VIII SA/Wa 348/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu naruszenia ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] września 2018 r. znak: [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lutego 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik [...] UCS", "organ I instancji" lub "N[...] UCS") z [...] września 2018 r. Przedmiotem decyzji było nałożenie na skarżącą kary pieniężnej (5.000 zł) za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"), art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4, art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej: "ustawa o SENT"), art. 14 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018r, poz. 1039; dalej: "ustawa zmieniająca"). Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ I instancji wskazał, że [...] października 2017 r., funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej [...] UCS w [...] przeprowadzili kontrolę drogową zespołu pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] i [...]. W trakcie kontroli ustalono, że przewoźnikiem była Spółka. W wyniku kontroli zgłoszenia [...], w którym zadeklarowano przewóz 24.000 kg gliceryny paszowej (CN 2905), stwierdzono rozbieżności dotyczące środka transportu, tj. w zgłoszeniu wpisano [...] jako numer środka transportu, podczas gdy towar w rzeczywistości był przewożony ciągnikiem samochodowym o nr rej. [...] z naczepą o nr rej. [...]. Organ I instancji wskazał także, iż przewoźnik uzupełnił ww. zgłoszenie w polu dotyczącym numeru dokumentu przewozowego słowem CMR, które w żaden sposób nie identyfikuje dokumentu przewozowego, który towarzyszył przewożonemu towarowi, ani nie ma związku z innymi prawdziwymi danymi dotyczącymi przedmiotowego przewozu, mimo, iż przewoźnik dysponował dokumentem przewozowym, posiadającym numer [...] [...] [...]i mamy do czynienia z przesyłką krajową. Zdaniem organu I instancji stanowiło to naruszenie art. 5 ust. 4 pkt 3 i 8 ustawy o SENT w brzmieniu obwiązującym w dacie kontroli, co sprawia, że podlega pod normę prawną zawartą w art. 22 ust. 2 tej ustawy. Decyzją z [...] września 2018r. N[...] UCS na podstawie art. 207 Op w zw. z art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 27 ust. 1 ustawy o SENT, nałożył na Spółkę karę pieniężną z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika, polegającego na uzupełnieniu zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] w rejestrze zgłoszeń o dane wymagane w art. 5 ust. 4 ww. ustawy, w wysokości 5.000 zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów art. 5 ust. 4 pkt 3, art. 22 ust. 2, art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT poprzez ich błędne zastosowanie, art. 24 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny dowodów z uwzględnieniem tylko części materiału dowodowego, to jest z pominięciem informacji i dowodów wskazujących na szczególne okoliczności związane z naruszeniem, w następstwie czego organy obu instancji nie zastosowały art. 26 ust.3 ustawy SENT. Dyrektor IAS powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z [...] lutego 2019r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz wyjaśnił, że zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów określa ustawa o SENT, znowelizowana ustawą zmieniającą z 10 maja 2018r., która weszła w życie z dniem 14 czerwca 2018r. Następnie powołał treść przepisów art. 3 ust. 1 – 2, art. 9, art. 13 ust. 7 pkt 1 oraz art. 5 ust. 4 pkt 3, art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy o SENT. Wskazał, iż zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 22 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Podniósł, zatem, iż z uwagi na naruszenie obowiązków określonych w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy o SENT miało miejsce przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, zastosowanie w sprawie będzie miał art. 22 ust. 2 ustawy o SENT w brzmieniu dotychczasowym. W świetle przywołanych przepisów organ odwoławczy uznał, że w sprawie wystąpiły podstawy do nałożenia kary pieniężnej. Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego sprawy przewoźnik nie uzupełnił prawidłowych danych przed rozpoczęciem przewozu, co jest równoznaczne z naruszeniem ciążących na przewoźniku obowiązków i w ocenie organu odwoławczego stanowi o naruszeniu przepisów określonych w art. 5 ust. 4 pkt 3 i 8 ustawy SENT i zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w związku z art. 14 ustawy zmieniającej jest zagrożone karą pieniężną w wysokości 5.000 zł. Dodał przy tym, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kara pieniężna jest nakładana obligatoryjnie przez organ, a ustawa nie przewiduje możliwości odstąpienia od nałożenia kary z powodu braku winy podmiotu przy wpisaniu w zgłoszeniu danych niezgodnych ze staniem faktycznym. Dodał, że analizując powołane wyżej przepisy (art. 5 ust. 4 pkt 3 i 8 ustawy o SENT) wskazał nadto, że ustawodawca w żadnym miejscu nie uznał, że zdarzenie losowe na które powołała się Spółka w swoim piśmie z [...] stycznia 2018 r., polegające na konieczności zmiany ciągnika z zestawu i argument, że podczas kontroli były dwa ciągniki zarówno [...] i [...], nie zwalnia w żaden sposób strony z wypełnienia postanowień art. 5 ust. 4. Jednocześnie zauważył że zgłoszenie SENT zostało zamknięte danymi dotyczącymi samochodu o numerze rejestracyjnym [...], tj. innym środkiem transportu niż stwierdzony w trakcie kontroli. Nie ulega zatem wątpliwości, że Spółka dopuściła się stwierdzonych w toku kontroli drogowej naruszeń ustawy o SENT, co czyni zasadnym nałożenie kary pieniężnej, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o SENT. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności pozwalające na odstąpienie od nałożonej kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. W sprawie nie zaistniały bowiem przesłanki ważnego interesu przewoźnika, ani też interesu publicznego. W ocenie organu, w toku postępowania strona nie wykazała bowiem, że uiszczenie nałożonej kary pieniężnej w kwocie 5.000 zł doprowadziłby do zagrożenia funkcjonowania firmy. Dodał, że przepis art. 22 ust. 3 ustawy SENT nie przewiduje możliwości odstąpienia od nałożenia na podmiot kary określonej w art. 22 ust. 2 ww. ustawy w sytuacji braku wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Natomiast, jak stwierdzono wyżej, przesłanki określone w art 22 ust. 3 ww. ustawy nie zostały spełnione, gdyż strona nie wykazała istnienia zarówno interesu publicznego, jak i ważnego interesu przewoźnika. W związku z tym brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał zatem w całości za nieuzasadnione. Pismem z 2 kwietnia 2019 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako "Sąd") skargę. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości postawiła zarzuty naruszenia przepisów: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny, - art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy skarżący spełniał przesłanki do odstąpienia od nałożenia na niego kary pieniężnej, w tym w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na leżący po jego stronie obowiązek podatkowy; 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, w szczególności pominięcie przedłożonych przez stronę w toku postępowania dokumentów i pisemnego wyjaśnienia przyczyn rozbieżności w zgłoszeniu danych i pojazdu w systemie SENT; - art. 191 i art. 121 § 1 Op poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i niebudzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła stawiane decyzji zarzuty. Podniosła, że w dniu kontroli Spółka realizowała zlecenie przewozu towaru na podstawie zgłoszenia SENT, w którym zgłoszono przewóz towaru przy użyciu ciągnika o nr rej. [...] z naczepą o nr rej. [...]. Po załadowaniu gliceryny w [...] na ulicy [...] kierowca stwierdził, że ciągnik ma awarię, a jej usunięcie byłoby zbyt czasochłonne. Podjęto zatem decyzję o zmianie ciągnika z [...] na [...]. Zmiana danych pojazdu w systemie SENT została dokonana [...] października 2017 r. o godz. [...]. Załadowca nie wyraził zgody, by przepięcie cystern nastąpiło na terenie jego zakładu. Załadowany opuścił bazę i za jej bramą, o godzinie [...], został zatrzymany do kontroli przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (na tej samej ulicy [...] w [...], gdzie dokonano załadunku towaru). Kierowca okazał do kontroli dokumenty przewozowe. Po przeprowadzonej kontroli funkcjonariusze nie zatrzymali przewozu, natomiast skierowali oba pojazdy na stację paliw w celu dokonania przepięcia cystern. Po zmianie ciągnika transport był kontynuowany. Tym samym w realiach niniejszej sprawy stwierdzona przez funkcjonariuszy KAS niezgodność danych w systemie SENT była jedynie wynikiem zdarzenia losowego (awarii ciągnika), krótkotrwała (transport zrealizowany został przez