I FSK 1655/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 706/21 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.381.2021.2.MH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.381.2021.2.MH w całości, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości. Zaskarżonym wyrokiem z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 706/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Gminy L. (dalej: gmina, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: KIS) z 6 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części.(opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Gmina zwróciła się do KIS o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia: 1. Czy wykonywane przez skarżącą czynności na rzecz mieszkańców, w ramach Projektu, polegające na instalacji odnawialnych źródeł energii w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców będą stanowiły usługi opodatkowane VAT?; 2. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez wnioskodawcę usług montażu instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji, którą gmina otrzyma na realizację projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego? oraz 3. Czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu? W ocenie skarżącej czynności, do wykonania których zobowiąże się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług VAT (t.j. Dz. U. z 2021, poz. 685, dalej: ustawa o VAT), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez wnioskodawcę usług montażu instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników, pomniejszona o kwotę VAT należnego, a wobec tego, że wydatki poniesione w związku z inwestycją polegającą na montażu instalacji mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, to tym samym gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w tym zakresie w pełnej wysokości. W interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko gminy w zakresie ustalenia czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez gminę usług montażu tych instalacji będzie kwota wynagrodzenia pobierana od uczestników projektu (bez dotacji, którą skarżąca otrzyma na realizację projektu), pomniejszona o kwotę VAT należnego tj. co do pytania nr 2, za nieprawidłowe. W pozostałym zakresie, co do pytania nr 1 i 3, zgodził się z wnioskodawcą. W uzasadnieniu wskazał, że przekazane gminie, ze środków Urzędu Marszałkowskiego, dofinansowanie na realizację ww. projektu, będzie stanowić środki otrzymane od osoby trzeciej, które będzie miało bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez skarżącą usług, a jeśli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), to taka dotacja podlega VAT. W rozpatrywanej sprawie wysokość otrzymanego przez wnioskodawcę dofinansowania jest uzależniona m.in. od liczby zamontowanych na nieruchomościach mieszkańców instalacji, a wnioskowany poziom dofinansowania uzależniony jest od wartości całej inwestycji. Realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Wobec powyższego zdaniem organu, uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych przez gminę usług montażu instalacji będzie stanowić nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiści mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez skarżącą od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców skarżącej usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Gmina w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuciła naruszenie art. 29a ust. 1 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na ich błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że podstawa opodatkowania VAT przy świadczonych przez gminę usługach polegających na montażu Instalacji opisanych we wniosku obejmować będzie dofinansowanie, o które skarżąca zamierza wnioskować w ramach realizowanego Projektu. Strona zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325, dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania. WSA po rozpoznaniu skargi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Podkreślił, że kontroli poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, co do zaliczenia do podstawy opodatkowania, w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców, wyłącznie otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach, w związku z realizacją projektu oraz za prawidłowe w zakresie: - uznania czynności wykonywanych przez gminę na rzecz mieszkańców, polegających na montażu instalacji w budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców, za czynności opodatkowane podatkiem VAT, - prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu opisanego we wniosku o interpretację. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że na podstawie art. 57a p.p.s.a. jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże w rozpoznanej sprawie Sąd nie może ograniczyć się do oceny, czy stanowisko organu było zgodne z prawem tylko w tym zakresie (zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania), lecz również musi zbadać zgodność z prawem stanowiska organu w pozostałym zakresie, dotyczącym dopuszczalności włączenia do podstawy opodatkowania także wpłat mieszkańców – mimo że w skardze zarzutu takiego nie postawiono. Wynika to z obowiązku sądu krajowego zapewnienia skuteczności prawu unijnemu, w tym przez odstąpienie – jeśli jest taka potrzeba – od regulacji prawa krajowego, w tym procesowego. Potrzebę taką Sąd stwierdził z uwagi na treść wyroku TSUE z 30 marca 2023 r., sygn. C-612/21, w którym Trybunał orzekł, że "Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec tej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie (czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację). Wynika z tego, że inwestycja taka, jak w zaskarżonej interpretacji (dostarczenie i zainstalowanie przez gminę systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy), z uwagi na brak elementu zysku po stronie gminy, nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT (pkt 35-40 wyroku w sprawie C-612/21). Skoro nie mamy tu do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu. Nie będzie nią więc ani dotacja, ani wpłaty mieszkańców. Zaskarżona interpretacja była więc nieprawidłowa w zaskarżonej części w odniesieniu do obu elementów mających wchodzić – zdaniem organu – do podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 29a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), które miało wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł KIS. Wyrok zaskarżył w całości zarzucając naruszenie prawa procesowego tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko w części wbrew dyspozycji tego przepisu, który stanowi wprost, że Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na akt lub czynność, o którym mowa w art. 3 § 1 pkt. 