I SA/Ol 108/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2024r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2024r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.821.2023.2.WL w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie przez W.K. (dalej: "wnioskodawczyni", "strona", "skarżąca") jest opisana w sentencji wyroku interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") dotycząca opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") sprzedaży działek. Powyższa interpretacja indywidualna wydana została wskutek wniosku strony, uzupełnionego na wezwanie organu, w którym zawarto następujący opis zdarzenia przyszłego: W 2016 r. wnioskodawczyni nabyła wspólnie z mężem do wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomość rolną w postaci działki gruntu nr [...] o pow. 7,6100 ha, która w rejestrze gruntów była sklasyfikowana i oznaczona jako grunty orne (Rlllb i RIVa). Nabycia dokonano od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku VAT, więc transakcja nabycia nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. W dacie nabycia ww. nieruchomości wnioskodawczyni wraz z mężem byli właścicielami, jako rolnicy indywidualni, gospodarstwa rolnego, zaś działka gruntu nr [...] nabyta została na powiększenie rodzinnego gospodarstwa rolnego, które małżonkowie nadal prowadzą. Od 2008 r. wnioskodawczyni, na którą zostało zarejestrowane rodzinne gospodarstwo rolne pozostaje czynnym podatnikiem podatku VAT, natomiast jej mąż oprócz prowadzenia gospodarstwa rolnego prowadzi także działalność handlową i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od 1995 r. Małżonkowie osiągają obroty z wynajmu gruntów rolnych o powierzchni około 0,40 ha na cele budowy wiatraka do produkcji energii elektrycznej dla osoby prawnej, czynnego podatnika VAT i wystawiają z tytułu wynajmu faktury VAT wykazując VAT należny od czynności wynajmu gruntu. Wynajmowana część nieruchomości rolnych nie leży w obszarze działek gruntu, które są przedmiotem wniosku. Nabyta w 2016 r. działka nr [...] została podzielona w 2020 r. na działki nr [...]/1 o pow. 0,0748 ha oraz nr [...]/2 o pow. 7,5384 ha. Przyczyną podziału był cel publiczny, polegający na konieczności wydzielenia działki nr [...]/1 pod publiczną drogę gminną oraz przejście tej działki z mocy prawa na własność gminy. Natomiast działka nr [...]/2 została na mocy decyzji Wójta Gminy L. z 24 lutego 2022 r. podzielona na siedem działek, spośród których działki nr: [...]/3, [...]/4, [...]/5 i [...]/8 mają bezpośredni dostęp do drogi gminnej, zaś działki nr: [...]/6, [...]/7 i [...]/9 mają dostęp do drogi gminnej poprzez działkę nr [...]/3 stanowiącej drogę wewnętrzną. W 2022 r. dla pięciu z ww. działek (tj. nr [...]/4, nr [...]/5, nr [...]/6, nr [...]/7 oraz nr [...]/8) na wniosek małżonków zostały ustalone warunki zabudowy dla budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego (vide: decyzje Wójta Gminy L. z 2 września 2022 r.). W tym samym roku, na mocy decyzji Wójta Gminy L. z 24 listopada 2022 r.: - działka nr [...]/8 została podzielona na 2 nowe działki gruntu, tj. nr [...]/15 i nr [...]/16, przy czym obie te działki spełniają warunki do realizacji inwestycji określonej w decyzji o warunkach zabudowy dla części działki nr [...]/8; - działka nr [...]/5 została podzielona na 2 nowe działki gruntu, tj. nr [...]/13 i nr [...]/14, przy czym obie te działki spełniają warunki do realizacji inwestycji określonej w decyzji o warunkach zabudowy dla części działki nr [...]/8; - działka nr [...]/4 została podzielona na 3 nowe działki gruntu, tj. nr [...]/10, nr [...]/11 i nr [...]/12, przy czym wszystkie te działki spełniają warunki do realizacji inwestycji określonej w decyzji o warunkach zabudowy dla części działki nr [...]/8. Przedmiotem wniosku są powstałe w wyniku podziału działki (siedem) o nr: [...]/10, [...]/11, [...]/12, [...]/13, [...]/14, [...]/15 i [...]