II FSK 988/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 216/21 w sprawie ze skargi F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r., I SA/Łd 216/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę F. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 8 grudnia 2020 r. w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, na podstawie 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie: I przepisów prawa materialnego tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z: a) art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędne przyjęcie, iż przychody udokumentowane rachunkami wystawionymi na rzecz firmy P. C. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji powinny być zaliczane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., b) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż F. w 2014 r. uzyskiwała przychody z nieodpłatnego świadczenia polegającego na wykonywaniu przez M. N.na jej rzecz w sposób ciągły przez 12 miesięcy w 2014 r. czynności polegających m.in. na wystawianiu dokumentów sprzedaży, prowadzeniu ksiąg rachunkowych itp. c) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż wydatki poniesione na podróże służbowe, a także związane z eksploatacją pojazdów należących do F., nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, d) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, iż cel wpisany w statucie F. w postaci działalności oświatowej nie był przez F. w żaden sposób realizowany, a w konsekwencji przyjęcie, że działalność przez nią prowadzona nie może być objęta zwolnieniem w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. II przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w skutek naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania, poprzez zaakceptowanie działania organów podatkowych, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z: a) art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na opartej jedynie na spekulacjach i niewyjaśnionych wątpliwościach organu podatkowego, b) art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na wydanie niekorzystnego rozstrzygnięcia, pomijając korzystne dla podatnika okoliczności lub istniejące w sprawie wątpliwości, c) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz dokonania jego nieobiektywnej oceny przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono usankcjonowanie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, które to naruszenie i inne uchybienia proceduralne zostały zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, co miało istotny wpływ na wynik postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw prawnych, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu. Zarzuty skargi kasacyjnej kierowane pod adresem prawidłowości i poprawności prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności dowodowego są bezzasadne. Zarzutami procesowymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jednakże skarżący kasacyjnie nie zakwestionował w sposób skuteczny ustaleń faktycznych i tym samym ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, tj. w zakresie naruszenia art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. zaskarżony wyrok odpowiada prawu, zaś Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej i wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wnikliwy i zupełny, celem wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, dokonując przy tym oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, ustalając w konsekwencji prawidłowy stan faktyczny, który został poddany prawidłowej subsumcji prawa materialnego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepisy art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p nakładają na organy obowiązek odtworzenia stanu faktycznego i wyjaśnienia wszelkich niezbędnych okoliczności faktycznych. Obowiązek ten nie ma jednak charakteru nieograniczonego, nakładającego na organy obowiązek poszukiwania wszelkich dowodów, w szczególności na okoliczność istnienia faktów i okoliczności, które mogą być znane tylko stronie. Jak zasadnie wskazał w wyroku Sąd pierwszej instancji obowiązek poszukiwania dowodów nie zwalnia strony z obowiązku właściwego dokumentowania istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego zdarzeń. Dotyczy to w szczególności takich zdarzeń, które nie mają materialnego charakteru. Dotyczy to usług marketingowych, doradczych, reprezentacyjnych, szkoleniowych i sieciowych. Usługi takie mogą pozostawić materialne ślady w postaci pozyskania kontrahentów, rozszerzenia zakresu działalności, optymalizacji organizacji, mogą także nie przynieść żadnych efektów, rzeczą strony w takiej sytuacji jest udowodnienie, że usługi takie były rzeczywiście dokonane, ewentualnie złożyć na te okoliczności wnioski dowodowe. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż Sąd I instancji zasadnie uznał, że podjęte przez organy czynności wyjaśniające były w pełni wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad prawdy obiektywnej, prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów wyrażonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Sąd naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi konstrukcyjne wymagane rzeczonym przepisem. Wyrok ponadto poddaje się kontroli kasacyjnej, zaś z uzasadnienia wynika stan faktyczny przyjęty przez Sąd jako podstawa do rozstrzygnięcia, tok rozumowania Sądu, motywy rozstrzygnięcia, który wyczerpująco wyjaśnił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Sąd I instancji odniósł się merytorycznie do zarzutów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym umożliwiając kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Wobec powyższego Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1 o.p. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust., art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż przychody udokumentowane rachunkami wystawionymi na rzecz firmy P. C. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Postępowanie dowodowe wykazało, a co zaakceptował Sąd I instancji, iż rachunki wystawione przez skarżącą na rzecz ww. podmiotu nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, tj. usług z zakresu marketingu, badania rynku, windykacji i usług informatycznych. Analiza akt sprawy wskazuje, że jedynymi dokumentami mającymi potwierdzać ich wykonanie są wystawione przez skarżącą rachunki na rzecz ww. podmiotu. Odbiorca rzekomych usług nie był nawet w stanie wskazać gdzie i kiedy odbyły się spotkania w celu realizacji usług, kto w nich uczestniczył, z jakimi firmami prowadzone były rozmowy o ewentualnej współpracy. W aktach sprawy brak jest dowodów, które świadczyłyby, iż do spotkań z potencjalnymi klientami zainteresowanymi współpracą faktycznie doszło. Samo wystawienie przez F. spornych rachunków nie świadczy automatycznie, że usługa w nich wskazana została faktycznie wykonana. Mając powyższe na uwadze należy podnieść, iż Sąd I instancji dokonał w tym zakresie prawidłowej oceny. Akceptując ustalenia organów podatkowych i dokonaną subsumpcję prawa materialnego nie naruszył ww. przepisów prawa materialnego. Postępowanie dowodowe wykazało także, iż F. uzyskiwała przychody z nieodpłatnego świadczenia polegającego na wykonywaniu przez M. N. na rzecz F. pracy. Zatem zarzut naruszenia art. 12 ust 1 pkt u.p.d.o.p. jest bezzasadny. Podnieść należy, iż w myśl art 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Sąd pierwszej instancji przywołał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Uchwałę NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, w której stwierdzono, że "w uchwale z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, podtrzymującej stanowisko prawne wyrażone w uchwale z 18 listopada 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Postępowanie dowodowe wykazało, iż M. N. świadczył na rzecz F. pracę nie otrzymując za nią wynagrodzenia. Ponadto szeroki zakres prac jakie strona świadczyła w ramach zawartych umów o obsługę księgową, tj. prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również księgi rachunkowe, prowadzenie właściwych ewidencji podatkowych, rozliczenie w zakresie ZUS, naliczanie płac, rozliczanie zwolnień lekarskich, prowadzenie akt osobowych - pozwala przyjąć, iż praca ta nie miała charakteru incydentalnego czy krótkotrwałego. Należy zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, iż F. do przychodów 2014 r. powinna zaliczyć wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w związku z nieodpłatnym świadczeniem pracy na jej rzecz przez M. N., a do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia słusznie organ przyjął wartość minimalnego wynagrodzenia obwiązującego w 2014 r., czyli 1.680,00 zł brutto, zaliczając kwotę 20.160 zł do przychodów 2014 r. Nie zasadny jest także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednakże nawet jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania zakupu usługi, określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot takich nie wykonał, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż podatnik niezasadnie zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podróże służbowe. Chybionym jest również zarzut naruszenia art 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jak wynika z akt sprawy F. w kontrolowanym okresie prowadziła jedynie działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług rachunkowych. Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania F. nie przedłożyła żadnych dowodów, które świadczyłyby, iż prowadziła działalność w zakresie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Tezy tej nie zmienia podniesiona argumentacja, że F. prowadziła szkołę zawodową, współpracowała z F. P. A., czy podpisała umowę z U.. F.na żadnym z etapów prowadzonego postępowania nie przedstawiła dowodów, iż faktycznie realizowała cele oświatowe. Prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, iż sam fakt podjęcia współpracy z F. czy podpisania umowy z U. nie oznacza, iż służyła ona realizacji celów oświatowych. Także analiza kosztów poniesionych przez stronę w 2014 r. nie wskazuje na realizację celu statutowego w zakresie oświaty. Strona nie wykazała, żadnych wydatków, których poniesienie związane byłoby z realizacją celu statutowego jakim jest działalność oświatowa. Nadto z ustaleń organu wynika, iż w roku 2014 strona w księgach rachunkowych wyodrębniła następujące grupy kosztów: podróże służbowe, paliwo, telekomunikacja, urządzenia biurowe, usługi bankowe, usługi informatyczne, eksploatacja samochodu, pozostałe podatki i opłaty, pozostałe materiały samochodowe, materiały biurowe, prasa i publikacje. Wobec powyższego, zasadnie Sąd przyjął, iż w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.