I FSK 1553/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Op 228/24 w sprawie ze skargi O. w Ł. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od O. w Ł. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 maja 2024 r. (sygn. akt I SA/Op 228/24), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę Okręgowej Spółdzielni M. w Ł. (dalej: strona, skarżąca, wnioskodawca) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 12 grudnia 2023 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej i w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową tego organu z 7 września 2023 r. oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Wnioskodawczyni złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania towaru: serek "Mascarpone czekoladowe" według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru, z którego wynikało, że serek "Mascarpone czekoladowe" jest to miękki i gładki ser śmietankowo-kremowy wyprodukowany ze śmietanki z mleka krowiego, pasteryzowanej, zakwaszonej kwasem cytrynowym z dodatkami smakowymi, zapakowany w opakowania jednostkowe. W dalszej część wniosku przedstawiono następujące etapy technologiczne: śmietanka wysoko pasteryzowana - podgrzewanie - dodatek cukru, kakao, wsadu lub aromatu - ukwaszanie roztworem kwasu cytrynowego - pakowanie - chłodzenie. Składniki %: Śmietanka pasteryzowana 89,10%, cukier 7%, kakao w proszku niskotłuszczowe 2%, kakao w proszku wysokotłuszczowe 1%, aromat 0,72%, regulator kwasowości: kwas cytrynowy 0,18%. Wskazano również, że serek "Mascarpone czekoladowe" przeznaczony jest do bezpośredniego spożycia, może być również składnikiem do sporządzenia kremów i ciast. Do wniosku dołączono fotografie etykiety produktu, z której wynika m. in., że: "Mascarpone czekoladowe" to ser śmietankowo-kremowy. W uzupełnieniu wniosku o wydanie WIS wnioskodawczyni podała m. in., że rozbieżności w składzie wskazanym w treści wniosku z tym przedstawionym na etykiecie produktu wynikają z faktu, że na etykiecie nie ma konieczności wykazywania ilościowego składników. Wyjaśniła, że ramach szczegółowego opisu towaru poprawny jest poniższy skład procentowy: śmietanka pasteryzowana 89,10%, cukier 7%, kakao w proszku o obniżonej zawartości tłuszczu 2%, kakao w proszku 1%, aromat czekoladowy 0,72% (w tym cukier palony), regulator kwasowości: kwas cytrynowy 0,18%. Podała również, że procentowa zawartość masy kakao, obliczona w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy wynosi 4,69%. Nadto wskazała, że serek mascarpone jest to produkt otrzymany w wyniku zakwaszenia śmietany przy pomocy kwasu cytrynowego, w związku z tym w jej ocenie produkt winien być sklasyfikowany pod kod CN 04039079. W piśmie z 10 sierpnia 2023 r. będącym uzupełnieniem wniosku o wydanie WIS, wnioskodawczyni przesłała jako załącznik specyfikację produktu nr 5P-186. W punkcie przeznaczenie konsumenckie strona wskazała, że produkt przeznaczony do bezpośredniego spożycia, a także do różnych zastosowań kulinarnych na bazie sera śmietankowego. Nadto podała, że produkt należy przechowywać w temperaturze od 2°C do 8°C. Po otwarciu przechowywać w warunkach chłodniczych i spożyć w ciągu 24 godzin. Dyrektor KIS w dniu 7 września 2023 r. wydał wiążącą informację stawkową określającą dla towaru: serek "Mascarpone czekoladowe" klasyfikację do Działu 18 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej, stwierdził, że towar " Mascarpone czekoladowe" spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem w brzmieniu "Kakao i przetwory z kakao", zgodnie z postanowieniami reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. Organ podkreślał, że klasyfikacja ta determinowana jest zawartością w produkcie kakao, jest to bowiem składnik, który ma rozstrzygające znaczenie w procesie klasyfikacji towarów, co organ szczegółowo omówił w uzasadnieniu decyzji. Dyrektor KIS po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną obecnie decyzją z 12 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że towar objęty zapytaniem spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 18. Zdaniem organu, mając, na względzie przedstawiony przez skarżącą skład i opis produktu o nazwie: serek "Mascarpone