/16. Żadna z przedmiotowych działek nie jest zabudowana ani nie została przez właścicieli uzbrojona, nie prowadzono żadnej akcji marketingowej celem ich sprzedaży, nie prowadzono także działalności deweloperskiej polegającej na obrocie nieruchomościami lub budowie domów mieszkalnych. Właściciele nie udzielali żadnych pełnomocnictw do zarządzania przedmiotowymi działkami lub do działania w sprawach dotyczących ich sprzedaży i nie planują tego robić. Na dzień złożenia wniosku nie ma zawartej żadnej umowy sprzedaży, właściciele nie występowali również o pozwolenia na budowę na tych działkach. Przedmiotowe działki gruntu od momentu dokonania podziału są wykorzystywane wyłącznie do celów rolnych (prowadzona jest na nich uprawa rolna, obecnie rzepak), nie były i nie będą udostępniane osobom trzecim. Działki nie są uzbrojone w sieci tj. wodociągową, kanalizacyjną i elektryczną. Do momentu zbycia danej działki nie będą ponoszone na nich żadne inwestycje oraz nie będą składane wnioski o przyłącza. Na przedmiotowych działkach brak jest aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego gminy, dlatego działki zostały wydzielone na podstawie decyzji o warunkach zabudowy. Działki stanowiące drogę wewnętrzną będą sprzedawane w równych udziałach łącznie ze zbywanymi działkami pod zabudowę. Do dnia sprzedaży ww. działek wnioskodawczyni nie będzie występowała o wydanie dla nich decyzji o warunkach zabudowy. Działki były, są i będą wykorzystywane do momentu sprzedaży wyłącznie na cele produkcji rolnej (pozyskiwania płodów rolnych), w prowadzonej w ramach wspólnego z mężem gospodarstwa rolnego zarejestrowanego na nazwisko wnioskodawczyni. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy sprzedaż siedmiu przedmiotowych działek gruntu wszystkich łącznie lub każdej z osobna będzie opodatkowana podatkiem VAT? Zdaniem wnioskodawczyni przy sprzedaży przedmiotowych działek nie powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT, gdyż sprzedaż ta będzie stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności do tych działek gruntu w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W ocenie wnioskodawczyni, w niniejszej sprawie nie wystąpi ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzałyby, że sprzedaż przedmiotowych działek będzie wypełniała przesłanki działalności gospodarczej. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Podał, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: "ustawa VAT") należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Tego rodzaju dostawa podlega zaś opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, jednak co podkreślił DKIS, istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W ocenie organu, dla opodatkowania podatkiem VAT dostawy ww. działek ma znaczenie fakt prowadzenia działalności rolniczej, z tytułu której strona jest czynnym podatnikiem podatku VAT i wykorzystywanie przedmiotowych działek w ramach tej działalności. DKIS podkreślił, że działka nr [...] (z której wydzielono działki nr [...]/10, nr [...]/11, nr [...]/12, nr [...]/13, nr [...]/14, nr [...]/15 i nr [...]/16) została nabyta z zamiarem wykorzystania jej do działalności rolniczej, a powstałe w wyniku jej podziału działki były i są wykorzystywane w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Stwierdził zatem, że zbycie przedmiotowych działek, będących we współwłasności małżeńskiej, będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Organ nie podzielił tym samym stanowiska wnioskodawczyni, że przedmiotem dostawy jest składnik majątku osobistego strony, a sprzedaż działek stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. DKIS wykluczył ponadto możliwość zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy VAT. W opinii DKIS sprzedaż wszystkich siedmiu niezabudowanych działek będących we współwłasności małżeńskiej, łącznie lub każdej z tych działek z osobna, będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT. W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz rozstrzygnięcie o właściwej wysokości należnej opłaty od wniosku, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła DKIS naruszenie: 1. art. 14f § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, czego przejawem było pobranie zawyżonej opłaty za wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, 2. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., nr 347, s. 1; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że planowana sprzedaż działek gruntu należących do majątku prywatnego skarżącej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT; 3. art. 120 i art. 121 § 1 Op, gdyż skoro organ dokonał wadliwej wykładni ww. przepisów prawa materialnego to tym samym naruszył zasadę legalizmu oraz zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że skoro skarżąca we wniosku sformułowana jedno zdarzenie przyszłe, polegające na planowanej sprzedaży siedmiu działek, to zgodnie z art. 14f § 1 i 2 Op należna była jedna opłata od wniosku w kwocie 40 zł. Zakwestionowano tym samym zasadność wezwania skarżącej przez organ do uiszczenia dodatkowych 240 zł wywodząc, że opłatę od wniosku pobiera się od ilości "stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych", a nie od ilości "towarów" wskazanych we wniosku. Zauważono, że skoro organ odpowiadał na jedno pytanie i nie oceniał dostawy każdej działki z osobna, to z naruszeniem art. 14f § 1 i 2 Op pobrał od wniosku opłatę zawyżoną o 240 zł. Jako niezasadne uznano także stanowisko organu, że wykorzystywanie gruntu rolnego do działalności rolniczej wskazuje na ścisły związek gruntu z prowadzonym gospodarstwem rolnym, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku VAT, a tym samym taki grunt stanowi składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą w rozumieniu ustawy VAT jest również działalność rolnicza. Podkreślono, że organ nie wziął pod uwagę tego, że przedmiotem działalności skarżącej jako podatnika VAT, jest sprzedaż płodów rolnych, a nie obrót nieruchomościami. Stwierdzono, że dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęto, że to przedmiot działalności gospodarczej wyznacza granice dla ewentualnego stwierdzenia, że dany składnik majątku podatnika zostanie uznany za "związany" z tą działalnością. Nie można było zatem uznać, że majątek prywatny w postaci działek gruntu, od nabycia którego nie przysługiwało skarżącej prawo do odliczenia VAT, jest "związany" z tą działalnością w sposób pozwalający na uznanie, że przy sprzedaży działek gruntu skarżąca wystąpi w roli podatnika VAT. Zdaniem skarżącej, jeżeli rolnik nie dokonał żadnych aktywnych działań, które mogłyby świadczyć o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami, takich jak np. uzbrojenie terenu, czy ogłoszenie w mediach, to transakcja zbycia działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W takiej bowiem sytuacji mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającymi cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. Wywiedziono, że skarżąca, planując sprzedaż działek gruntu, będzie podczas tych transakcji występować nie w charakterze podatnika VAT, a wyłącznie jako osoba fizyczna zarządzająca swoim majątkiem prywatnym, do którego należą przedmiotowe działki gruntu. Oceniono, że wszystkie wskazywane we wniosku o interpretację okoliczności wskazują jednoznacznie, że skarżąca, planując sprzedaż działek, nie podjęła działań porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, więc wbrew stanowisku organu planowana sprzedaż działek nie powinna być opodatkowana podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. W stanowiącym istotę rozpoznawanej sprawy sporze o to, czy planowana sprzedaż wszystkich działek łącznie lub każdej z osobna będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, Sąd przyznał rację skarżącej, która twierdziła, że planowana sprzedaż będzie stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności, w ramach zarządu majątkiem prywatnym, poza działalnością gospodarczą. Materialnoprawne granice rozpoznawanej sprawy wyznaczają przepisy ustawy VAT, a w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy VAT). W art. 15 ust. 1 tej ustawy określono, że podatnikami podatku VAT są (...) osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zaś definicja pojęcia "działalność gospodarcza" wynika z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, gdzie przyjęto, że obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. (...). Dostawą towaru jest rozporządzenie nim jako właściciel, natomiast wykonywanie usług to wykonywanie na rzecz innych podmiotów wszelkich świadczeń niebędących dostawą (art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT). Do uznania, że czynność podlega opodatkowaniu VAT, wymagane jest, aby była albo dostawą, albo odpłatnie świadczoną usługą oraz aby została dokonana przez podmiot będący, w związku z jej dokonaniem, podatnikiem podatku VAT. W tym kontekście prawnym oceny wymaga to, czy w opisie zdarzenia przyszłego (planowana sprzedaż działek) przedstawiono takie okoliczności, którym można przypisać cechy charakterystyczne dla działalności gospodarczej, a w tym, czy sporna sprzedaż działek przez osoby fizyczne będzie dostawą dokonaną przez podatnika podatku VAT. Dokonując oceny w powyższym zakresie nie sposób pominąć ukształtowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych opartej na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. C-180/10 i C-181/10 (Słaby, Kuć). Z wyroku tego wynika, że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności oraz że nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Także to, że przed sprzedażą dokonano podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, samo z siebie nie jest decydujące, podobnie jak długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość tych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. TSUE uznał, że inaczej jest, jeżeli zainteresowany podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347/1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE). Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Jako przykład takich działań TSUE wskazał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych czy też działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Podkreślił też, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Zaś prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika VAT. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy obejmującej opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, Sąd nie dopatrzył się w nim takich działań, którym należałoby przypisać działanie typowe dla handlowca, niemieszczące się w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Przede wszystkim przypisanie skarżącej działania, w ramach planowanej sprzedaży, jako handlowiec (w zakresie obrotu nieruchomościami), wymagałoby uznania, że skarżąca działa (będzie działała) w tym zakresie profesjonalnie, czyli zawodowo. To zaś wymagałoby ustaleń dotyczących podejmowania zorganizowanych działań, takich jak, przykładowo: zakup gruntu, uzbrojenie, wydzielenie dróg, marketing lub reklama w celu dotarcia do nabywców, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, prowadzenie działalności deweloperskiej lub podobnej. Z opisu stanu przyszłego wynika, że skarżąca wraz z mężem zakupili w 2016 r. działkę nr [...] i dzielili ją w 2020 r. i w 2022 r. Podział z 2020 r. nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż dotyczył jedynie wydzielenia gruntu pod drogę gminną (cel publiczny). W 2022 r. nastąpił podział na 7 działek, z których 3 zostały następnie podzielone na 7 działek będących przedmiotem wniosku. Z inicjatywy skarżącej działki te posiadają warunki zabudowy. Zatem skarżąca wraz z mężem dokonała podziału działek oraz uzyskała dla nich warunki zabudowy i były to jedyne czynności, które mogą być brane pod uwagę przy ocenie ewentualnego handlowego charakteru działań skarżącej. Skarżąca podała, że w związku ze sprzedażą nie planuje działań marketingowych, działalności deweloperskiej, udzielenia pełnomocnictwa do zarządzania w celu sprzedaży, nie będzie uzbrajała działek bądź ubiegała się o pozwolenia budowlane. Będzie zaś, tak jak do tej pory, wykorzystywała działki do prowadzonej działalności rolniczej, w ramach prowadzonego wraz z mężem gospodarstwa rolnego. W ocenie Sądu przedstawione okoliczności wykluczają możliwość uznania obecnych i planowanych przez skarżącą działań za typowe dla podmiotu zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Warto przy tym zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 1589/18, w którym Sąd ten przyjął, że zbycie nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy nie ma przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, i w efekcie brak jest przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności. Powyższe wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Respektując orzecznictwo NSA, w tym wyrok z 14 kwietnia 2019 r., I FSK 578/17 oraz powołane w nim inne wyroki tego Sądu, przyjąć należy, że każdorazowo należy badać, jakie środki angażuje podmiot w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli są one podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, to zbywca gruntu zachowuje się jak handlowiec. Opis zdarzenia przyszłego w rozpoznawanej sprawie nie wskazuje, aby skarżąca podejmowała lub zamierzała podjąć działania podobne do działań podmiotów działających w branży obrotu nieruchomościami, wykraczające poza zwykłe korzystanie z prawa własności działek. Nie ma więc podstaw do tego, aby przypisać jej zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT w związku z planowaną sprzedażą działek. Działki te nabyte zostały (jako jedna nieruchomość) w 2016 r. i weszły w skład gospodarstwa rolnego skarżącej oraz jej męża. Po podziale nadal są wykorzystywane w tym gospodarstwie. Działki nie są uzbrojone oraz nie są zabudowane, nie wydano dla nich pozwoleń budowlanych. Czynności takie nie są też planowane przez skarżącą. Poza podziałem i uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy skarżąca nie wykonywała żadnych czynności pozwalających przyporządkować się do wyżej, przykładowo, opisanej działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami. W tych