I SA/Rz 245/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. spraw ze skarg B.J. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. – nr [...], – nr [...], – nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego oddala skargi. I SA/Rz 245/20 UZASADNIENIE Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołań B. J. , prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2018r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszeń celnych. Jak wynika z akt spraw, w dniach: 20 lipca, 5 sierpnia i 11 sierpnia 2015r. w Oddziale Celnym w [...] , Agencja Celna [...] S.A., działająca na podstawie upoważnienia bezpośredniego, przedstawiła celem wyprowadzenia poza obszar celny Unii Europejskiej towary (obuwie damskie i męskie), których odbiorcami mieli być: [...]. W zgłoszeniach celnych wskazano jako eksportera towaru: A.; deklarowany urząd wywozu - PL401010 (tj. OC Przemyśl); deklarowany urząd wyprowadzenia - PL401030 (tj. OC Medyka); środek transportu – samochód. Zgłoszenia celne zostały zarejestrowane w systemie ECS (System Kontroli Eksportu) pod pozycjami MRN [...], MRN [...], MRN [...] a towar zwolniono do wyprowadzenia. Następnie w dniach 14 sierpnia, 24 sierpnia i 10 września 2015r. w systemie ECS wygenerowane zostały komunikaty IE524, informujące o zmianie trasy - urząd wyprowadzenia PL401030 (OC Medyka) został zmieniony na LTVR5000 (Krovinią postas "Paneriai"). W dniach 14 sierpnia, 24 sierpnia i 10 września 2015r. LTVR5000 (UWA) tj. urząd wyprowadzenia przesłał komunikat IE518, zawierający wyniki przeprowadzonej kontroli (A2 - uznano za zgodnie). Na tej podstawie w dniach 14 sierpnia, 24 sierpnia i 10 września 2015r. zostały wygenerowane komunikaty IE599 - potwierdzające wywóz towarów poza obszar UE. Zmiana urzędu wyprowadzenia z polskiego na litewski, a tym samym nieuzasadnione wydłużenie trasy przewozu towarów do odbiorców we Lwowie, spowodowały powzięcie przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wątpliwości co do prawidłowości realizacji procedury wywozu. W związku z powyższym, pismem z dnia 15 listopada 2016r., organ ten wystąpił z wnioskiem o udzielenie pomocy w sprawach celnych do litewskiej administracji celnej. W odpowiedzi na powyższe, strona litewska poinformowała, że towary objęte procedurą wywozu na podstawie ww. zgłoszeń celnych zostały umieszczone w składzie wolnocłowym na Litwie. W wyniku przeprowadzonego postępowania, litewskie władze celne ustaliły, że procedura wywozu wg ww. zgłoszeń celnych została nieprawidłowo zakończona i administracja ta nie może potwierdzić, że towary te w rzeczywistości opuściły obszar celny UE przez litewski urząd celny wyprowadzenia. W toku postępowania pełnomocnik eksportera wyjaśnił, że transport realizowała firma transportowa B. , kierowcą dokonującym przewozu towarów był V. K. (nr paszportu [...]), a towary przewożone były środkiem transportu o nr rej. [...] / [...]. Towary wyjechały w dniu 16 września 2015r. przez Medykę. Z informacji przedstawionych przez Oddział Celny w Medyce wynikało, że ciągnik siodłowy o nr rej. [...] we wskazanym okresie nie przekraczał granicy na kierunku wywozowym. W przypadku naczepy o nr rej. [...] ustalono, że w dniu 31 sierpnia 2015r. pojazd o nr rej. [...]/[...] przekraczał granicę w Medyce, kierowcą pojazdu był V. K. (nr paszportu [...]). Pojazd przewoził towar na podstawie karnetu TIR o nr [...] (TDT nr MRN [...]). Z kolei w dniu 16 września 2015r. pojazd o nr rej. [...]/[...] przekraczał granicę w Medyce. Kierowcą pojazdu był V. K. (nr paszportu [...]). Pojazd przewoził towar na podstawie noty tranzytowej Tl o nr MRN [...]. Eksporter, w reakcji na wezwanie organu I instancji wyjaśnił, że towar fizycznie był odbierany z siedziby firmy przez V. L. . To jemu zlecono organizację transportu towaru na Ukrainę - do Lwowa, skąd towar miał być wysłany do każdego z kontrahentów z osobna. Jednocześnie strona wskazała, że brak jest możliwości uzyskania dowodów potwierdzających sprzedaż towaru przez kontrahentów z Ukrainy, innym podmiotom na terenie Ukrainy. Żądanie to wkracza w sferę obowiązków i uprawnień kontrahentów ukraińskich, a ponadto dotyczy danych przedsiębiorców lub osób współpracującymi z nimi. Mimo wystosowanej prośby wskazania firm lub konsumentów, na rzecz których kontrahenci ukraińscy dokonywali w tym czasie sprzedaży, eksporter nie uzyskał takich informacji. W ocenie strony, adnotacja dokonana na fakturach w całości potwierdza, że kontrahenci otrzymali towar, zaś dalsza dyspozycja towaru pozostaje w ich dokumentach księgowych, do których eksporter - jako strona trzecia - nie ma żadnego wglądu. Dodatkowo strona argumentowała, że obowiązek przedłożenia takiego dowodu jest niemożliwy do spełnienia, bowiem nie dotyczy sfery obowiązków czy uprawnień podmiotu podlegającego kontroli organu w niniejszym postępowaniu. Przedłożone dowody zapłaty, tj. KP wskazują, że zapłata została dokonana gotówką. Potwierdzenie zapłaty, tj. KW zostało wydane wpłacającemu. Eksporter wyjaśnił, że zapłata następowała w siedzibie firmy, lub w trakcie spotkań na targach. Zapłaty dokonywał kontrahent osobiście lub gotówka była przekazywana przez inną upoważnioną przez niego osobę. Organizację transportu powierzono V. O. L. , który dysponuje dokładniejszymi informacjami w zakresie tego, kiedy i w jakim miejscu przekroczył granicę oraz jakim pojazdem wówczas wykonywał kurs. W związku z powyższym strona wniosła o przesłuchanie V. L. - celem jednoznacznego wyjaśnienia oraz udowodnienia, że towar odebrany z siedziby firmy przekroczył granicę Unii Europejskiej i dotarł na Ukrainę. Strona wskazała ponadto, że dokument "Informacje dotyczące wysyłki ładunku w okresie od dnia 21 sierpnia 2015r. do dnia 30 września 2015r. m. Lwów, ul. [...]" dotyczy dalszej wysyłki na rzecz poszczególnych kontrahentów ukraińskich ze Lwowa, tj. z miejsca dokąd ładunek został przewieziony przez firmę kurierską. Zdaniem pełnomocnika, powyższe w sposób jednoznaczny potwierdza, że towar odebrany z siedziby firmy, został przewieziony do ukraińskich kontrahentów na terytorium Ukrainy. Fakt, że towar znalazł się na terytorium Litwy może zostać wyjaśniony przez osobę zobowiązaną do organizacji transportu. Eksporter podkreślił, że priorytetem było to, aby towar w odpowiednim terminie znalazł się w posiadaniu kontrahentów na terytorium Ukrainy, co z pewnością miało miejsce. W przeciwnym razie, w przypadku braku dostarczenia towarów mimo zapłaty, kontrahenci podjęliby szereg czynności mających na celu otrzymanie towaru zgodnie z ustaleniami stron. Dokumenty, którymi dysponuje eksporter, tj. m.in. zgłoszenie celne oraz komunikat IE599, potwierdzają zamknięcie procedury wywozu. Strona stanęła na stanowisku, że organ celny nie jest uprawniony do wydania decyzji unieważniającej zgłoszenie celne, gdyż nie udowodnił okoliczności przeciwnych do oficjalnych urzędowych dowodów dotyczących prawidłowej realizacji procedury wywozu oraz jej zamknięcia - w tym potwierdzenia wyprowadzenia towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W toku postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] uzyskał informacje z Komendy Głównej Straży Granicznej, z których wynikało, że V. L. przekraczał granicę na kierunku przywozowym i wywozowym, samochodem osobowym o nr rej. [...] oraz o nr rej. [...]