czekoladowe" przystępując do próby zaklasyfikowania towaru do właściwego kodu CN, organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał analizy klasyfikacji produktu w pierwszej kolejności do działu 04 CN. Następnie organ odwoławczy w swej decyzji, rozszerzając uzasadnienie dokonanej klasyfikacji towaru w wydanej WIS, dokonał szczegółowej analizy poszczególnych działów CN w szczególności pozycji: 0403 CN, 0406 CN oraz działu 18 CN. Wskazując, na klasyfikacje towaru serek "Mascarpone czekoladowe", do działu 18 CN, organ przedstawił argumenty przemawiające za taką klasyfikacją, jednocześnie przedstawiając wykluczenia z pozostałych działów lub pozycji. Organ dostrzegł, że mając na uwadze podstawowy skład produktu, należy uznać, że serek "Mascarpone czekoladowe spełnia" kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 04 Nomenklatury scalonej (CN), a klasyfikacja tego towaru jest zgodna z postanowieniami reguł 1 i 3 (b) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. Organ podnosił natomiast, że w sprawie istotne jest to, że produkt objęty zapytaniem klasyfikowany, co do zasady jako produkt mleczny – ser, objęty co do zasady pozycją 0406 CN, zawiera w swym składzie kakao. Organ wskazywał przy tym, że zawartość kakao jako dodatku "specyficznego" - w każdej ilości, czyli nawet 4,69% jak przypadku produktu objętego zapytaniem - w produktach spożywczych powoduje włączenie takiego produktu na mocy uwag do Działu 18 CN, właśnie do pozycji 1806 CN. Organ doprecyzowując swoje stanowisko wskazał, że chodzi o takie przetwory, które nie są objęte pozycjami wymienionymi w uwadze 1b do Działu 18. W końcowej części uzasadnienia organ wskazał, że określenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla przedstawionego towaru zdeterminowane jest przez odpowiednią klasyfikację towaru według Nomenklatury Scalonej. Zostało to wykazane zarówno w wydanej WIS przez organ pierwszej instancji, jak również w niniejszej decyzji w postępowaniu odwoławczym. Skoro zatem, organ dokonał klasyfikacji produktu serek "Mascarpone czekoladowe" do działu 18 CN, to przyporządkowanie odpowiedniej stawki podatku VAT musiało nastąpić w rygorze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czyli stawka w wysokości 23%. 1.3. W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej argumenty Sąd uznał za trafne. Zdaniem Sądu, organy słusznie zwracały uwagę, że dodatek kakao na gruncie klasyfikacji CN stanowi istotną różnicę klasyfikacyjną. W uwadze 2 do działu 18 CN nie wskazano poziomu zawartości kakao w produkcie, którego osiągnięcie albo brak osiągnięcia eliminowałby sklasyfikowanie tego towaru w dziale 18. Na skutek uwzględniania uwagi nr 2 do działu 18 CN, jeśli przedmiotowy towar zawiera kakao i nie został wymieniony w uwadze nr 1b, to podlega kwalifikacji do pozycji 1806. W ocenie Sądu organy prawidłowo też przyjęły - zgodnie z opisem przedstawionego towaru - że w sprawie mamy do czynienia z produktem, tj. serkiem, który został wyprodukowany na bazie ukwaszonej śmietany i w wyniku tego uzyskał bardziej szczegółową klasyfikację CN 0406 (Ser i twaróg), a nie zakwaszoną śmietaną, kwalifikowaną do pozycji 0403 (Maślanka, mleko zsiadłe i śmietana ukwaszona, jogurt, kefir i inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana, nawet zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub aromatyzowane lub zawierające dodatek owoców, orzechów lub kakao). Jednak wyroby objęte kodem CN 0406, nie zostały wyłączone z Działu 18 CN. Dalej Sąd stwierdził, że co do zasady, w zakresie stawek istnieje możliwość posługiwania się przez państwa członkowskie kodami CN, jednak tylko w taki sposób, aby nie doszło do wykluczenia towarów i usług podobnych wobec siebie, które w następstwie odesłania do kodów CN, mógłby podlegać odmiennemu traktowaniu dla potrzeb podatku VAT. Powyższe byłoby wprost sprzeczne z zasadą konkurencyjności oraz zasadą neutralności podatkowej. O ile kakao może mieć istotne znaczenie w przypadku klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej, to w ocenie Sądu, pojawia się jednak konieczność rozważenia, czy w sytuacji, gdy produkty tego samego typu, ale bez zawartości kakao podlegają stawce obniżonej (serek