III FSK 488/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 170/21 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 grudnia 2020 r. nr 1201-IEW-2.4123.30.2020.8 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 170/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. G. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 16 grudnia 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. wobec brzmienia art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw), poprzez przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że: - spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką B. [...] Sp. z o.o. (dalej: Spółka) byłego Prezesa Zarządu - Skarżącego, podczas gdy przesłanka bezskuteczności egzekucji oraz przesłanka powstania zobowiązań podatkowych Spółki w okresie trwania kadencji Skarżącego budziły i nadal budzą uzasadnione wątpliwości (jako bezpośredni wynik także niepowołania kuratora dla Spółki, pomimo braku organu do reprezentacji w trakcie postępowania wymiarowego), ale nawet w przypadku ich uznania za słuszne i tak należy uznać, że bezpodstawnie nie uwzględniono przesłanki egzoneracyjnej, co doprowadziło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., - Skarżący będąc Prezesem Zarządu Spółki winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki najpóźniej dnia 11 maja 2015 r., bowiem w tej dacie w ocenie organu podatkowego drugiej instancji zaistniały ku temu przesłanki, podczas gdy ani we wskazanej przez organ dacie, ani w żadnej innej w czasie trwania mandatu Skarżącego nie istniały jakiekolwiek przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości - sytuacja finansowa Spółki była bardzo dobra, nie sposób bowiem było antycypować przyszłych rozstrzygnięć organów podatkowych, co do których Skarżący ma zasadnicze wątpliwości, a których niestety nie był w stanie wyrazić, ponieważ zakończył później współpracę ze Spółką, co więcej złożenie wówczas wniosku o ogłoszenie upadłości byłoby skazane na jego oddalenie przez Sąd i naraziłoby Spółkę na koszty związane z przygotowaniem wniosku, pokryciem opłat sądowych oraz kosztów postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości, poprzedzającego oddalenie przez Sąd wniosku o ogłoszenie upadłości, uznać zatem trzeba, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy Skarżącego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie przez WSA, mimo naruszenia prawa materialnego przez Dyrektora IAS w zakresie powołanym w pkt 1 powyżej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez Dyrektora IAS przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 art. 199, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z niewypełnieniem ich dyspozycji, poprzez: - odstąpienie od przesłuchania, jako strony postępowania Skarżącego, posiadającego wiedzę na temat okoliczności oraz warunków zdarzeń gospodarczych mających zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza przy odmiennych stanowiskach podatnika i organów podatkowych obu instancji odnośnie do zasadności powstania ewentualnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego Prezesa Zarządu Spółki, za zobowiązania podatkowe tejże Spółki za okres, w którym pełnił funkcję powierzoną mu przez Zgromadzenie Wspólników, - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, organy egzekucyjne oraz organy kontroli skarbowej w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki, - dowodzenie tez postawionych w uzasadnieniu decyzji, które mają świadczyć o zasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatnika jedynie poprzez powoływanie się na rozstrzygnięcie (decyzję) organu podatkowego w innej sprawie - bez włączenia do materiału dowodowego pełnych akt sprawy, co prowadzi do sytuacji, że na żadnym etapie postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Spółki, a później wobec członka jej zarządu nie doszło do przeprowadzenia odrębnego suwerennego postępowania dowodowego, czego skutkiem był brak ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego w sprawie, potwierdzeniem tego jest niekompletny materiał dowodowy i wnioski wyciągnięte z jego rozpatrzenia, będące wynikiem dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora IAS, podobnie jak decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik), bez ustalenia właściwego stanu faktycznego w sprawie; 3) art. 151 P.p.s.a. przez jego nieuzasadnione zastosowanie i odmowę uwzględnienia skargi Skarżącego przez WSA mimo, że istniały do tego wystarczające przesłanki, wynikające ze wskazanych powyżej naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez Dyrektora IAS. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Przede wszystkim zarzut ten nie został uzasadniony zgodnie z wymogami art. 174 pkt 1 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. Nie wskazano bowiem na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano jednostki redakcyjne przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzucono, ale wywód czyniono bez nawiązania do regulacji w nich zawartej. I tak, znaczną część uzasadnienia skargi kasacyjnej poświęcono na kontestowanie decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od towarów i usług, poprzedzającego jej wydanie postępowania oraz postępowania egzekucyjnego, ale nie wykazano, że objęte omawianym zarzutem przepisy regulują tę materię i przy ich zastosowaniu możliwa jest kontrola decyzji wymiarowej oraz postępowania egzekucyjnego. Nie sposób zatem odnieść się do stanowiska skargi kasacyjnej w tym zakresie, szczególnie że mocą art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Co najwyżej wyjaśnić można, że zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może być kontrolowana decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług. Po pierwsze, stroną postępowania wymiarowego była Spółka, a nie członek jej zarządu. Po drugie, od decyzji tej przysługują środki zaskarżenia, z których może skorzystać strona i tylko na skutek ich wykorzystania przez podmiot uprawniony, może dojść do kontroli decyzji w tym przedmiocie przez sąd. Taki sam tryb obowiązuje w postępowaniu egzekucyjnym Również nie podlega ono kontroli w ramach niniejszego postępowania. W postępowaniu egzekucyjnym istnieją środki zaskarżenia, których wykorzystanie może doprowadzić do kontroli sądu. Takie rozwiązanie prawne zostało przyjęte przez ustawodawcę i sąd nie może tego zmienić. Zobowiązany jest orzekać na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Wbrew prezentowanemu w skardze kasacyjnej stanowisku bez wpływu na wynik rozpoznanej sprawy pozostaje prawidłowość wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. uzależniają możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od wszczęcia postępowania egzekucyjnego tylko w przypadku zobowiązania wynikającego z deklaracji, natomiast w niniejszej sprawie zobowiązanie, które przekształciło się w zaległość podatkową, za którą odpowiedzialnością został obciążony Skarżący, wynika z decyzji. Poza tym w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia przywołanych przepisów. W niniejszej sprawie istotne jest, czy egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.). Organy podatkowe wykazały spełnienie tej przesłanki, a w skardze kasacyjnej poczynione na tę okoliczność ustalenia nie zostały podważone (nie były nawet kwestionowane). Zatem pozostają one wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Błędne jest stanowisko Skarżącego, iż niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w niewłaściwym czasie nastąpiło bez jego winy, gdyż wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług została określona decyzją wydaną wówczas, gdy nie pełnił funkcji członka zarządu. W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane. Zatem okolicznością uwalniająca od odpowiedzialności nie jest określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazana w deklaracji podatkowej. Przy tym nie ma znaczenia, czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki, ponieważ rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie jej kondycja nie jest zagrożona. Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy samego prawa, tak więc ich nieregulowanie we właściwej wysokości wynikającej z przepisów prawa przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powoduje obciążenie winą jej zarząd za nierzetelne prowadzenie spraw spółki. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prowadzić sprawy spółki i prawidłowo rozliczać podatek. Nie jest istotne, czy skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego spółki za objęte decyzją określającą okresy - ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie bada się bowiem motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności (vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2022 r., III FSK 653/22 oraz z dnia 21 września 2022 r., III FSK 865/21). W niniejszej sprawie zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstały już w momencie zaistnienia zdarzeń kreujących te zobowiązania, a nie dopiero w momencie wydania decyzji, mającej znaczenie tylko deklaratoryjne. Do istoty sprawowania zarządu osobą prawną należy między innymi prawidłowe rozliczanie zobowiązań podatkowych, zaś zaniechanie w tym względzie, obciąża członków zarządu spółki. Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylają się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż tak jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zostały uzasadnione zgodnie z wymogami ustanowionymi przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. We wniesionej w rozpoznanej sprawie skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 art. 199, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ale nie wykazano ani wpływu na wynik sprawy naruszenia każdego z tych przepisów (każdy z nich normuje inną materię), ani sposobu w jaki, zdaniem Skarżącego, każdy z tych przepisów został naruszony, zważywszy na jego treść. Dodać należy, że wynikający z art. 176 § 1 P.p.s.a. obowiązek (wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie) nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Również i tego wymogu nie spełnia skarga kasacyjna. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a. sędzia J. Pruszyński sędzia J. Sokołowska sędzia B. Dauter