kontrahentami, brak wiedzy na temat zaplecza magazynowego kontrahentów, ich możliwości finansowych oraz zatrudnionych pracowników, oferowanie towaru po cenie znacznie odbiegającej od jego wartości rynkowej dzięki uniknięciu zapłaty podatku na wcześniejszym etapie. Dodatkowo organy ustaliły, że nierozliczanie przez "znikającego podatnika" podatku VAT było źródłem zysku dla wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Jednocześnie wykreowany został obrót towarem w atrakcyjnych cenach, które trudno osiągnąć w realnym handlu. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że organy podatkowe, wskazując na ww. okoliczności dotyczące wystawców zakwestionowanych faktur, przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska w odniesieniu do nierzetelnego działania tych podmiotów. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest w tym zakresie obszerne i kompletne. Natomiast Skarżąca nie przytacza w skardze w tym zakresie żadnych wiarygodnych twierdzeń, okoliczności i dowodów, które potwierdziłyby forsowaną przez nią tezę o rzeczywistym działaniu ww. podmiotów. W ocenie Sądu, niepoparte konkretnym materiałem dowodowym twierdzenia (wynikające z uzasadnienia skargi) nie mogą ostać się w świetle ustaleń i analizy dokonanej przez organy podatkowe (co wprost wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji). Skarżąca podała, że organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie na decyzjach wydanych wobec ww. podmiotów, a więc rozstrzygnięciach wydanych w innym postępowaniu, prowadzonym bez udziału Skarżącej. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że prawidłowe jest postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera na materiałach zebranych w trakcie innych postępowań podatkowych, czy też kontrolnych także tych, w których nie uczestniczyła Skarżąca. Dotyczy to również oceny funkcjonowania partnerów handlowych Strony. Oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym podkreślić należy, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. W związku z tym stwierdzić należy, że uwzględnienie przez organy podatkowe ww. decyzji przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy było działaniem prawidłowym. Mając na uwadze powyższe, nie można podzielić zarzutów skargi w zakresie naruszenia w niniejszej sprawie przepisów prawa procesowego odnoszącego się do gromadzenia dowodów i ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do ww. wystawców zakwestionowanych faktur VAT. Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Inaczej w odniesieniu do przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania w zakresie odebrania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. To postępowanie zostało, zdaniem Sądu, przeprowadzone nieprawidłowo. W takiej bowiem sytuacji, gdy zostało stwierdzone, że wystawione faktury VAT nie dokumentują obrotu zgodnego z rzeczywistością, zadaniem organów podatkowych jest zbadanie czy Skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. podmiotami. Innymi słowy, zadaniem organów podatkowych jest ustalenie czy Strona wiedziała lub przy zachowaniu minimum staranności mogła wiedzieć, że podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury nie były faktycznymi dostawcami uwidocznionych na nich towarów. Przedmiotem opodatkowania VAT są bowiem czynności w rozumieniu ekonomicznym, zaistniałe faktycznie pomiędzy określonymi stronami transakcji, gdy do tej transakcji faktycznie doszło - takie właśnie zdarzenia powinna dokumentować faktura prawidłowa od strony materialnej i formalnej. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowego postępowania w tym zakresie, gdyż w całości oparły swoje ustalenia w przedmiocie dochowania należytej staranności przez Skarżącą na stanowisku, że Strona działała ze świadomością, iż jej firma jest wykorzystywana przez E. K. do hurtowego obrotu paliwem. W konsekwencji organy nie przeprowadziły wyjaśnienia tej kwestii, przyjmując, iż w takiej sytuacji Skarżąca również świadomie przyjęła do rozliczenia faktury VAT "od podmiotów uwikłanych w przestępczy proceder wprowadzania do krajowego obrotu oleju napędowego z pominięciem należności podatkowych". Organy wskazały także na całkowity brak współpracy Skarżącej w trakcie prowadzonego postępowania, co przejawiało się tym, że Strona na wezwanie organów nie przedłożyła żadnych umów dotyczących dostaw od ww. podmiotów, dowodów stwierdzających pochodzenie paliwa (poza kilkoma przypadkami), dowodów zapłaty (oprócz pojedynczych przypadków). Organy nie stwierdziły istnienia powyższych dowodów w zabezpieczonych dokumentach źródłowych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Biorąc pod uwagę wcześniejsze wywody Sądu kwestionujące prawidłowość przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania w zakresie uznania nierzeczywistego charakteru obrotu paliwem dokonanego przez Stronę, stwierdzić należy, że organy podatkowe w istocie nie dokonały w niniejszej sprawie badania należytej staranności Strony w kontaktach z ww. podmiotami. Organy bowiem nie przeprowadziły żadnego postępowania w tym zakresie, opierając się jedynie na postawionej wcześniej tezie o braku rzeczywistego obrotu u Skarżącej. Natomiast Strona, zarówno w odwołaniu jak i w skardze do tut. Sądu, podnosiła fakt, iż ww. podmioty, z którymi nawiązała współpracę, złożyły kaucję gwarancyjną, co oznaczało dla Skarżącej, że ma do czynienia z legalnymi dostawcami. Ponadto wskazywała na podejmowanie działań w ramach sprawdzenia faktycznego działania swoich kontrahentów. Zdaniem strony były to podmioty działające, z aktualnymi numerami NIP, prowadzące działalność gospodarczą i dokonujące transakcji z wieloma podmiotami, nie tylko ze Skarżącą. Powyższe kwestie nie były jednak analizowane przez organy podatkowe. Jak wskazano powyżej organy przypisały Stronie świadomy udział w oszustwie podatkowym, czego jednak nie potwierdził zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy. W efekcie brak jest stanowiska organów w kwestii dołożenia należytej staranności przez Skarżącą w ramach współpracy z opisanymi powyżej firmami. Brak ten jest o tyle istotny, że uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Reasumując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe w odniesieniu do zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. w W., H. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. w P., L. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz N. nie wykazały, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u podmiotów widniejących jako wystawcy tych faktur. W konsekwencji stanowisko o niemożliwości zachowania przez Stronę prawa do odliczenia podatku wykazanego na tych fakturach jest przedwczesne. W kontekście powyższych rozważań zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w tym zakresie w skardze, tj. dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj.: art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Stwierdzone naruszenie miało, zdaniem Sądu, istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast za przedwczesne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd nie dopatrzył się natomiast zarzucanego w skardze naruszenia art. 127 O.p. tj. zasady dwuinstancyjności postępowania. Fakt, że organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji nie oznacza pozorności postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy, tj. ponowna ocena, czy w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy i wnikliwa ocena tego materiału dowodowego, wskazanie jaki stan faktyczny w sprawie przyjęto za udowodniony i zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Analiza skarżonej decyzji pozwala uznać, że organ drugiej instancji dokonał ponownej oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, a także odniósł się do zarzutów i twierdzeń Skarżącej zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Reasumując, Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdza, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wskazanych i szczegółowo omówionych powyżej przepisów postępowania w zakresie uznania, że obrót paliwem dokonany przez Skarżącą poza umową franczyzową ze S. nie był w rzeczywistości dokonany przez Stronę, a także w odniesieniu do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ powinien przede wszystkim uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie, a następnie dokonać oceny zebranego materiału dowodowego kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 2500,00 zł (art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 p.p.s.a.). Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do przepisu art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).