mascarpone waniliowe, truskawkowe, karmelowe, waniliowe z białą czekoladą), a nadto produkty mleczarskie typu jogurty, maślanki, kefiry, mleko zsiadłe, śmietana ukwaszona - bez względu na konsystencję, korzystają z obniżonej stawki VAT i to bez względu na zawartość kakao, nie doszło do naruszenia zasad neutralności podatkowej. Sąd zwrócił uwagę, że dalszym ciągu aktualną pozostaje teza wyroku NSA z 16 listopada 2015 r., I FSK 759/14, w którym wskazano, że w sytuacji gdy podatnik podnosi, iż przyjęta stawka dla danego towaru jest niekonkurencyjna i narusza zasadę neutralności w kontekście innych towarów podobnych, należy badać - na tle konkretnych stanów faktycznych - podobieństwo towarów w zakresie stawki podatku. Skarżąca konsekwentnie podnosiła, że dodatek w serku mascarpone w postaci masy kakao powoduje, iż towar ten nadal zachowuje cechy charakterystyczne dla produktów mleczarskich, które korzystają z obniżonej stawki VAT. Sąd zwrócił uwagę, że przyjęcie przez organy odmiennej od pozostałych smakowych serków mascarpone klasyfikacji produktu na gruncie Nomenklatury Scalonej, spowodowało istotne konsekwencje na gruncie podatkowym. Zatem w ocenie Sądu, skarżąca kwestionując klasyfikację towaru na gruncie Nomenklatury Scalonej, kwestionuje w istocie stawkę podatku VAT dla konkretnego towaru w kontekście opodatkowania innych towarów (co można wywnioskować, ze sposobu argumentacji skarżącej), z czym skarżąca się nie godzi, a co - zdaniem Sądu - w okolicznościach niniejszej sprawy, obliguje organ do zbadania kwestii prawidłowej implementacji danej normy z uwagi na art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE (poszanowanie zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczonych usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji). W sytuacji podniesienia przez podatnika takich argumentów, organ jest zobligowany – jak w rozpatrywanej sprawie, przeanalizować podniesione zarzuty w kontekście podobieństwa towarów objętych stawką podstawową w stosunku do wskazanych przez podatnika jako podobne, a objęte stawką obniżoną i odnieść się do prawidłowej implementacji tego unormowania. Należy badać – na tle konkretnych stanów faktycznych – podobieństwo towarów w kontekście stawki podatku w sytuacji, gdy podatnik podnosi, że przyjęta stawka dla danego towaru jest niekonkurencyjna i naruszająca zasadę naturalności w kontekście innych towarów podobnych. Natomiast takich rozważań w zaskarżonej decyzji zabrakło. Organ nie dokonał porównania, a także nie dokonał oceny wskazanych produktów spożywczych pod względem cech wspólnych i odróżniających z perspektywy konsumenta, mimo że konieczność taka wynikała z charakteru sprawy i mogła być wywiedziona z podnoszonej przez skarżącą argumentacji. Tymczasem selektywne stosowanie obniżonej stawki musi być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku wniósł Dyrektor KIS, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości na zasadzie art. 188 P.p.s.a., rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie. Ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, organ wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W każdym z tych dwóch przypadków o wniesiono o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 93 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 42a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że zasada neutralności podatku VAT określona w Dyrektywie 2006/112/WE umożliwia objęcie towaru zawierającego w swoim składzie kakao tj. serek "Mascarpone czekoladowe" obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, pomimo niekwestionowania przez Sąd prawidłowości przyjęcia przez organ klasyfikacji tego towaru do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN). II. Organ zarzucił również naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz 135 P.p.s.a. w zw. z art. 93 ust. 1 - 3 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 42a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wiążącej informacji stawkowej na skutek przyjęcia, że (...) Organ nie dokonał porównania, a także nie dokonał oceny wskazanych produktów spożywczych pod względem cech wspólnych i odróżniających z perspektywy konsumenta, mimo