okolicznościach także fakt rejestracji skarżącej, a także jej męża jako czynnych podatników podatku VAT w zakresie innym niż handel nieruchomościami – nie wpływa na ocenę działań podjętych przez skarżącą oraz planowanych – jako niemieszczących się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Sąd nie podziela stanowiska organu w tym zakresie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne bowiem jest to, czy skarżąca działa jako podatnik podatku VAT, lecz nie w ogóle, tylko w zakresie obrotu nieruchomościami. Sam fakt nabycia i wykorzystywania działek do działalności rolniczej jest w ocenie Sądu nieistotny dla rozpoznawanej sprawy, zaś istotne są działania podatnika w momencie sprzedaży. Należy przyznać rację skarżącej, która twierdzi, że to przedmiot działalności gospodarczej wyznacza granice dla ewentualnego stwierdzenia, że dany składnik majątku podatnika zostanie uznany za "związany" z tą działalnością. W rozpoznawanej sprawie grunty są wykorzystywane do działalności rolniczej. Zauważenia wymaga, że powoływany wyżej wyrok TSUE C-180/10 wydany został w sprawie w której zbywcami nieruchomości także były osoby prowadzące działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od wartości dodanej, a więc bez VAT, czyli tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy niski stopień zaangażowania skarżącej w planowane działania (sprzedaż), i to na przestrzeni długiego czasu (podział działki oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy). Organ nie miał podstaw do wyrażenia stanowiska w kwestii wykraczania działań skarżącej poza czynności podejmowane w ramach zarządu własnym majątkiem. Czynności tych nie sposób uznać za profesjonalne i zorganizowane działanie, a wręcz przeciwnie, wydaje się, że podziały działki oraz uzyskanie decyzji WZ nastąpiły niejako "przy okazji" prowadzenia działalności rolniczej. Świadczy o tym zarówno fakt włączenia nabytej w 2016 r. działki do gospodarstwa rolnego oraz faktyczne jej wykorzystywanie do celów rolniczych od chwili zakupu do czasu złożenia wniosku o interpretacji i deklarowane wykorzystywanie aż do planowanej sprzedaży działek, a także upływ czasu od zakupu (2016 r.) do sprzedaży (w nieokreślonej przyszłości). Ponadto działania przygotowawcze, takie, jak podział gruntów oraz uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania czy też występowanie o zmianę funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną uznawane są za działania przygotowawcze niepozwalające na uznanie za czynności podmiotu zajmującego się profesjonalnym obrotem nieruchomościami (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r. I FSK 2036/17). Sąd uznał, że przedstawione w opisie stanu przyszłego czynności nie wykraczają poza granice zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, zaś planowana sprzedaż działek, czy to każdej z osobna, czy też łącznie, nie wykazuje cech typowych działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Dlatego sporna sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a skarżąca nie będzie uznana z tego tytułu za podatnika tego podatku. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "ppsa") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z powyższym za nieprawidłowe, gdyż niezgodne z art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT uznał Sąd stanowisko organu. Rozpatrując sprawę ponownie organ zastosuje ocenę prawną zawartą w wyroku, w tym wykładnię tych przepisów uwzględniającą ocenę Sądu oraz aktualną linię orzeczniczą sądów administracyjnych w sprawach opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek. W podnoszonej w skardze kwestii zawyżonej wysokości opłaty od interpretacji indywidualnej wskazać należy, że zgodnie z § 2 art. 14f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z § 3 tego artykułu wynika, że opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi dochód budżetu państwa, zaś w § 2b pkt 3 przyjęto, że podlega zwrotowi w razie uiszczenia opłaty w kwocie wyższej od należnej - w odpowiedniej części. Zdaniem Sądu skarżąca powinna w tej sytuacji wystąpić do organu o zwrot kwoty stanowiącej, jej zdaniem, opłatę wyższą od należnej, zaś w razie odmowy zwrotu, skarżącej będzie przysługiwała skarga do sądu administracyjnego na czynność na podstawie art. 53 § 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ppsa (por. wyrok I SA/Gl 545/12 z 24 stycznia 2013 r.). W związku z powyższym skarga podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ppsa. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.