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Gmina nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia związana z dopuszczalnością uchylenia interpretacji w części, a nie w całości. Stanowisko przedstawione przez KIS w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne. Kwestia ta była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyrokach z: 5 marca 2024 r., sygn. I FSK 2256/23, z 14 lutego 2024 r., sygn. I FSK 2104/23, czy z 21 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 1976/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela i aprobuje w całości tezy i uzasadnienie wyrażone w powołanych orzeczeniach i przyjmuje je za swoje. W niniejszej sprawie interpretacja indywidualna miała niepodzielny charakter. Wprawdzie we wniosku o interpretację indywidualną zawarto trzy pytania, jednakże dotyczyły one różnych aspektów podatkowych na gruncie tego samego i konkretnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wydając zaskarżoną interpretację, KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, co do pytania nr 2, uznając za prawidłowe stanowisko co do pytań nr 1 i 3. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, po wydaniu zaskarżonej interpretacji, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał 30 marca 2023 r. wyrok w sprawie sygn. C-612/21, w którym uznał, że art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie system, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego przychodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie 7 sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1454/18, wskazał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmują po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji powołanego rozstrzygnięcia TSUE, WSA zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części, stwierdzając, że KIS naruszył prawo materialne i będąc związanym oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku, na podstawie art. 153 p.p.s.a., powinien wziąć pod uwagę, że inwestycja polegająca na dostarczeniu i zainstalowaniu przez gminę systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, z uwagi na brak elementu zysku po stronie gminy, nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro zaś nie mamy tu do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu. Nie będzie nią więc ani dotacja, ani wpłaty mieszkańców. Zaskarżona interpretacja, w ocenie Sądu pierwszej instancji, była więc nieprawidłowa w zaskarżonej części w odniesieniu do obu elementów mających wchodzić, zdaniem organu, do podstawy opodatkowania. W kontekście rozważań Sądu pierwszej instancji, za niezgodne z prawem należy uznać również tę część interpretacji, w której stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe tj. w zakresie stwierdzenia, że przedmiotem umowy jest odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 1) oraz co do przysługiwania skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości (pytanie nr 3). Skoro bowiem świadczenie objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowi świadczenia opodatkowanego to nie przysługuje od niego także prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b p.p.s.a., uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 Ordynacji podatkowej lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Redakcja zdania pierwszego świadczy o tym, że ustawodawca nie przewidywał dopuszczalności uchylenia interpretacji w części. Powołany art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zakresie wyrokowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, ma jedynie odpowiednie zastosowanie. Zatem w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, a więc w sytuacji, gdy kilka pytań dotyczy różnych aspektów podatkowych tego samego zdarzenia, nie jest możliwe zaskarżenie interpretacji jedynie w części. Stanowi bowiem ona niepodzielną całość. Za powyższym stanowiskiem przemawia również zasada skuteczności (efektywności) prawa unijnego. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten ma charakter proceduralny. Z kolei autonomia proceduralna państwa członkowskiego Unii Europejskiej nie jest nieograniczona. Należy ją postrzegać wyłącznie jako standard dla technicznego stosowania prawa unijnego przez sądy państw członkowskich. W związku z tym w sytuacji, w której zasady procesowe państwa członkowskiego mogą stanowić przeszkodę w zapewnieniu przez sąd krajowy wdrożenia w życie pełnej treści orzeczenia TSUE, zawartej w nim wykładni prawa unijnego, autonomia proceduralna ustępuje miejsca zasadzie efektywności, aby w ten sposób osiągnąć cel przewidziany w przepisach UE, zapewnić pełną skuteczność unijnemu porządkowi prawnemu (por. szerzej Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądu, red. A. Wróbel, t. II, wyd. Wolters Kluwer 2007, s. 271 i nast.). Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie był związany ograniczeniami procesowymi wynikającymi z art. 57a p.p.s.a., a w konsekwencji tego nie był zobowiązany do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w wydanej interpretacji jedynie w zaskarżonej części, dotyczącej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w pytaniu drugim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gminy. Ta kwestia bowiem, wobec wykładni prawa unijnego zaprezentowanego w przywołanym wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 stała się kwestią pozbawioną znaczenia prawnego. Zgodnie bowiem z zasadami dotyczącymi opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy dany podmiot – w tym wypadku skarżąca – nie prowadzi działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, to działania podejmowane przez ten podmiot w tym zakresie pozostają poza zakresem podatku VAT, a tym bardziej problematyka dotycząca podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji stanowisko, zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, nie gwarantuje w pełnym zakresie zastosowania wykładni prawa unijnego, zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. O ile WSA przyznał wprost w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie może ograniczyć się do kwestii oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji w części objętej skargą, to jednak przez uchylenie zaskarżonej interpretacji w części nią objętą, de facto powołał się na ograniczenia procesowe, wynikające z prawa krajowego, dotyczące zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej, co nie może być uznane za zasadne. Autonomia procesowa państw członkowskich doznaje ograniczeń w tych wszystkich wypadkach, gdy koliduje to z zasadą skuteczności prawa unijnego (por. wyrok TSUE z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, [...], ECLI:EU:C:2023:460). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, co zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej. A zatem Sąd pierwszej instancji nie jest, na podstawie art. 57a p.p.s.a., ograniczony zakresem wniosku wynikającego ze skargi i powinien uchylić interpretację indywidualną w całości, a nie jedynie w zaskarżonej części, jeżeli jest to konieczne do zastosowania wykładni prawa unijnego, wynikającej z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uwzględniając skargę kasacyjną na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Marek Olejnik Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA