I SA/Ol 141/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. oddala skargę. R.B. (dalej również jako: "strona", "skarżący", "wnioskodawca") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję z "[...]", którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. Z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]", określającą stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. w łącznej kwocie 1.773 zł oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako: "ustawy o VAT", za wrzesień i październik 2013 r. w łącznej wysokości 280.200 zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że skarżący wykazał w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2013 r. podatek naliczony wynikający z wystawionych przez Spółkę A, Spółkę B oraz Z.D. faktur VAT stwierdzających zakup oleju rzepakowego na łączną kwotę brutto 1.490.395,31 zł. Ponadto stwierdzono, że w rejestrze sprzedaży za wrzesień i październik 2013 r. skarżący ujął faktury VAT dokumentujące odsprzedaż oleju rzepakowego na rzecz Spółek C, D, E i F. W ocenie organu II instancji, powyższe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, a strona miała świadomość uczestnictwa w procederze opierającym się jedynie na pozorowaniu legalnego obrotu surowcem. Wnioski te potwierdzały ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów w łańcuchu transakcji, z których wynikało, że nie posiadali oni magazynów i placów składowych. Zazwyczaj w ciągu jednego dnia faktury wystawiało kilka kolejnych w łańcuchu podmiotów. Towar sprzedawany był w takich samych ilościach, przy zachowaniu niewielkiej różnicy w cenie towaru. Faktury były wystawiane na podstawie danych przekazanych pocztą elektroniczną lub telefonicznie, bez weryfikacji faktu istnienia towaru oraz badania jego ilości i jakości, a poszczególni uczestnicy procederu nie dysponowali towarem. W ocenie organu II instancji, w rzeczywistości obrót towarem nie wystąpił, a faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji, przy czym skarżący, pełniąc rolę "bufora", miał świadomość, że uczestniczy w procederze pozorowania legalnego obrotu, co potwierdzały następujące okoliczności: nawiązanie współpracy przez internet, szybki przebieg kolejnych transakcji, brak zabezpieczenia towaru przed kradzieżą i ubezpieczenia mimo dużej wartości, brak ryzyka finansowego/gospodarczego (odwrócony łańcuch płatności), duży obrót od początku działalności gospodarczej, zagwarantowany zysk z transakcji, brak tożsamości towaru będącego przedmiotem obrotu (olej techniczny/olej zimnotłoczony), pełnienie przez stronę roli pośrednika w transakcjach, w sytuacji gdy podmioty handlujące surowcem mogły zawrzeć transakcje bezpośrednio ze sobą, identyczna szata graficzna i treść umów w sprawie współpracy przy transakcjach obrotu towarem, przesyłanie między odbiorcami towaru tych samych certyfikatów jakości i raportów badań, dbałość o formalną poprawność i kompletność dokumentów, uzyskanie zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami po wszczęciu kontroli w 2016 r., powiązania osobowe między kontrahentami, znikoma wiedza na temat produktu, badanie organoleptyczne oleju, brak zgłoszenia przez stronę rachunków bankowych w działalności gospodarczej oraz brak zaplecza magazynowego. Powyższe ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu oleju rzepakowego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jednocześnie stwierdzono, że wystawione przez stronę faktury sprzedaży nie mogły być ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług, przy czym podatek w nich wykazany podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskiem z 13 marca 2019 r. strona, powołując przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p.", wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z "[...]" i przedłożyła następujące dowody: 1) sprawozdanie z czynności detektywistycznych ze wskazaniem miejsca pobytu kierowcy G.W. (7 kart), 2) dane z systemu viaTOLL dotyczące transportu towaru wraz z mapami tras (112 kart), 3) wykaz numerów telefonów, z którymi w dniach dokonywania transakcji wnioskodawca realizował połączenia telefoniczne, m.in. numeru telefonu G.W. i innych kierowców oraz osób prowadzących sprzedaż lub zakup towaru (1 karta), 4) dane zapisane na dysku i w pamięci komputera przekazanego Policji na podstawie postanowienia Prokuratury Okręgowej z "[...]", sygn. akt "[...]" o żądaniu wydania rzeczy (6 kart), 5) dokumenty WZ, awizacje, kwity wagowe wystawione przez Spółkę G potwierdzające dostawę towaru realizowaną przez stronę ze wskazaniem kierowcy G.W. (12 kart), 6) zestawienia sprzedaży za wrzesień i październik 2013 r. ze wskazaniem kierowcy realizującego transport towaru według konkretnej faktury VAT (2 karty), 7) dokumentację potwierdzającą przebieg transakcji wykazanych w fakturach w okresie od 6 września do 17 października 2013 r. (480 kart), 8) dokumentację potwierdzającą korzystanie z usług pośrednika na rynku sprzedaży i zakupu oleju rzepakowego (12 kart), 9) dokumentację potwierdzającą nawiązywanie kontaktów handlowych w obrocie olejem rzepakowym (309 kart). Wnioskodawca wniósł również o dopuszczenie dowodu z zeznań G.W. jako kluczowego świadka na okoliczność transportu oleju rzepakowego według faktur VAT sprzedaży. Odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z "[...]" ocenił, że wskazane we wniosku o wznowienie postępowania dowody nie spełniają przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Znaczna część tych dowodów znajduje się w aktach sprawy i była znana organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. Również sprawozdanie z czynności detektywistycznych wskazujące miejsce pobytu G.W. nie spełnia przesłanek wznowienia postępowania, gdyż dowód ten został sporządzony 28 lutego 2019 r. i nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej. W odniesieniu zaś do dowodów w postaci danych zapisanych na dysku i w pamięci komputera przekazanego Policji, kwitów wagowych oraz dokumentacji potwierdzającej korzystanie przez stronę z usług pośrednika, organ wskazał, że dowody te nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Spis danych zapisanych na dysku i w pamięci komputera stanowił bowiem wykaz 43 faktur VAT i faktur korygujących znajdujących się już w aktach sprawy i znanych organowi przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Również kwity wagowe nie spełniały przesłanek wznowienia postępowania, gdyż fakt wskazania na kwicie wagowym imienia i nazwiska kierowcy rzekomo przewożącego towar, jak i ewentualne zeznania tego kierowcy, nie miały takiego znaczenia prawnego, które mogłoby spowodować zmianę ostatecznego rozstrzygnięcia. Zaś dokumentacja potwierdzająca korzystanie przez stronę z usług pośrednika na podstawie umowy agencyjnej z 9 kwietnia 2014 r. nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż dotyczyła okresu późniejszego w stosunku do tego, który był objęty postępowaniem podatkowym. Utrzymując powyższą decyzję w mocy w związku ze złożonym przez stronę odwołaniem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z "[...]", wskazał, że zarówno strona, jak i organ, w chwili wydawania decyzji ostatecznej znali znaczną część dokumentów przedstawionych na etapie postępowania wznowieniowego. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji na s. 65-69 oraz w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego na s. 39-40 przedstawiono szczegółowe stanowisko w kwestii następujących dowodów przedłożonych przez stronę wraz z odwołaniem od decyzji organu I instancji oraz pismem z 2 maja 2018 r. zawierającym stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego: - dokumenty określone przez stronę jako dane z systemu viaTOLL, - wykaz numerów telefonów, z którymi w dniach transakcji skarżący realizował połączenia telefoniczne, - dokumenty WZ, awizacje, kwity wagowe, z wyjątkiem kwitów wagowych z "[...]", - zestawienie sprzedaży za wrzesień i październik 2013 r. ze wskazaniem kierowcy realizującego dany transport oleju rzepakowego, - dokumentacja przedstawiająca przebieg transakcji objętych poszczególnymi fakturami w okresie od 6 września do 17 października 2013 r., - korespondencja mailowa potwierdzająca nawiązywanie kontaktów handlowych w obrocie olejem rzepakowym, z wyjątkiem kilku wiadomości mailowych. W kwestii zaś danych na dysku i w pamięci komputera przekazanego Policji oraz kwitów wagowych z "[...]", organ II instancji stwierdził, że istniały one w dniu wydania decyzji, zostały przedłożone po raz pierwszy i dotyczyły przedmiotu sprawy, jednakże nie miały one wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Spis danych zapisanych na dysku i w pamięci komputera zawiera 43 faktury VAT i faktury korygujące, które były znane organowi w chwili wydania rozstrzygnięcia. Natomiast sam fakt wskazania na kwicie wagowym imienia i nazwiska kierowcy, jak i ewentualne zeznania kierowcy, nie miały tak istotnego znaczenia prawnego, które mogłoby spowodować zmianę decyzji. W toku postępowania wymiarowego organy dysponowały częścią kwitów wagowych, jak również wiedzą pochodzącą z zeznań świadków na temat trybu wystawiania i roli poszczególnych rodzajów dokumentów mających potwierdzać okoliczności fikcyjnych transakcji, w tym również zasad wystawiania kwitów wagowych. Wobec tego kwity wagowe stanowiły element materiału dowodowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną i były rozpatrywane pod względem rodzaju zawartych w nich informacji. Zdaniem organu odwoławczego, również dokumentacja potwierdzająca korzystanie przez stronę z usług pośrednika nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż umowa agencyjna została podpisana dopiero 9 kwietnia 2014 r., przy czym w jej treści nie ma zapisów, że wcześniej strony łączyła umowa o podobnym charakterze. Zatem umowa nie spełnia przesłanek wznowienia postępowania z powodu nie tylko braku istotności dla sprawy, ale także braku związku ze sprawą podatkową. Odnosząc się zaś do dowodu ze sprawozdania z czynności detektywistycznych z 28 lutego 2019 r. wskazującego na miejsce pobytu G.W. w Zakładzie Karnym, organ II instancji wskazał, że jest to nowy dowód, który jednak nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej i wobec tego nie może stanowić podstawy wznowienia. Ponadto, w ocenie organu, ujawnione miejsce pobytu kierowcy nie ma tak istotnego znaczenia prawnego, które mogłoby spowodować zmianę rozstrzygnięcia. Dodatkowo w kwestii wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań G.W., organ stwierdził, że przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. obejmuje dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, który je wydał, a nie na źródła dowodowe, tj. świadków, którzy mogli złożyć zeznania nieznane organowi w dniu wydania decyzji, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji. Organ podniósł, że w toku postępowania wymiarowego podjęto próbę przesłuchania G.W., który jednak wezwania nie odebrał i nie stawił się na przesłuchanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wskazała na naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało wpływ na wyniki sprawy: 1) art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 2) art. 122 w zw. z art. 180 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, wynikające z nieuwzględnienia korzystnych dla podatnika okoliczności i faktów, co skutkowało błędnym ustaleniem, że nie zachodziły podstawy do prowadzenia postępowania, 3) art. 123 § 1 w zw. z art. 192 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, w szczególności uznanie za udowodnione okoliczności będących podstawą decyzji, podczas gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tych okoliczności, 4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 121 O.p. polegające na niezebraniu pełnego materiału dowodowego, a więc na niepodjęciu niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i niedopuszczeniu istotnych dowodów, w szczególności nieprzeprowadzeniu dowodów wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, co skutkowało działaniem niebudzącym zaufania obywatela do organów postępowania oraz błędnymi ustaleniami faktycznymi, 6) art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika, 7) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że była ona błędna i podlegała uchyleniu w całości. W ocenie strony skarżącej, naruszenie powyższych przepisów prawa procesowego skutkowało dowolnym i błędnym przyjęciem, że w stanie faktycznym nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sytuacji gdy wnioskodawca ujawnił szereg okoliczności istniejących w okresie prowadzenia postępowania podatkowego zwykłego, a nieznanych organowi w chwili wydania decyzji. Podtrzymując w uzasadnieniu powyższych zarzutów argumentację wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, skarżący wskazał, że decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej nie została poprzedzona żadnymi czynnościami dowodowymi w ramach postępowania wznowieniowego. W ocenie strony, niezasadne było nieuwzględnienie przez organ wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań kluczowego świadka G.W. Organ nie był w stanie nawiązać kontaktu ze świadkiem, który przebywał w zakładzie karnym, a w sytuacji wskazania przez stronę miejsca pobytu świadka, organ nie rozpoznał wystąpienia przesłanki wznowieniowej. Zdaniem strony, wbrew twierdzeniom organu, możliwy jest kontakt ze świadkiem, którego zeznania mają na celu dostarczenie istotnego materiału dowodowego z punktu widzenia kwestionowanej decyzji ostatecznej. Świadek ma bowiem wiedzę na temat okoliczności istotnych dla sprawy, jednak nie został przesłuchany. W ocenie skarżącego, niezasadne było również nieuwzględnienie przez organ wniosku o przeprowadzenie pozostałych dowodów. Działając w ten sposób, organ naruszył zasady: prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów, zaufania podatnika do organów podatkowych, a także legalizmu i czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Organ nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał wiarygodność jedynie wybranych dowodów, a także nie wskazując konkretnych dowodów, postawił daleko idącą tezę o świadomym uczestnictwie strony w karuzeli podatkowej. Powyższe pozostaje w sprzeczności z okolicznością, że strona sprzedawała olej rzepakowy z narzuconą marżą, realizując tym samym cel gospodarczy, a ponadto ubiegała się o zwrot podatku, który wcześniej zapłaciła w cenie dostawcom. Skarżący zarzucił również, że w decyzji ostatecznej obszernie opisano zasady funkcjonowania podmiotów niebędących jego bezpośrednimi kontrahentami, o których istnieniu dowiedział się dopiero z akt sprawy. Jednocześnie organ w sposób ogólnikowy odniósł się do oceny transakcji z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami strony, klasyfikując je jako niegospodarcze. Pominął historię współpracy dokumentowaną korespondencją handlową, która powinna mieć wpływ na ocenę dobrej wiary podatnika. W ocenie strony, jej zachowanie w zakresie nawiązania współpracy z dostawcami i odbiorcami cechowała daleko posunięta należyta staranność. Strona wskazała, że również cena i wielkość marży w transakcjach gospodarczych zostały przeciwko niej wykorzystane. Z uzasadnienia decyzji ostatecznej nie wynika wprost, czy cena została ustalona jako zbyt niska, czy zbyt wysoka. W ocenie skarżącego, istotne w sprawie było to, że sprzedawany przez niego olej rzepakowy był ważony przez odbiorcę, a w razie potrzeby pobierano próbki do badań laboratoryjnych, dokonywano zapłaty przelewami bankowymi, wystawiano faktury oraz faktury korygujące w przypadku niezgodności wagowych i stosowne do nich korekty rozliczeń. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wbrew stanowisku organu, praktyką w obrocie gospodarczym jest kontakt z kontrahentami za pomocą poczty mailowej, czy też rozmów telefonicznych. W świetle stanowiska strony, organ powinien wziąć pod uwagę m.in. dokumenty przedstawiające trasy transportu towaru oraz zeznania świadków w celu ustalenia, w jakim zakresie i przez kogo towar był dostarczany oraz przez kogo i gdzie był przeładowywany. Na tę okoliczność strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań G.W. ze wskazaniem miejsce jego pobytu, którego organ przez prawie 3 lata nie był w stanie samodzielnie ustalić. Ponadto w celu podważenia ustaleń organu, że strona nie interesowała się przewożonym olejem, przedstawiono dowody na kontaktowanie się strony z kierowcami w trakcie realizacji transportów oleju rzepakowego. Wskazując na wnioski dowodowe złożone w toku postępowania w trybie zwykłym, strona podniosła również, że scedowała wykonanie próbek oraz ważenie towaru na swoich odbiorców, przy czym nie miała ani jednego przypadku, aby zamówiony przez odbiorcę olej nie odpowiadał parametrom z zamówienia. Powołując tezy z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na gruncie oszustw w podatku od wartości dodanej, strona podniosła, że nie dokonywała transakcji gospodarczych z podmiotami mającymi siedziby w różnych państwach Unii Europejskiej, nie czerpała korzyści podatkowych poprzez brak zapłaty podatku należnego lub zwrot podatku, nie była tzw. "znikającym podatnikiem", nie zacierała powiązań między podmiotami dokonującymi transakcji ani nie dokonywała WDT i WNT. W odpowiedzi organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z 25 maja 2020 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W odpowiedzi, pismem z 2 czerwca 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przychylił się do ww. wniosku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie zauważenia wymaga, że sprawa podlegała rozpoznaniu w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Przechodząc do meritum sprawy, wskazać należy, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (wyrok NSA z 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http:/orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). Wznowienie postępowania nie może zastępować trybu odwoławczego i nie może stać się pretekstem, "okazją" do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Ponadto wskazania wymaga, że w trybie wznowienia postępowania granice sprawy zakreślone są wnioskiem strony o wznowienie. Wywołuje to również dalsze konsekwencje w zakresie kontroli sądowej, gdyż zakres badania przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego zostaje pośrednio wyznaczony przez wniosek podatnika o jego wznowienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do zbadania, czy organ zasadnie, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. Żądanie podatnika zostało oparte na regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z przepisu tego wynika, że by przywołana podstawa wznowienia mogła mieć zastosowanie, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) powinny wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) są