II FSK 985/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1306/20 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 985/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 od przychodu z tytułu oprocentowania odszkodowania. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 31.07.2019 r. określił zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w wysokości 57.672 zł. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że Sąd Okręgowy w W. wyrokiem z dnia 29.10.2012 r. ([...]) zasądził na rzecz skarżącego od Skarbu Państwa – Wojewody [...] odszkodowanie za odmowę przyznania poprzednikom prawnym prawa własności czasowej do gruntu nieruchomości [...], w tym wypłaconą w dniu 26.02.2013 r. kwotę 214.836,73 zł tytułem odsetek za zwłokę. Kwota ta w ocenie organu podatkowego podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.). W odwołaniu skarżący podniósł, że postępowanie jest bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.), a ponadto także odsetki za zwłokę w wypłacie odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądowym objęte są zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 3.06.2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdzając z powołaniem się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.06.2016 r. (II FPS 2/16), że odsetki za opóźnienie w zapłacie odszkodowania nie są wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f, a tym samym nie są zwolnione od opodatkowania. Ponadto zobowiązanie podatkowe skarżącego z tego tytułu nie przedawniło się w dniu 31.12.2019 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia został przerwany na mocy art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania w dniu 14.11.2019 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego, o którym skarżący został zawiadomiony w dniu 28.11.2019 r. Dodał, że decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności nadano najpierw postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 31.10.2019 r., jednak nie weszło ono do obrotu prawnego ze względu na doręczenie go osobie nieupoważnionej do odbioru korespondencji, a następnie postanowieniem z dnia 8.11.2019 r., które skutecznie doręczono dnia 21.11.2019 r. pełnomocnikowi ogólnemu skarżącego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 O.p., podnosząc, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, bowiem w obiegu prawnym nie funkcjonuje żadne postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności; w szczególności postanowienie z dnia 8.11.2019 r. zostało skierowane do osoby niebędącej stroną ani jej pełnomocnikiem. Ponadto, ponieważ w dniu 20.11.2019 r. skarżący dobrowolnie uiścił należność podatkową, a o zajęciu rachunku bankowego został zawiadomiony dopiero w dniu 28.11.2019 r., czynności egzekucyjne należy uznać za niemające wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło przez zapłatę. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że odsetki od wypłaconych odszkodowań nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wśród przychodów wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.06.2016 r., II FPS 2/16) utrwalony jest pogląd, że są one wprawdzie świadczeniem ubocznym, zależnym od istnienia i wymagalności długu podstawowego, jednak od momentu powstania uzyskują byt samoistny, niezależny od długu głównego i winny być zaliczane do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), co rzutuje również na zakres zwolnienia podatkowego. Ponadto w następstwie skutecznego zastosowania w dniu 14.11.2019 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego doszło w dniu doręczenia mu zawiadomienia o dokonaniu tej czynności, to jest w dniu 28.11.2019 r., do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu. Na podstawie art. 174 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie "skargi spółki" w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 i art. 70 § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że w dniu 20.11.2019 r. jego zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty i od tego dnia stosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego było niedopuszczalne, a bieg terminu przedawnienia nie mógł już ulec przerwaniu w dacie późniejszej, to jest 28.11.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie odniósł się do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak wyjaśniono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2014 r. (II FPS 4/13), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Jest też oczywiste, że zobowiązanie podatkowe wygasa tylko raz, toteż zobowiązanie, które wygasło przez zapłatę, nie może powtórnie wygasnąć przez przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p.). Zarazem jednak przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, które jeszcze nie wygasło, ma istotne skutki proceduralne, uprawnia bowiem organ podatkowy do rozpatrzenia odwołania także po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., jako że wskutek przerwania biegu tego terminu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym doszło do przerwania jego bieg, a więc – po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 zd. drugie O.p.). Należy dodać, że wywołanie powyższego skutku zależy od zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 zd. pierwsze O.p.). Określając jednak datę, w której doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, należy pamiętać, że jest nim dzień, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a nie dzień, w którym o czynności tej zawiadomiono podatnika. Jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 7.07.2021 r. (III FSK 3839/21) i z dnia 7.07.2022 r. (III FSK 1906/21), regulacja zawarta w art. 70 § 4 O.p., która uzależnia skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, od zawiadomienia o nim podatnika, wprowadza swoistego rodzaju warunek: zastosowanie środka egzekucyjnego tak długo nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, dopóki podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony; późniejsze w stosunku do zastosowania środka egzekucyjnego skutkuje natomiast przerwaniem biegu terminu przedawnienia już od dnia zastosowania tego środka. (Można dodać, że wymienione judykaty różnią się w ocenie skutków doręczenia rzeczonego zawiadomienia po upływie terminu przedawnienia, niemniej kwestia ta jest obojętna dla rozpoznawanej sprawy, gdyż zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym pełnomocnikowi skarżącego doręczono niewątpliwie przed upływem terminu przedawnienia). Stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku, że skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego nastąpił dopiero w dniu doręczenia mu zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, nie jest więc prawidłowe. Nie rzutuje to jednak na trafność podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, ponieważ zapłata podatku przez skarżącego nastąpiła już po zastosowaniu środka egzekucyjnego, które to zdarzenie przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie wystąpiła więc taka sytuacja prawna, która stanowiła kanwę uchwały podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny, to jest, że bieg terminu przedawnienia nie był przerwany i gdyby nie wygaśnięcie zobowiązania wskutek zapłaty, ekspirowałby w dacie wyznaczonej przez art. 70 § 1 O.p. W konsekwencji w badanej obecnie sprawie podatkowy organ odwoławczy mógł merytorycznie rozstrzygnąć odwołanie skarżącego po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, gdyż prawnie relewantna była tylko okoliczność zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym skarżącego, a nie okoliczność zapłacenia przez niego zobowiązania podatkowego. Niezasadny jest więc podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie "skargi spółki" w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 i art. 70 § 4 O.p. Pomijając lapsus w postaci oznaczenia skarżącego, będącego osobą fizyczną, mianem spółki oraz abstrahując od trafności uznania przepisów stanowiących podstawy kasacyjne (art. 70 § 1 i § 4 O.p.) za przepisy postępowania, należy stwierdzić, że wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozstrzygnął sprawę w sytuacji, gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie upłynął wobec przerwania jego biegu. Wspierające to założenie twierdzenie, że w dniu 20.11.2019 r. zobowiązanie podatkowe skarżącego wygasło wskutek zapłaty, pomija okoliczność, że wcześniej (w dniu 14.11.2019 r.) bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności skarżącego z rachunku bankowego; późniejsze doręczenie skarżącemu (jego pełnomocnikowi) zawiadomienia o zastosowaniu tego środka determinowało wprawdzie zaistnienie skutku prawnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, ale nie wyznaczało momentu zaistnienia tego skutku. W konsekwencji skarga kasacyjna skarżącego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a., ponieważ pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odpowiada prawu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej. SNSA SNSA SNSA Tomasz Kolanowski Antoni Hanusz Tomasz Zborzyński (spr.)