. Konsekwencją ustaleń podjętych w niniejszych sprawach było wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzji z dnia [...] sierpnia 2018r. nr [...], w których organ I instancji unieważnił zgłoszenia celne wywozowe zarejestrowane w systemie ECS pod pozycjami MRN [...], [...], [...], działając na podstawie art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE seria L Nr 343 z dnia 29.12.2015r. ze zm.). W uzasadnieniach decyzji wskazano, że procedura wywozu nie została zakończona. Zdaniem organu I instancji świadczą o tym informacje pozyskane od litewskich władz celnych, że towary objęte ww. zgłoszeniami celnymi nie wystąpiły poza obszar celny UE, a przedstawione przez eksportera alternatywne dokumenty nie stanowią wystarczających dowodów, potwierdzających wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE. Eksporter, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł odwołania od powyższych decyzji, wnosząc o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: - art. 22 ust. 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013r. z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE seria L Nr 269 z dnia 10.10.2013r. ze zm.), dalej: UKC w związku z art.29 UKC oraz art.123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2019r. poz.900 ze zm., dalej O.p.) i art.200 § 1 O.p. w związku z art.73 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (jednolity tekst Dz. U. z 2019r. poz.1169 ze zm., dalej: PC) – - art.187 § 1 O.p., w związku z art.188 O.p., w związku z art.122 O.p., w związku z art.180 O.p., w zw. z art. 73PC oraz art. 335 ust. 4 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2447, - art. 91 w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art.122 O.p. w związku z art. 73 PC, - art.122 Op, w związku z art.187 § 1 Op, w związku z art.73 PC, - art.22 ust.3 UKC, art.140 § 1 Op, w związku z art.73 PC. DIAS w opisanych na wstępie decyzjach z dnia [...] stycznia 2020 roku utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stanął na stanowisku, że samo wygenerowanie komunikatu IE599 nie może przesądzać o stwierdzeniu wywozu towaru poza obszar celny UE w sytuacji, gdy w sprawie zgromadzono inne dowody wskazujące na brak potwierdzenia wywozu tego towaru poza obszar celny UE. DIAS uznał za istotne to, że komunikat IE599 został wygenerowany w okolicznościach, w których nie przeprowadzano rewizji celnej środka przewozowego, na którym miał znajdować się towar (wynik kontroli A2 - uznano za zgodnie). Z kolei z akt sprawy wynika, że litewski urząd wyprowadzenia LTVR5000 (Krovinią postas "Paneriai") przesłał wprawdzie w dniach 14 sierpnia i 10 września 2015r. komunikat IE518, jednak pismem dnia 29 marca 2017r. litewska administracja celna przekazała informację, że nie może potwierdzić, że towary objęte procedurą wywozu w rzeczywistości opuściły obszar Wspólnoty przez litewski urząd wyprowadzenia. Przekazano również informację, że towary zostały umieszczone w składzie wolnocłowym, a w wyniku postępowania ustalono, że procedura wywozu została nieprawidłowo zakończona. Odnosząc się do możliwości potwierdzenia faktycznego wywozu towaru poza obszar UE poprzez dowody alternatywne, DIAS uznał, że przedłożone przez Stronę dokumenty handlowe nie są wystarczające do potwierdzenia wywozu towarów poza obszar UE. DIAS wskazał, że na wskazanym środku transportu (tj. o nr rej. [...]