one istotne dla sprawy, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) istniały w dniu wydania decyzji. Zgodnie ze stanowiskiem przyjmowanym jednolicie w orzecznictwie sądowym, nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (wyrok NSA z 25 czerwca 1985 r., sygn. akt I SA 198/85), przy czym muszą one istnieć w dniu wydania decyzji i nie być znane organowi. Nowe okoliczności faktyczne i dowody, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organowi w chwili orzekania, przy czym "nowość jest tu utożsamiana z następczym odkryciem lub zgłoszeniem przez stronę, nie zaś z następczym zaistnieniem" (H. Knysiak-Molczyk (red.), Komentarz do art. 145 Kodeksu postępowania administracyjnego, Lex/el.). Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną należy zatem rozumieć tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego wówczas materiału nie wynikały (wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 1454/00, ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 123). Może być tak, że dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, jednakże wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. W takim przypadku podstawą wznowienia postępowania nie będzie "nowy dowód", lecz "nowa okoliczność faktyczna". Jednocześnie wskazać należy, że "okolicznością faktyczną" nie może być np. sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (wyrok NSA z 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 1800/93, ONSA z 1995 r. Nr 3, poz. 114). Z kolei, aby uznać przedłożony dowód za istotny, w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Należy jednak mieć na uwadze, że odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi podatkowemu, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania (S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 814; wyrok NSA z 24 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1749/16). Chodzi zatem o okoliczności istotne w takim znaczeniu, że ich istnienie lub brak bezpośrednio wpływają na treść rozstrzygnięcia. Okoliczności te muszą być prawotwórcze z punktu widzenia przepisu prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie wznowienie postępowania podatkowego odnosi się do ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]", określającą stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. w łącznej kwocie 1.773 zł oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wrzesień i październik 2013 r. w łącznej wysokości 280.200 zł. Z decyzji tej wynika, że skarżący wykazał w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2013 r. podatek należny oraz podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących obrót olejem rzepakowym, który w rzeczywistości nie wystąpił. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono stan faktyczny, w świetle którego faktury na obrót towarem wystawiało w ciągu jednego dnia kilka kolejnych w łańcuchu dostaw podmiotów. Towar sprzedawany był w takich samych ilościach, przy zachowaniu niewielkiej różnicy w cenie, co budziło wątpliwości co do konieczności pośrednictwa strony w dostawach. Ponadto faktury były wystawiane na podstawie danych przekazanych pocztą elektroniczną lub telefonicznie, bez weryfikacji faktu istnienia towaru oraz bez badania jego ilości i jakości. Poszczególni uczestnicy procederu nie dysponowali towarem. W świetle oceny organu odwoławczego wyrażonej w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, skarżący miał świadomość, że uczestniczy w pozorowaniu legalnego obrotu towarem i pełnił w nim rolę tzw. "bufora". Zdaniem Sądu, organ podatkowy trafnie uznał w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, że zasadnicza część wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania dowodów nie stanowiła nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie budziło bowiem wątpliwości, że część powołanych aktualnie przez stronę dowodów znajdowała się już w aktach sprawy wymiarowej i była znana organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej. Oceny tej strona w skardze nie podważyła. Powyższe stwierdzenie dotyczyło następujących dowodów powołanych we wniosku o wznowienie: - dokumenty określone przez stronę jako dane z systemu viaTOLL, - wykaz numerów telefonów, z którymi w dniach transakcji skarżący realizował połączenia telefoniczne, - dokumenty WZ, awizacje, kwity wagowe, z wyjątkiem kwitów wagowych "[...]", - zestawienie sprzedaży za wrzesień i październik 2013 r. ze wskazaniem kierowcy realizującego dany transport oleju rzepakowego, - dokumentacja przedstawiająca przebieg transakcji objętych poszczególnymi fakturami w okresie od 6 września do 17 października 2013 r., - korespondencja mailowa potwierdzająca nawiązywanie kontaktów