że konieczność taka wynikała z charakteru sprawy i mogła być wywiedziona z podnoszonej przez skarżącą argumentacji co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że objęcie towaru serek "Mascarpone czekoladowe'' stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% może naruszać zasadę neutralności podatkowej VAT, - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, a to poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia. Sąd pierwszej instancji nie wskazał które konkretnie przepisy prawa zostały naruszone przez organ (czy te dotyczące procedury wydawania WIS czy przepisy materialnoprawne) - powyższe, w rezultacie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem uzasadnienie Sądu pozbawione zostało podstawowego elementu tj. wyjaśnienia wydanego rozstrzygnięcia, prowadzi to do braku jasnych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego WIS są ex lege wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co narusza art. 153 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwia wykonanie wyroku. 2.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora KIS. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku. 3.1. W zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził, że w jego ocenie, organ przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie pozycji i uwag do działów CN mających potencjalnie zastosowanie w sprawie i na tej podstawie dokonał prawidłowej klasyfikacji towaru do pozycji CN 1806, biorąc pod uwagę postanowienia reguły 1 ORINS oraz brzmienie pozycji 1806 CN. Dokonując klasyfikacji towaru organ właściwie zastosował regułę 1 ORINS, która odsyła bezpośrednio do Uwag do sekcji i działu. Organ prawidłowo także wyjaśnił, z jakich powodów klasyfikacja wskazana przez stronę do pozycji CN 0403 jest nieprawidłowa. Jednocześnie stwierdził, że "w ocenie Sądu, skarżąca kwestionując klasyfikację towaru na gruncie Nomenklatury Scalonej, kwestionuje w istocie stawkę podatku VAT dla konkretnego towaru w kontekście opodatkowania innych towarów (co można wywnioskować, ze sposobu argumentacji skarżącej), z czym skarżąca się nie godzi, a co - zdaniem Sądu - w okolicznościach niniejszej sprawy, obliguje organ do zbadania kwestii prawidłowej implementację danej normy z uwagi na art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE (poszanowanie zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczonych usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji). W sytuacji podniesienia przez podatnika takich argumentów, organ jest zobligowany – jak w rozpatrywanej sprawie, przeanalizować podniesione zarzuty w kontekście podobieństwa towarów objętych stawką podstawową w stosunku do wskazanych przez podatnika jako podobne, a objęte stawką obniżoną i odnieść się do prawidłowej implementacji tego unormowania. Należy badać – na tle konkretnych stanów faktycznych – podobieństwo towarów w kontekście stawki podatku w sytuacji, gdy podatnik podnosi, że przyjęta stawka dla danego towaru jest niekonkurencyjna i naruszająca zasadę naturalności w kontekście innych towarów podobnych. Natomiast takich rozważań w zaskarżonej decyzji zabrakło. Organ nie dokonał porównania, a także nie dokonał oceny wskazanych produktów spożywczych pod względem cech wspólnych i odróżniających z perspektywy konsumenta, mimo że konieczność taka wynikała z charakteru sprawy i mogła być wywiedziona z podnoszonej przez skarżącą argumentacji. Tymczasem selektywne stosowanie obniżonej stawki musi być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT. Wywód ten Sąd zakończył stwierdzeniem: "Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną i raz jeszcze rozważy prawidłowość wydanej decyzji. Rozważy przy tym, czy wydanie wiążącej informacji stawkowej wymaga zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, a następnie we właściwy sposób umotywuje swoje ustalenia. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję." 3.2. W świetle powyższego trafnie w skardze kasacyjnej organ wskazuje, że Sąd nie wskazując ani jednego przepisu Ordynacji podatkowej czy też normy prawa materialnego, który w jego ocenie został naruszony przez organ, dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak zasadnie stwierdzono w wyroku NSA z 12 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1631/23, w odniesieniu do art. 141 § 4 P.p.s.a.: "Z omawianego przepisu wynika, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. Oznacza to, iż powinny być wskazane przepisy prawa mające zastosowanie w rozstrzyganej sprawie oraz wyjaśnienie ich znaczenia. W uzasadnieniu powinna również zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne." 3.3. Z motywów zaskarżonego wyroku nie wynika, czy zdaniem Sądu organy wydające decyzje w zakresie WIS naruszyły przepisy prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, czy też przepisy prawa materialnego w zakresie podatku od towarów i usług, czy też dyrektywy 2006/112/WE. Nie wskazano również przyczyn i podstawy prawnej uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. 3.4. Jeżeli zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. jednym z obligatoryjnych wymogów uzasadnienia wyroku jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni i oceny zastosowania przepisów prawa procesowego oraz materialnego. Jest to szczególnie istotne w sytuacji uchylenia zaskarżonej decyzji, skoro w takim przypadku uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jeżeli Sąd nie wskaże organowi jakie przepisy zostały przez niego źle zastosowane i zinterpretowane, dyspozycja art. 141 § 4 P.p.s.a. co do wskazania organowi dalszego postępowania po uchyleniu jego decyzji nie jest właściwie wykonana, gdyż organ w takiej sytuacji musi mieć pełną jasność dalszego procedowania z uwzględnieniem wytycznych Sądu co do naruszeń prawa mających miejsce przy poprzednim rozpoznawaniu sprawy, skoro stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta stanowi wskazanie, co do konieczności zastosowania i wykładni prawa w konkretnej sprawie w tym stanie faktycznym i prawnym, który był przedmiotem rozpoznania przez sąd administracyjny, a jeżeli zaskarżony wyrok takiej oceny nie przedstawia, uniemożliwia organowi prawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych oraz wykonanie wyroku, a sądowi kasacyjnemu uniemożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku co do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia. 3.5. W niniejszej sprawie organ wprawdzie zawarł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 93 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 42a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., lecz zwrócić należy uwagę, że w części dyspozytywnej wyroku Sąd wymienił jedynie art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdzając, że jego zdaniem organ zobligowany jest "do zbadania kwestii prawidłowej implementację danej normy z uwagi na art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE (poszanowanie zasady neutralności podatku..)", przy czym i w tym przypadku nie sprecyzował "danej normy", której prawidłowości implementacji organ powinien dokonać. 3.6. Jeżeli zaskarżony wyrok nie określa podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej nie wyjaśnia, a tym samym nie zawiera oceny prawnej tego rozstrzygnięcia, narusza w sposób istotny dla wyniku sprawy art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a., co ma istotny wpływ na wynik sprawy po myśli art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 3.7. W tej sytuacji, skoro Sąd nie zrealizował prawidłowo obowiązku wynikającego z art. 141 § 4 P.p.s.a., zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 P.p.s.a., podlega uchyleniu, a sprawa przekazana do ponownego rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji, z zaleceniem rozpoznania skargi strony ze szczególnym uwzględnieniem odniesienia się do przepisów prawa materialnego, które były podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych i oceny ich prawidłowości zastosowania na tle stanu faktycznego tej sprawy, jak również prawidłowości przeprowadzenia postępowania w rozpoznawanej sprawie, co powinno znaleźć wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, ze wskazaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia po myśli art. 141 § 4 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Adam Nita Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)