ciągnik i naczepę o nr rejestracyjnych, zgłoszonych w systemie SENT). Niezgodność stwierdzono po opuszczeniu miejsca załadunku (zlokalizowanego na tej samej ulicy, na której podjęto czynności kontrolne), a przed dokonaniem przepięcia. Zarówno przewoźnik, jak i kierowca nie mieli wpływu na brak możliwości dokonania przepięcia ciągników na terenie posesji, na której dokonano załadunku. Okoliczności sprawy nie budziły żadnych wątpliwości, tzn. kontrolujący widzieli oba ciągniki (zarówno ciągnik przepinany i następnie przepięty). Spółka (przewoźnik) poprzez poczynione uchybienie w żaden sposób nie wpisała się zatem do kategorii działań i podmiotów, wobec których skierowano przyjęte rozwiązania prawne w ustawie o SENT, lecz dopuściła się drobnego i powstałego z przyczyn losowych przewinienia. W konsekwencji, przewinienie to nie utrudniło przy tym kontroli, jak i nie było skierowane na uszczuplenie należnych Państwu danin. W ocenie strony, zaistniała w sprawie sytuacja stanowi elementarną podstawę, aby przyjąć, że w takim przypadku zasada sprawiedliwości społecznej nie przemawia za nałożeniem spornej kary. Nie sposób bowiem uznać, że w interesie społecznym jest nakładanie tak wysokich kar na uczciwych przewoźników, którzy w sposób niezawiniony dopuścili się neutralnych, z punktu widzenia interesów Państwa i społeczeństwa uchybień, których wystąpienia jako takich skarżący nie kwestionuje. W ocenie strony, nałożenie kary w sytuacji takiej, jaka wystąpiła w sprawie, kłóci się z zasadą proporcjonalności (adekwatności). Interes społeczny w tej sprawie przejawia się w przestrzeganiu zasady budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 Op), która to zasada została złamana poprzez nakładanie drakońskiej i niewspółmiernej do przewinienia kary oraz tendencyjnego i skrajnie profiskalnego uzasadnienia decyzji przez organ. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd zarzuty skargi uznał za zasadne. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności nałożenia na skarżącą, jako przewoźnika, kary pieniężnej (5 000 zł) na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o SENT za nieuzupełnienie w zgłoszeniu przewozu [...] danych dotyczących numeru rejestracyjnego środka transportu, którym był wykonywany przewóz oraz numeru dokumentu przewozowego - zgodnych z rzeczywistością, albowiem w zgłoszeniu wpisano numer rejestracyjny ciągnika [...], podczas gdy w rzeczywistości towar był przewożony ciągnikiem samochodowym o nr rej. [...] z naczepą o nr rej [...], co stanowi naruszenie art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy o SENT oraz w polu informacje o towarze zapisano numer dokumentu przewozowego – CMR, podczas gdy do kontroli kierowca przedstawił list przewozowy [...], co stanowi naruszenie art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy o SENT. Organy podatkowe przyjęły nadto, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej (art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT) z uwagi na brak zaistnienia przesłanek "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego". Dyrektor IAS uznał ustalenia faktyczne dokonane w sprawie za wystarczające do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 5 000 zł. Ustalił, że skarżąca działała jako przewoźnik. W trakcie kontroli stwierdzono, że Spółka dokonywała przewozu 24 000 kg gliceryny paszowej (CN 2905) środkiem transportu o numerze nr rej. [...] z naczepą o nr rej. [...], podczas gdy w zgłoszeniu [...] wpisano numer rejestracyjny pojazdu [...] jako numer środka transportu Prawidłowość zgłoszenia co do numeru naczepy nie została zakwestionowana. Organy podatkowe przyjęły zatem, że skarżąca naruszyła art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy o SENT, gdyż podała w zgłoszeniu inny numer rejestracyjny pojazdu niż numer rejestracyjny pojazdu, którym był wykonywany przewóz. Zgłosiła zatem dane niezgodne ze stanem faktycznym. W ocenie organów podatkowych doszło także do rozbieżności dotyczących dokumentu przewozowego, albowiem w polu informacje o towarze zapisano nr dokumentu przewozowego CMR, podczas gdy do kontroli kierowca przedstawił list przewozowy [...], co z kolei stanowi naruszenie art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy o SENT. W konsekwencji w ocenie orzekających w sprawie organów wystąpiły przesłanki do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 3 i pkt 8 