handlowych w obrocie olejem rzepakowym, z wyjątkiem kilku wiadomości mailowych. Powyższe dowody, jako dowody przedłożone przez stronę w toku postępowania odwoławczego wraz z odwołaniem oraz pismem z 2 maja 2018 r., zawierającym stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego, zostały już poddane ocenie organu w toku postępowania podatkowego. W zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, że potwierdzeniem powyższego jest choćby wypowiedź organu na s. 39-40 uzasadnienia decyzji ostatecznej, w której zawarto szczegółowe stanowisko w kwestii wymienionych wyżej dowodów. Podobnie w odniesieniu do dowodu z danych zapisanych na dysku i w pamięci komputera przekazanego Policji organ II instancji zasadnie stwierdził, że nie mogły one zostać uznane za przesłankę wznowienia postępowania, w sytuacji gdy dane te obejmowały spis 43 faktur VAT i faktur korygujących, które były znane organowi w chwili wydania rozstrzygnięcia i stanowiły cześć materiału dowodowego poddanego ocenie w postępowaniu zwykłym. Z powyższego wynika, że ani w skardze, ani we wniosku o wznowienie postępowania nie wskazano nowych dowodów ani okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, które wskazywałyby na rzeczywisty obrót gospodarczy olejem rzepakowym. W skardze strona podnosiła, że dowody powołane we wniosku o wznowienie mają kluczowe znaczenie dla oceny okoliczności, że transakcje objęte postępowaniem podatkowym miały miejsce, tj. były rzeczywiste. Należy jednak powtórzyć, że odmienna ocena dowodów (okoliczności), które istniały i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Odmienna bowiem ocena okoliczności faktycznych nie jest tym samym, co brak wiedzy o tych okolicznościach. Są to dwie różne sytuacje, a tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W konsekwencji stwierdzić należy, że odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy i przez stronę na podstawie tego samego materiału dowodowego, nie dostarcza podstaw do wznowienia postępowania i nie jest nową okolicznością, a tym samym nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Tego rodzaju argumenty mogłyby stanowić jedynie podstawę zarzutu w ewentualnej skardze na decyzję wymiarową, stanowiącą zwykły środek zaskarżenia ostatecznej decyzji organu podatkowego. W niniejszej sprawie strona miała możliwość wniesienia skargi, jednakże z możliwości tej nie skorzystała. Sąd zgodził się również z oceną organów w kwestii dowodów w postaci kwitów wagowych z "[...]". Bezsporne było bowiem, że w toku postępowania wymiarowego organy gromadziły dokumentację obejmującą m.in. kwity wagowe. Ponadto odebrały zeznania od świadków na okoliczność trybu wystawiania i roli poszczególnych dowodów w dokumentowaniu fikcyjnych transakcji. Z uwagi na te ustalenia w kwestii zasad wystawiania kwitów wagowych, uznać należy, że przedłożone kolejne kwity wagowe nie miały znaczenia prawnego, które mogłoby spowodować zmianę rozstrzygnięcia sprawy. Kwity wagowe, nawet jeśli organ nie dysponował wcześniej poszczególnymi dokumentami wskazanymi we wniosku, stanowiły już zasadniczo element materiału dowodowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną i zostały ocenione pod względem rodzaju zawartych w nich informacji. Zdaniem Sądu, na rozstrzygnięcie sprawy nie mógł mieć również wpływu dowód w postaci umowy agencyjnej z 9 kwietnia 2014 r. na okoliczność korzystania przez stronę z usług pośrednika, a pośrednio również – na okoliczność rzeczywistego obrotu towarem. Dowód ten nie odpowiadał wymogom wskazanym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie istniał w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj. we wrześniu i październiku 2013 r. Umowa agencyjna dotyczyła okresu późniejszego w stosunku do tego, za który było prowadzone postępowanie podatkowe, przy czym analiza treści umowy nie potwierdziła, że wcześniej strony łączyła umowa o podobnym charakterze. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych w kwestii dowodu ze sprawozdania z czynności detektywistycznych z 28 lutego 2019 r., z którego wynika, że G.W. przebywa w Zakładzie Karnym, a w dalszej kolejności – w kwestii braku możliwości powołania się w postępowaniu wznowieniowym na istniejące źródła dowodowe. Po pierwsze wskazać należy, że sprawozdanie z czynności detektywistycznych wskazujące miejsce pobytu G.W. nie spełnia przesłanek wznowienia postępowania, gdyż dowód ten został sporządzony po dniu wydania decyzji ostatecznej, a ponadto samo ujawnienie miejsca pobytu kierowcy nie stanowi okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W drugiej zaś kolejności – w odniesieniu do tego dowodu, jak również w odniesieniu do dalszych formułowanych w tym zakresie zarzutów