II FSK 1126/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.M. i K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2272/20 w sprawie ze skargi B. M. i K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. i K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16 marca 2021 r., III SA/Wa 2272/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. M. i B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 września 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, na podstawie 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz zasądzenie na rzecz skarżących od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie: I naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 8, 9 oraz art. 77 § 1 KPA oraz art. 107 § 3 KPA polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów administracji obu instancji, pomimo, iż nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono relacji przychodów z działalności gospodarczej ustalonej przez organy podatkowe analizujące niniejszą sprawę wobec źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") (przychody te wzajemnie się wykluczają). II przepisów prawa materialnego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, a to: 1) art. 5a pkt. 6, art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, iż nabywanie nieruchomości lub ich udziałów przez skarżących nosiło w 2014 roku cechy zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej co skutkowało zaliczeniem ich przychodu do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. 2) art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f.. poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji kiedy skarżący nabywali nieruchomości lub ich udziały jedynie realizując własne potrzeby mieszkaniowe, nie mając woli uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu, czego konsekwencją było wcześniejsze uznanie, iż przychód uzyskany przez skarżących ze sprzedaży nieruchomości stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. 3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. Dokonywane przez stronę w latach 2006- 2018 czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości spełniają wymogi uznania ich za działalność gospodarczą, prowadzoną w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak słusznie wskazał organ podatkowy, a z nim Sąd administracyjny pierwszej instancji, w sprawie nie można było dokonać oceny przeprowadzonych w 2014 r. transakcji w oderwaniu od ustaleń dotyczących lat wcześniejszych, tj. 2006- 2013 oraz późniejszych, tj. 2015-2018. Dopiero bowiem analiza czynności dokonanych w dłuższym okresie ukazuje w pełni zakres dokonywanych czynności i umożliwia ich zdefiniowanie. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału faktycznego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że dokonywane przez stronę w latach 2006-2018 czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości spełniają wymogi uznania ich za działalność gospodarczą. Podatnik dokonywał powyższych czynności we własnym imieniu na własny rachunek, w sposób ciągły, osiągając korzyści finansowe. Podejmowane czynności miały również charakter zarobkowy. Zgodnie z prawidłowo wyjaśnionym stanem faktycznym działalność podatnika, składała się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Świadczy o tym np. zakup niewielkiego lokalu mieszkalnego i jego zamiana na lokatorskie prawo do większego lokalu mieszkalnego w tej samej Spółdzielni Mieszkaniowej, a następnie zawarcie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie prawa własności tego lokalu na rzecz członka spółdzielni (tj. skarżących) w formie aktu notarialnego i zaraz po tym szybkie zbycie. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podatnik musiał organizować swoją działalność tak, aby zrealizować przedmiot umowy poprzez kontaktowanie się ze sprzedającymi, bądź nabywcami oraz pośrednikami znanymi podatnikowi w związku ze zgłoszoną i prowadzoną przez niego działalnością w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Tego rodzaju działania ze swej istoty nie miały więc charakteru okazjonalnego, przypadkowego i incydentalnego. Wymagała ona bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych, przemyślanych i zorganizowanych czynności. Należy zaznaczyć, że działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami podatnik prowadzi od 1998 r., posiada więc wieloletnie doświadczenie w tym zakresie i wiedzę na temat jej skutków. Podejmowane przez podatnika działania charakteryzowała także ciągłość, a to poprzez cykliczność zawieranych (27) umów dokonywanych w formie aktu notarialnego dotyczących nabycia i sprzedaży praw majątkowych i nieruchomości, które zawierał wraz z małżonką w sposób nieprzerwany w okresie od 2006 r. do 2018 r. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują niewątpliwie na zaplanowany i przemyślany rodzaj aktywności podatnika, co stanowi cechę szczególną zorganizowanego charakteru działań. Tym samym, po dokonaniu analizy aktywności podatnika w zawieraniu transakcji i uwzględnieniu faktu, że prowadził on działalność gospodarczą o podobnym charakterze, i to on w przeważającym stopniu zajmował się organizacją transakcji, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż przychody z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych w 2014 r. winny być zakwalifikowane jako przychód z działalności gospodarczej podatnika. Jednocześnie podkreślić należy, że transakcji dokonanych przez podatników w 2014 r., związanych z nabyciem oraz zbyciem nieruchomości nie należy rozpatrywać w oderwaniu od lat poprzednich, o czym już była mowa. Ponieważ inwestowanie w nieruchomości ma charakter długookresowy, zatem również działania podatników należało oceniać w dłuższej perspektywie czasu. Przeprowadzona analiza transakcji dotyczących nieruchomości w innych latach niż badany rok miała bowiem zasadnicze znaczenie dla właściwej oceny wskazującej, że działania związane z nabyciem i sprzedażą miały u podatników charakter ciągły. Natomiast deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w świetle oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Nie sposób przy tym uznać za zasadne, aby do zrealizowania swoich potrzeb mieszkaniowych w 2014 r. podatnicy potrzebowali przeprowadzenia aż 10 transakcji dotyczących obrotu nieruchomościami. Dokonanie w kolejnych latach podatkowych dalszych nabyć oraz sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a