III SA/Wa 2752/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz X. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 28 lipca 2023 r. X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Stroną", "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej: "Dyrektorem KIS" lub "Organem") wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku Skarżąca zwróciła się do Organu o odpowiedź na pytanie, czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym będzie ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków oraz wydatków służbowych, udokumentowanych dokumentami (np. fakturami, rachunkami, paragonami, biletami, notami obciążeniowymi, notami uznaniowymi itp.) otrzymanymi w formie papierowej, które następnie będą archiwizowane i przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej. Postanowieniem z dnia [...] września 2023 r. Organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] października 2023 r. Organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor KIS wskazał, że w niniejszej sprawie ziściła się przesłanka braku możliwości wszczęcia postępowania określona w art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), który to przepis ma zastosowanie w myśl art. 14h Ordynacji podatkowej do interpretacji przepisów prawa podatkowego (Rozdział 1a). W ocenie organu literalna wykładnia przepisu art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż interpretacja może obejmować swym zakresem jedynie te przepisy prawa podatkowego, w których problem będący przedmiotem interpretacji dotyczy ogólnie sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Dyrektor KIS podkreślił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w żadnym miejscu nie odnoszą się do kwestii, w jakiej formie powinna być przechowywana dokumentacja dla celów podatkowych. Przepisy te nie określają tym samym, jakie dokumenty podatnik obowiązany jest posiadać, aby wydatki oraz wydatki służbowe, mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tekst jedn.: Dz. U. z 2022, poz. 2651 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co zarazem oznacza, że nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości - nie może sankcjonować w drodze indywidualnej interpretacji przyjętych przez podatnika rozwiązań w obrębie ujęcia wydatków w księgach rachunkowych oraz sposobu przechowywania dokumentów księgowych. Zagadnienie będące przedmiotem wątpliwości Skarżącej dotyczy przepisów ustawy o rachunkowości, które nie są przepisami prawa podatkowego oraz przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących uprawnienia organów podatkowych w zakresie oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym i nie mogło stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej. Zdaniem Organu kwestia związana ze sposobem udokumentowania wydatków nie jest zagadnieniem sensu strico związanym z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale zagadnieniem, które wymaga dokonania oceny przedstawionej we wniosku procedury w kategoriach dowodów, o których mowa w przepisach IV działu Ordynacji podatkowej, dotyczącego postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie jest jednak postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Gromadzenie i zbieranie dokumentów jest uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub podczas kontroli, a jak wynika z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, uprawnienia organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wydanie interpretacji, w tak zakreślonym zakresie nie rozstrzygałoby o skutkach podatkowych opisanej we wniosku sytuacji dla Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, lecz byłoby oceną materiału dowodowego, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Pismem z dnia 27 listopada 2023 r. Skarżąca wniosła do tut. Sądu skargę na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 14b § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wymogów dotyczących prawidłowego udokumentowania wydatków i archiwizacji dokumentów celem zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji ich niewłaściwe niezastosowanie i przyjęcie, że przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, podczas gdy kwestie będące przedmiotem wniosku zostały uregulowane w art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; - art. 14b § 2a pkt 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem wniosku były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, tj. kwestie gromadzenia i przechowywania dokumentów stanowiących uprawnienia organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub podczas kontroli, podczas gdy zapytanie Spółki dotyczyło sfery jej praw i obowiązków na gruncie materialnego prawa podatkowego, w zakresie możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Przedmiotowej interpretacji zarzucono również naruszenie następujących przepisów postępowania: - art. 14b § 2a pkt 1 oraz art. 165a § 1 zd. 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji i tym samym uznanie przez Organ, że zachodzą przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania; - art. 14b § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pytania we wniosku Spółki wymagają dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego związanych z oceną posiadanych przez Spółkę dowodów dla potrzeb rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych; - art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia Organu I instancji o odmowie wydania interpretacji indywidualnej (odmowie wszczęcia postępowania) w sytuacji, gdy Dyrektor KIS był do tego zobowiązany na podstawie art. 14b § 1 O.p.; - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14e § 1 pkt 1 O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażające się w szczególności brakiem uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych i organów podatkowych, wydawanych w analogicznych stanach faktycznych i tym samym prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy zasadnie Organ odmówił Stronie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji powołując się na to, że wydana przez Organ w zakreślonym zakresie interpretacja nie rozstrzygałoby o skutkach podatkowych opisanej we wniosku sytuacji Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, lecz byłoby oceną materiału dowodowego, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Jak stanowi art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawy). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 ustawy). Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n o.p. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny spełnia hipotezę konkretnego przepisu prawa, to organ podatkowy ma podstawy do uznania, że podany we wniosku stan faktyczny jest przedstawiony wyczerpująco (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1158/08). Art. 165a o.p. ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 o.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi natomiast do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy: - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym organu wydającego interpretacje indywidualne; - wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego. Przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Powyższe uwagi należy uwzględnić oceniając, czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że wniosek Skarżącej nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu treść wniosku nie dawała podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej ze względów powołanych przez organ. Rację ma bowiem strona skarżąca, że w swej istocie odpowiedź na pytanie Strony w konkretnym stanie faktycznym nie wymagała od organu podatkowego prowadzenia postępowania, ani podejmowania rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Sąd uznał, że Skarżącej zależało przede wszystkich na uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest przechowywanie dowodów poniesienia różnych wydatków w formie elektronicznej bez konieczności przechowywania oryginałów np. paragonów, not obciążeniowych. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii ma wpływ na sferę praw i obowiązków Strony na gruncie materialnego prawa podatkowego, tj. tego, czy Skarżąca będzie mogła zaliczyć udokumentowane w ten sposób dochody do kosztów uzyskania przychodów. Spółka określiła, w jakiej formie będą udokumentowane wydatki, a jej wątpliwości sprowadzały się jedynie do tego, czy tak forma udokumentowania wydatków będzie wystarczająca. Strona domagała się więc wydania interpretacji odnoszącej się jedynie do formy dokumentowania wydatków- nie przesądzenia o tym, czy dane wydatki zostały prawidłowo zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej zawierał więc właściwe informacje, przez co nie wymagało to, dla subsumcji, prowadzenia postępowania dowodowego. To, czy dane wydatki faktycznie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie, jest natomiast poza zainteresowaniem postępowania interpretacyjnego a ryzyko przedstawienia przyszłego stanu faktycznego niezgodnego z późniejszymi wydarzeniami obciąża wnioskodawcę, który w takiej sytuacji nie będzie chroniony wydaną interpretacją podatkową. Organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W razie gdy stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z regułami rządzącymi tym postępowaniem będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o interpretację, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej. Wydanie interpretacji w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, w którym Skarżąca wskazała wprost, że zamierza dokumentować wydatki w formie elektronicznej jest obowiązkiem organu. Odpowiedź na pytanie Spółki w tak przedstawionym stanie faktycznymi nie jest - jak błędnie twierdzi organ podatkowy - dokonywaniem rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu postępowania. W tej sprawie Wnioskodawca zwrócił się o wykładnię art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od prawnych, prosząc o wskazanie, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki otrzymane w formie papierowej (np. fakturami, rachunkami, paragonami, biletami, notami obciążeniowymi, notami uznaniowymi itp.), które następnie będą archiwizowane i przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej. Wbrew temu co twierdzi Organ Strona nie żąda zbadania tego, czy prowadzona przez nią ewidencja wydatków prowadzona jest w sposób prawidłowy. Jej wątpliwości ograniczają się w zasadzie do odniesienia się do kwestii dopuszczalności prowadzenia jej w formie elektronicznej. Zdaniem Sądu powyższe wątpliwości mogą zostać rozstrzygnięte w interpretacji podatkowej. Wskazana w przepisach prawa podatkowego definicja kosztów uzyskania przychodów nie odwołuje się do kwestii ich odpowiedniego udokumentowania, ale ustawa nie ogranicza, poza wyjątkami, sposobu udokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Organ powinien tę kwestię Stronie wyjaśnić. Konkludując Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny odmawiając Skarżącej udzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości udokumentowania wydatków w formie elektronicznej, w aspekcie wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od prawnych naruszył przepisy określające reguły wydawania interpretacji indywidualnych w szczególności art. 14h, art. 14b § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor KIS ponownie rozpatrując sprawę odniesie się do stanu faktycznego zaprezentowanego przez Spółkę i oceni czy prowadzenie dokumentacji elektronicznej w sytuacji opisanej we wniosku jest dopuszczalne na gruncie przepisów prawa podatkowego. Wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt lit.c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.