skargi dotyczących bezzasadnego zaniechania przesłuchania G.W. w charakterze świadka – należy odwołać się do ogólnych rozważań dotyczących możliwości prowadzenia w trybie wznowienia postępowania tego rodzaju czynności. Zgodnie z wyrażanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem, kiedy mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. o "nowych dowodach" istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej (wyrok NSA z 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2191/10). Mając na uwadze, że wniosek dowodowy odnośnie przesłuchania w charakterze świadka G.W. miał zostać przeprowadzony na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji obrotu olejem rzepakowym, Sąd nie znalazł podstaw do uznania za nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne, w świetle zaprezentowanej powyżej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zeznań świadka, które miałyby być złożone po raz pierwszy w toku postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym. Wskazane w tym przepisie nowe okoliczności faktyczne należy bowiem rozumieć jako takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a zostały ujawnione po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu. Co istotne, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka odbywać się musi według określonej procedury. Zeznaniem świadka może być tylko takie werbalne oświadczenie wiedzy osoby powołanej na świadka i mogącej występować w tej roli, które zostało złożone i utrwalone w określony prawem sposób. Jego substratem materialnym jest sporządzony zgodnie z art. 172 § 1 O.p. protokół. Dowód ten zatem zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem, posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka, tj. zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (wyrok WSA w Warszawie z 7 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 739/19). Podkreślenia wymagało również, że w toku postępowania wymiarowego podjęto próbę przesłuchania G.W., który jednak wezwania nie odebrał i nie stawił się na przesłuchanie. Strona mogła wówczas kwestionować prawidłowość i skuteczność podjętych przez organ podatkowy czynności. Nie służy temu zaś postępowanie wznowieniowe, które nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Jak już wyżej wskazano, by została spełniona przesłanka wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane tylko z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję w zwykłym postępowaniu. Argumentacja skargi, zmierzająca do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej, nie może odnieść oczekiwanego skutku w postępowaniu wznowieniowym. Wskazane przez pełnomocnika dowody i okoliczności faktyczne nie zmieniają faktu, że w sprawie nie mogłaby zapaść inna decyzja niż dotychczasowa. Niedopuszczalna była przy tym polemika z prawomocnym merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy w ramach wniosku o wznowienie postępowania. Z powyższych względów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia zasady in dubio pro tributario, jak również nie mógł zająć stanowiska w przedmiocie obszernych wywodów skargi dotyczących wykładni prawa unijnego w kwestii prawa do odliczenia i dobrej wiary podatnika podatku od towarów i usług (s. 17-28 skargi). Odniesienie się do tych zagadnień byłoby możliwe dopiero w sytuacji ustalenia, że w sprawie wystąpiła podstawa wznowienia postępowania podatkowego, co wymagałoby od organu podatkowego weryfikacji swojego dotychczasowego stanowiska w kwestii podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. Jednakże w świetle przedstawionych powyżej rozważań strona nie przedłożyła takich dowodów i okoliczności faktycznych, które mogłyby prowadzić do ponownej oceny merytorycznej sprawy. Sąd podzielił zatem stanowisko organu odwoławczego, że żaden ze wskazanych przez stronę dowodów nie spełnił kumulatywnie przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ odwoławczy podjął zaskarżoną decyzję, opierając się na całokształcie materiału dowodowego i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, co było warunkiem poprawności dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p., a jej uzasadnienie jest wyczerpujące oraz spełniające wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Podsumowując, badanie podstaw wznowieniowych w niniejszej sprawie zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie w trybie wznowieniowym zostało przeprowadzone w sposób umożliwiający ustalenie prawdy obiektywnej, rzeczowo, a przede wszystkim na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Mając na względzie dokonaną analizę przepisów prawa oraz zarzuty skargi, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.