I FSK 420/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2883/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 19 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2883/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2023 r., sygn. akt III SA/WA 2883/22, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 października 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 11 marca 2022 r. w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania na majątku podatnika oraz oddalił w pozostałej części skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 października 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła E. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w części oddalającej skargę (pkt 3 zaskarżonego wyroku), zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez oddalenia skargi w części przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, ograniczając go w zasadzie do dokumentów z których wynikały okoliczności niekorzystne dla spółki, w tym brak wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności brak ustalenia jakimi środkami finansowymi dysponuje strona, przejawiający się chociażby w braku prawidłowej oceny dokumentów, z których wynikała stabilna kondycja finansowa spółki, co doprowadziło do błędnej konkluzji, że istnieje podstawa do zastosowania zabezpieczenia majątkowego wobec skarżącej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej pkt 3 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka zrzekła się także przeprowadzenia rozprawy. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów - informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2021 r. spółki, wydruku ze strony internetowej rejestr.io w tym informacji o złożeniu sprawozdania finansowego za 2021 r. oraz informacji o otrzymanej pomocy publicznej w 2020 r. i w 2021 r.; na okoliczność sytuacji majątkowej spółki, w tym braku istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie w przyszłości dokonane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, iż zaskarżony wyrok został wydany w oparciu art. 179a p.p.s.a., w myśl którego jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. W toku postępowania międzyinstancyjnego, wszczętego na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez spółkę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi jedna z przesłanek określona w cytowanym przepisie, stanowiąca podstawę do wydania autokontrolnego orzeczenia, gdyż podstawy skargi kasacyjnej są w części oczywiście usprawiedliwione, co wymaga uchylenia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku tego Sądu z 24 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2883/22. Zdaniem Sądu, za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 112c ustawy o VAT polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo błędnego uznania, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W tym zakresie Sąd podzielił argumentację spółki, która powołała się na uchwałę 7 sędziów NSA z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), zgodnie z którą przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT.W pozostałym zakresie skarga spółki została oddalona. Na obecnym etapie postępowania spór dotyczy oceny, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które uznały, że zaistniały przesłanki do zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe na majątku skarżącej z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do wniosku spółki o dopuszczenie dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Wniosek ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wskazane przez spółkę dokumenty mające obrazować jej sytuację finansową nie istniały w dacie orzekania przez organy podatkowe, a zatem nie mogły one wziąć pod uwagę zawartych w nich informacji i uwzględnić przedstawionych okoliczności. Za dominujący należy uznać pogląd, zgodnie z którym, przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych danej sprawy, z którymi strona skarżąca się nie zgadza, ani do ustalania stanu faktycznego sprawy przed sądem administracyjnym. Odnosząc się do meritum sprawy czyli kwestii zaistnienia podstaw do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku spółki należy wskazać, że stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 – publ. CBOSA). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe miały podstawy do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w oparciu o dane zebrane w toku postępowania i zasadnie dokonały zabezpieczenia na majątku spółki. Organ podatkowy wykazał istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, z powołaniem na sytuację finansową i majątkową spółki, która uzasadniała obawę, że spółka nie będzie w stanie wykonać pozostałej części zabezpieczanego zobowiązania. Uzasadniona była ocena organów podatkowych, iż sytuacja finansowa spółki nie pozwalała na bezproblemowe wykonanie decyzji w zakresie pozostałej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 544.889 zł. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uprawdopodobnił istnienie zobowiązań podatkowych podlegających zabezpieczeniu, które wynikły w związku z uzasadnionym podejrzeniem niezasadnego odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez dziewięć podmiotów, pełniących rolę znikających podatników. W tym zakresie organ odwoławczy przytoczył zespół okoliczności, które mogą na to wskazywać m.in.: - brak posługiwania się rachunkami bankowymi do regulowania płatności wynikających ze wzajemnych transakcji handlowych, siedziby kontrahentów w wirtualnych biurach, - rozbieżności w danych zawartych w plikach JPK_VAT pomiędzy nabyciami wykazanymi przez spółkę a sprzedażą wykazaną przez kontrahentów, - jeden z kontrahentów (D. sp. z o.o.) złożył pierwotnie tylko zerowe pliki JPK_VAT nie wykazując tym samym ani nabyć ani sprzedaży, zaległe pliki JPK za miesiące od października do grudnia 2021 r. spółka ta złożyła dopiero po dacie wszczęcia kontroli celno-skarbowej wobec spółki, - weryfikacja plików JPK_VAT złożonych przez innego kontrahenta (R. sp. z o.o.) wykazała, że są to pliki zerowe; a spółka nie wykazała ani nabyć ani sprzedaży, wystąpiła natomiast w transakcjach handlowych wykazanych przez spółkę, główne obciążenia na rachunku spółki to wypłaty gotówkowe, - prawie wszyscy kontrahenci spółki zostali wykreśleni z rejestru czynnych podatników VAT przez właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych z uwagi na podejrzenie prowadzenia działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, nieskładanie deklaracji podatkowych, czy też brak stawiennictwa w związku z wezwaniami naczelnika urzędu skarbowego, - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. dokonał blokady na rachunkach bankowych wobec niektórych kontrahentów, - w toku kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec kontrahentów spółki stwierdzono, że podmioty uczestniczące w łańcuchu rzekomych dostaw nie dysponują zasobami osobowymi i technicznymi umożliwiającymi przeprowadzenie transakcji o deklarowanych wartościach. - w toku prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. kontroli wobec niektórych kontrahentów stwierdzono, że spółki te nie wykazują zakupów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, takich jak: czynsz, prąd, obsługa księgowa, leasing itp., - z przesłuchań sprzedawczyń zatrudnionych w skarżącej spółce wynikało, że nie znały one dostawców towaru. Powyżej wskazane okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób dostateczny uprawdopodobniły możliwość zaistnienia zobowiązań podatkowych spółki. Zespół tych wszystkich okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu nasuwa uzasadnione podejrzenie, że przedłożone przez spółkę faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie został spełniony także drugi warunek uprawdopodobnienia – istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Okolicznościami przemawiającymi za niewykonaniem zobowiązania były w ocenie organu m.in.: - brak majątku, w tym środków trwałych, których wartość umożliwiłaby skuteczną egzekucję należności publicznoprawnych w całości lub części - spółka według stanu na 31 grudnia 2021 r. posiadała cztery środki trwałe o łącznej wartości 67.119,52 zł, - spółka zanotowała stratę w wysokości 188.209,16 zł (sprawozdanie finansowe za 2019 r.) i w wysokości 74.947,26 (sprawozdanie finansowe za 2020 r.), - ocena kondycji spółki dokonywana była na podstawie sprawozdań finansowych za 2019 r. i 2020 r., gdyż nie złożyła sprawozdania finansowego za 2021 r., - przewidywana łączna kwota zaległości w podatku od towarów i usług, bez odsetek, za okresy od stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r. wynosi 520.303 zł, co znacznie przewyższa kapitał zakładowy spółki, który według zapisów w KRS stanowi kwota 100.000 zł, - przewidywane zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest wielokrotnie wyższe od zadeklarowanego przez spółkę, - z zestawienia obrotów i sald sporządzonego według stanu na 31 grudnia 2021 r. wynika, że kwota zobowiązań przewyższa kwotę należności o kwotę 1.049.594,86 zł, - spółka posiada zobowiązanie z tytułu pożyczki krótkoterminowej w kwocie 310.000 zł i zobowiązanie z tytułu krótkoterminowego kredytu bankowego w wysokości 210.000 zł, - spółka została z dniem 25 stycznia 2022 r. wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z rejestru podatników VAT. Mając te wszystkie okoliczności na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie uznał, że były one wystarczające do przyjęcia, że doszło do spełnienia w sprawie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego tj. zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe za omawiane okresy nie zostaną dobrowolnie wykonane. Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo oceniły zasadność zastosowania wobec spółki instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem przyjął, że w zaskarżonej decyzji powołano dostateczne dowody oraz okoliczności, w oparciu o które organy podatkowe słusznie przyjęły, że w przypadku skarżącej istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, którego wysokość określono w przybliżeniu na kwotę ponad 700.000 zł. Zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. Ocena, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa nieuiszczenia zobowiązania podatkowego jest oparta na całokształcie materiału dowodowego z uwzględnieniem wszystkich dostępnych dowodów. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną spółki jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Dominik Mączyński |Izabela Najda-Ossowska | Danuta Oleś (spr.) |