w konsekwencji zakwalifikowanie uzyskanych przez skarżącego spornych przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Prowadzone przez podatnika czynności polegające na obrocie nieruchomościami posiadały wszystkie cechy działalności gospodarczej. Natomiast za przychód z tej działalności, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., należało uznać kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Uzyskany zaś w ramach tej działalności przychód mógł być opodatkowany wyłącznie na zasadach ogólnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Odrębnym źródłem przychodów jest natomiast określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; Natomiast zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wobec powyższego należy uznać, iż zamiar podatnika z uwzględnieniem obiektywnych przesłanek wynikających z treści przytoczonych wyżej przepisów prawnych, osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzonymi przez niego transakcjami nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy. Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest ponadto to wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności. Kompleksowa analiza przeprowadzona przez organ odwoławczy została w niniejszej sprawie jest poprawna. Na jej podstawie prawidłowo zakwalifikowano pod względem prawnopodatkowym aktywność skarżącego jako działalność gospodarczą. Działalność skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami była działalność zarobkową, a więc nastawioną na zysk. Świadczy o tym samo porównanie cen zakupu nieruchomości nabywanych przez skarżącego z cenami ich zbycia. Również w ramach gospodarowania majątkiem prywatnym, jego właściciel kieruje się chęcią zysku. Zatem wyłącznie kryterium zysku, czy zamiar na jego osiągnięcie, nie wystarcza dla uznania tezy, że dane działania mają charakter działalności gospodarczej. Jednakże w okolicznościach sprawy niniejszej spełnione są również inne cechy działalności gospodarczej Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji wykazał, że w sprawie sporna działalność skarżącego miała zorganizowany charakter. Przy czym chodzi tu o zorganizowanie charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Bez wątpienia bowiem rodzaj takiej działalności wymagał pewnego stopnia zorganizowania działań, jak choćby poprzez dotarcie do potencjalnych zbywców i nabywców nieruchomości, czy przygotowania stosownej dokumentacji i analizy planowanej transakcji. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy miało miejsce zorganizowanie działalności w sposób faktyczny. Tej oceny nie zmienia subiektywne podejście skarżącego w tym zakresie, który nie rejestrował działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, czy nie organizował biura obsługującego taką działalność. Okolicznością szczególnie istotną w niniejszej sprawie, jest skala działalności skarżących, a ściślej skarżącego. Skarżący zawarł bowiem, o czym powiedziano, aż 27 umów kupna bądź sprzedaży różnego rodzaju nieruchomości. Taka skala działań, wykracza dalece poza ramy gospodarowania majątkiem osobistym w realiach zakreślonych stanem faktycznym. Aktywność skarżącego znacznie różni się od działalności stanowiącej inwestowanie majątku osobistego, czy gospodarowanie tym majątkiem. W szczególności ponownie należy zwrócić uwagę, że w sprawie niniejszej sprzedaż uprzednio nabytych nieruchomości następowała w krótkim okresie od ich zakupu. W tej sprawie występował zatem obrót nieruchomościami w powszechnym rozumieniu tego słowa. Nawet jeśli formalnie skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż np. nie zgłosił jej w żadnej formie organizacyjno-prawnej, to nie oznacza, że obiektywnie oceniając, nie prowadził działalności gospodarczej, w tym zakresie. Działalność skarżącego polegająca na handlu nieruchomościami charakteryzowała się organizowaniem jej w sensie faktycznym. Prawidłowo również zostało ustalone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, że działalność była prowadzona przez skarżącego w sposób ciągły. Świadczy o tym dokonywanie kolejnych zakupów i sprzedaży nieruchomości w dość szerokim przedziale czasowym. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że tego rodzaju działalność była prowadzona w okresie od 2006 do 2018 r. Całokształt okoliczności niniejszej sprawy świadczy więc o celowym, zorganizowanym, nastawionym na zysk działaniu skarżącego. W ocenie Sądu, suma opisanych we wniosku działań skarżącego świadczy również o tym, że działalność skarżącego w zakresie handlu nieruchomościami polegała na zorganizowaniu faktycznym działalności gospodarczej w tym zakresie. Tym samym jako całkowicie niezasadny należy ocenić postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są również zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew stanowisku skarżących w tym przedmiocie, w sprawie zostało przeprowadzone szczegółowe postępowanie dowodowe i zgromadzono wszelkie dowody niezbędne dla wyjaśnienia niniejszej sprawy. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy został, oceniony prawidłowo, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, a także zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wyrazem prawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jest okoliczność, że część transakcji dotyczących zbycia nieruchomości, a ściślej przychody z nich, nie została uwzględniona w ramach działalności gospodarczej, jako dotycząca majątku osobistego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe było podstawą dla prawidłowego, w ocenie sądu, wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Analiza dokonana w tym zakresie przez organ odwoławczy została przedstawiona w sposób czytelny i przekonujący w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje, że znaczna cześć okoliczności istotnych w niniejszej sprawie pozostawała poza sporem. Dotyczy to zwłaszcza ilości transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości przeprowadzonych przez skarżących, czy uzyskanych z tego tytułu przychodów. W tych okolicznościach, postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania wydają się jedynie powieleniem zarzutów naruszenia przepisów ustawy o p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są one jedynie wyrazem ogólnego niezadowolenia skarżących z treści zaskarżonej, nieuwzględniającej ich stanowiska, decyzji organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.