ustawy o SENT w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej, w wysokości 5 000 zł. Skarżąca zarzucając naruszenie art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, wskazuje na istnienie ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego oraz na znikomy rozmiar uchybienia. Podnosi, iż stwierdzona przez funkcjonariuszy niezgodność danych w systemie SENT była spowodowana zdarzeniem losowym – awaria ciągnika, miała charakter krótkotrwały, albowiem transport został zrealizowany przez ciągnik i naczepę o numerach rejestracyjnych, zgłoszonych w systemie SENT, a niezgodność stwierdzono po opuszczeniu miejsca załadunku zlokalizowanego na tej samej ulicy, na której podjęto czynności kontrolne, a przed dokonaniem przepięcia, przy czym zarówno przewoźnik, jak i kierowca nie mieli wpływu na brak możliwości dokonania przepięcia ciągników na terenie posesji, na której dokonano załadunku, okoliczności sprawy nie budziły żadnych wątpliwości, a kontrolujący widzieli oba ciągniki, zarówno ciągnik przepinany, jak i następnie przepięty. W ocenie Spółki powyższe przewinienie nie wpisuje się do kategorii działań podmiotów wobec, których skierowano rozwiązania prawne przyjęte w ustawie o SENT. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 3 i pkt 8 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; także jako: "ustawa o SENT") w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 czerwca 2018 r. Zgodnie bowiem z art. 14 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 30 maja 2018 r. poz. 1039 ze zm.) do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy o SENT, w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (14 czerwca 2018 r., z wyj. art. 1 pkt 21 lit. c, który wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2018 r.), stosuje się art. 22 ust. 2 ustawy o SENT, w brzmieniu dotychczasowym. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o SENT, w brzmieniu o którym mowa, w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5 000 zł. Zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 3 i pkt 8 ustawy o SENT, o których mowa wyżej, w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik obowiązany był przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o numery rejestracyjne środka transportu oraz numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Art. 22 ust. 3 ustawy o SENT daje zaś organowi możliwość, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy o SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu i kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W art. 3 ust. 2 ustawy o SENT przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania. W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół (art. 13 ustawy o SENT). Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj. z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op i prowadzić do naruszenia art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT. Organy podatkowe obu instancji przyjęły bowiem, że istnieją podstawy do nałożenia na Spółkę jako przewoźnika kary pieniężnej (5 000 zł), wskazując na rozbieżności pomiędzy zgłoszeniem SENT, a stanem faktycznym co do numeru rejestracyjnego pojazdu oraz numeru dokumentu przewozowego. Orzekające w sprawie organy nie ustaliły w sposób kompletny stanu faktycznego sprawy i nie wykazały istnienia prawnie doniosłych przesłanek lub okoliczności świadczących o tym, że w realiach niniejszej sprawy w interesie publicznym jest nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej za stwierdzone uchybienia bez należytego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Jak już wspomniano, z treści art. 5 ust. 4 ustawy o SENT w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, wynika, iż przewoźnik miał obowiązek przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o dane szczegółowo wymienione w pkt 1 – 8. W tym podać numery rejestracyjne środka transportu (pkt 3) i numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi (pkt 8). Nie ulega wątpliwości, iż obowiązkiem przewoźnika było podanie danych zgodnych ze stanem faktycznym. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma sporu co do tego, iż numer rejestracyjny środka transportu podany w zgłoszeniu był inny niż środka transportu poddanego kontroli. Jednakże, w ocenie Sądu, wyłączne stwierdzenie tej rozbieżności w okolicznościach niniejszej sprawy nie wyczerpuje ustalenia stanu faktycznego, który podlegać winien ocenie z punktu widzenia spełnienia przesłanek do nałożenia, jak i do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o SENT. Zauważyć bowiem należy, że Spółka w toku postępowania konsekwentnie wskazywała na okoliczności towarzyszące stwierdzonym nieprawidłowościom. Podnosiła bowiem, iż pierwotnie w systemie SENT był zgłoszony ciągnik o numerze rejestracyjnym [...] z naczepą [...], który to ciągnik uległ uszkodzeniu i skarżąca podjęła decyzję o zamianie ciągnika z [...] na [...], co o godzinie [...] odnotowano w systemie SENT, a wobec braku zgody na przepięcie cystern na terenie zakładu, w którym dokonywano załadunku kierowca był zmuszony opuścić bazę i został zatrzymany do kontroli, która miała miejsce na tej samej ulicy, a podczas kontroli obecne były obydwa ciągniki. Wskazywane przez Spółkę okoliczności znajdują potwierdzenie w dowodach znajdujących się w aktach podatkowych. Z treści zgłoszenia wynika bowiem, iż było ono modyfikowane w dniu [...] października 2017 r. o godzinie [...]., zaś z protokołu kontroli wynika, iż czynności kontrolne rozpoczęły się o godzinie [...]. Z treści zgłoszenia SENT wynika także, iż jako adres podmiotu wysyłającego wskazano ul. [...] w [...], z protokołu kontroli wynika, iż czynności kontrolne były wykonywane na tej właśnie ulicy. Okoliczności, na które powołuje się Spółka potwierdza też oświadczenie kierującego kontrolowanym pojazdem, wskazujące m.in. na awarię pojazdu i konieczność jego zmiany. W odniesieniu zaś do rozbieżności dotyczącej numeru dokumentu przewozowego orzekające w sprawie organy stwierdziły, iż w zgłoszeniu SENT w polu informacje o towarze zapisano numer dokumentu przewozowego tj. CMR, podczas gdy do kontroli kierowca przedstawił list przewozowy [...]. Powyższe uznały za naruszenie art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy o SENT. Analiza zgłoszenia przewozu [...] wskazuje jednak, iż w polu informacje o towarze w miejscu dotyczącym rodzaju dokumentu przewozowego wpisano "List", a w polu zatytułowanym "Komentarz" wpisano Transport nr [...]. Okoliczności te, jak wynika z decyzji organów obu instancji nie zostały uwzględnione w ustaleniach faktycznych i ocenione. Ich prawidłowa ocena mogłaby zaś prowadzić do wniosków odmiennych niż prezentowane w decyzjach organów obu instancji, a wskazujących na naruszenie art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy o SENT. Zawarte w zgłoszeniu przewozu, o którym mowa zapisy: "List" i "Transport nr [...]" wskazują bowiem na list przewozowy okazany przez kierowcę podczas kontroli. W tych okolicznościach co najmniej za przedwczesne należy uznać wnioski o naruszeniu art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy o SENT. Mimo, iż podczas kontroli numer rejestracyjny pojazdu kontrolowanego był inny niż wskazano w zgłoszeniu, co formalnie wypełnia dyspozycję art. 22 ust. 2 ustawy o SENT, a zapisy dotyczące dokumentu przewozowego nie były precyzyjne, biorąc pod uwagę cel ustawy, jak również stworzoną przez ustawodawcę możliwość odstąpienia od nałożenia kary organy podatkowe winny zbadać okoliczności wystąpienia niezgodności, w szczególności podnoszone przez Spółkę. Orzekające w sprawie organy nie znalazły przy tym podstaw do skorzystania z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT i odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Uznały bowiem, iż nie wystąpiły w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Spółka jednak konsekwentnie wskazywała na charakter uchybienia, które nie wiązało się z możliwością uszczuplenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa. Organy podatkowe orzekające w sprawie winny zatem w szczególny sposób odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy. Należało zatem rozważyć, czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działających podmiotów (przedsiębiorców) za uchybienia, których wystąpienie mogło być spowodowane okolicznościami niezależnymi od Spółki, dodatkowo bez ich wyjaśnienia. Organy podatkowe przyjęły, że w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie o SENT nałożonych na nie obowiązków. Dyrektor IAS nie wyjaśnił jednak, czy mając na uwadze cele wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy o SENT oraz cele nowelizacji przepisów tej ustawy, mając przy tym na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się uchybienia niestanowiącego realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych. W realiach niniejszej sprawy bezsporne zaś jest, że skarżąca działała legalnie oraz przewoziła towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny). Dla dokonania prawidłowej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT, szczególnie w zakresie użytego w nim pojęcia "interesu publicznego" zasadne jest odwołanie się do poglądów prawnych wypracowanych na tle art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym uregulowana została bowiem możliwość udzielenia przez organ podatkowy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przesłankę "interesu publicznego", zdaniem Sądu najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, tak jak i do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, czy na gruncie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej dochodzenia należności podatkowych, będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ winien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). Wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o SENT dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18. W ocenie Sądu wywody te znajdują zastosowanie także do treści art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższym wyroku. Zgodzić się należy z NSA, że instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, towarzysząca przepisom ustanawiającym kompetencje organów do nakładania takich kar, jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011, lex/el). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie – przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu – stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 189). Taki sam charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk w: Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2019, s. 971). Ocena, czy ukaranie karą pieniężnej jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem – o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności – w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach przypadków uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym (art. 22 ust. 3 ustawy o SENT). Kryteria wskazane w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT mają zaś charakter formalny, a nie materialny, a ich stosowanie wchodzi w grę dopiero po stwierdzeniu, że zachodzi podstawa do odstąpienia od nałożenia kary. Należy przy tym podkreślić, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary – stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Nie chodzi tu jednak o prowadzenie postępowania analogicznego, jak postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej. Mimo zbieżności przesłanek każde z nich ma bowiem odmienną podstawę prawną (art. 22 ust. 3 ustawy o SENT i art. 67a Op). Nie można też tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Op. Oznacza to, że kara pieniężna nałożona na podstawie ustawy o SENT (od nałożenia której nie odstąpiono) może być umorzona na podstawie art. 67a Op w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT. Stąd wniosek, że w ramach postępowania w sprawie nałożenia kary, podczas analizy kwestii dopuszczalności odstąpienia od nałożenia kary, organ nie musi gromadzić dowodów na okoliczność sytuacji finansowej, majątkowej, itp. ukaranego w takim zakresie, w jakim czyni to prowadząc postępowanie na podstawie art. 67a Op. Konieczne i wystarczające będzie tu odwołanie się do okoliczności znanych organowi w dacie orzekania (np. informacji powziętych od strony lub znanych organowi z urzędu). Wykładni przepisów ustawy o SENT należy dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, w razie potrzeby po jej uzupełnieniu o inne elementy wykładni (systemową i celowościową), mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy o SENT. Wykładni przepisów nakładających kary należy co do zasady dokonywać w sposób ścisły, rozstrzygając wątpliwości na korzyść osoby zagrożonej karą w zakresie popełnionych uchybień, jeżeli są to tylko uchybienia tego rodzaju, które nie stwarzają realnego zagrożenia dla dochodów podatkowych Skarbu Państwa, którym to zagrożeniom przeciwdziałać ma ustawa o SENT. Powyższe założenia mają szczególne znaczenie w początkowym okresie obowiązywania przepisów ustawy o SENT, tak jak w niniejszej sprawie. Transport, który jest przedmiotem niniejszej sprawy miał bowiem miejsce [...] października 2017 r. Dla adresatów powyższego aktu prawnego, rozwiązania w niej przyjęte stanowiły zatem oczywistą nowość. Mając na uwadze ratio legis ustawy o SENT uznać należy, że nakładanie kar pieniężnych na podmioty wymienione w tej ustawie powinno zostać każdorazowo powiązane z koniecznością uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że wykazane uchybienie podmiotu wysyłającego lub odbierającego bądź przewoźnika może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Inaczej mówiąc, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że w realiach danej sprawy podmiot wysyłający lub odbierający bądź też przewoźnik nie może zostać uznany za podmiot podlegający ochronie mocą przepisów ustawy o SENT, której celem jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Zdaniem Sądu, organy stosujące przepisy ustawy o SENT mają obowiązek wykazania nie tylko uchybień podmiotów, do których przepisy te mają zastosowanie, ale także wykazania z urzędu, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu" podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem, o tyle przesłanka interesu publicznego w tym, aby nałożyć w realiach danej sprawy karę pieniężną na ww. podmiot, który dopuścił się podlegających karze uchybień, może i powinno być przedmiotem rozważań organu podatkowego stosującego przepisy ustawy o SENT z uwzględnieniem celów tej ustawy i przy uwzględnieniu okoliczności konkretnej sprawy. Nie można bowiem uznać za wystarczającą ocenę dokonaną na podstawie w sposób niepełny ustalonego stanu faktycznego i bez uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, także tych które doprowadziły do wystąpienia naruszenia. Ustalenia faktyczne dokonywane z urzędu na potrzeby oceny możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, winny służyć w szczególności wykazaniu, że w realiach danej sprawy określony podmiot uchybił swoim obowiązkom w taki sposób, że z uwagi na ważkość jego uchybień w interesie publicznym nie leży odstąpienie od nałożenia kary przewidzianej. Zdaniem Sądu, nakładanie znacznych kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o SENT bez zbadania wszystkich okoliczności sprawy, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinna być traktowana jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo pkt 20 wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C – 418/14; Lex nr 2051260), a także Trybunał Konstytucyjny (zob. przykładowo wyrok z 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110). Z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło doprowadzić do wadliwego zastosowania art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o SENT, Sąd uznał za zasadne uchylenie decyzji organów obu instancji. Powyższe uzasadniał zakres stwierdzonych uchybień oraz ich doniosłość. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem okoliczności, w jakich doszło do naruszenia art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy o SENT, nie ustaliły też, ani nie oceniły należycie okoliczności wskazujących na wystąpienie naruszenia art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy o SENT, tak aby można było uznać, iż naruszenie to istotnie miało miejsce. Nie zbadały też należycie stwierdzonych naruszeń w kontekście wystąpienia interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny zatem dokonać niezbędnych w sprawie ustaleń co do okoliczności i przyczyn wystąpienia stwierdzonych rozbieżności, czy istotnie doszło do naruszenia art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy o SENT, wpływu rozbieżności na prawdopodobieństwo wystąpienia uszczuplenia należności podatkowych, w kontekście istnienia interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej, a także celu wprowadzenia ustawy o SENT. Winny mieć przy tym na uwadze przedstawione powyżej wywody i wykładnię przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c oraz i art. 135 ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, uchylając decyzje organów obu instancji. O zwrocie kosztów postępowania (punkt 2 wyroku) Sąd orzekł zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 1 i 2 oraz art. 209 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata. Na łączną kwotę ([...]zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego składa się [...]zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...]zł tytułem zastępstwa procesowego oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.