/[...]), we wskazanej dacie (tj. w dniu 16 września 2015r.) i wskazanym miejscu (tj. przez Medykę) nie dokonano wywozu towarów objętych procedurą wywozu według przedmiotowych zgłoszeń celnych. Po drugie, eksporter nie wskazał żadnego innego środka transportu, którym wywóz został dokonany, podobnie jak i miejsca wyprowadzenia towarów poza terytorium UE. Przedłożone dokumenty w istocie nie potwierdzają wywozu, jako takiego, a jedynie realizację transakcji handlowej. W ocenie DIAS to dokumenty dotyczące odprawy celnej, lub świadczące o tym, że towar znalazł się w obrocie towarowym na rynku ukraińskim (a nie oświadczenia/wyjaśnienia składane w tym zakresie przez obywateli Ukrainy), mogłyby stanowić podstawę do uznania, że wywóz towarów nastąpił. Organ odwoławczy stwierdził, że takich dowodów w niniejszych sprawach eksporter nie dostarczył. DIAS wyjaśnił, że aby uznać dowody alternatywne za wystarczające należy dowieść, że zachowana jest tożsamość eksportowanych towarów z towarami, które znalazły się obrocie handlowym na Ukrainie, co prowadzi do wniosku, że niezbędnym jest wykazanie powiązania pomiędzy: polskim zgłoszeniem wywozowym, ukraińskim zgłoszeniem przywozowym i dowodami na sprzedaż towarów na rynku ukraińskim. Z kolei powoływanie się na treść otrzymanego komunikatu nie jest wystarczające do uznania, że do wywozu doszło, ponieważ, jak się okazało, komunikat ten został wygenerowany wadliwie, bez związku z rzeczywistym zdarzeniem. Co istotne, eksporter nie przedstawił dowodów podważających stanowisko administracji litewskiej, co do braku możliwości potwierdzenia wywozu towarów poza obszar UE. Same kopie faktur z oświadczeniami kontrahenta, bez wskazania miejsca przekroczenia granicy i środka transportu, w tym bez jakiejkolwiek adnotacji urzędowej związanej z realizacją wywozu towarów, nie mogą w ustalonych przez organ okolicznościach stanowić dowodów dostatecznie przekonujących o dopełnieniu przez eksportera wymagań związanych z procedurami wywozowymi. Na podstawie oświadczenia odbiorcy o dostarczeniu towarów nie można uznać, że wyprowadzenie towaru z obszaru celnego rzeczywiście nastąpiło w sytuacji, gdy fakt ten można było w sposób pewny udowodnić za pomocą innych środków dowodowych, z których strona nie skorzystała. DIAS wskazał, że tym innym środkiem dowodowym mogłyby być przede wszystkim odpowiednie dokumenty odprawy celnej. Wobec tego zaistniały podstawy prawne do unieważnienia zgłoszenia celnego, przez co zarzut naruszenia przez organy art. 248 ust.2 rozporządzenia delegowanego Komisji nr 2015/2446 DIAS uznał za chybiony. DIAS stwierdził, że z nadesłanych przez pełnomocnika dokumentów wynika jedynie, że towar został sprzedany przez eksportera podmiotowi zagranicznemu. Przedstawione dokumenty uprawdopodobniły podjęte przez eksportera czynności, które mogły zmierzać do wyprowadzenia towaru z obszaru Wspólnoty (faktura sprzedaży). Brak jednak dowodów, które pozwoliłyby stwierdzić, że wywóz taki miał faktycznie miejsce. Same zaś oświadczenia kontrahenta świadczą jedynie o realizacji transakcji handlowej. DIAS ustosunkowując się do zarzutu braku przesłuchania świadka V. O. L. powołał się na ustalenia organu I instancji z których wynikało, że V. L. (nr paszportu [...]) przekraczał granicę z Ukrainą na kierunku wywozowym (Medyka-Szeginie) samochodem osobowym o nr rej. [...] oraz o nr rej. [...], nie przedstawiając jednak zgłoszenia wywozowego o nr MRN[...], MRN[...]. Tym samym w stwierdzeniu V. L. a nie można upatrywać dowodu na to, że "towar odebrany z siedziby firmy przekroczył granicę UE i dotarł na Ukrainę". DIAS zauważył, że eksporter miał zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu (zarówno w I, jak i II instancji) i mógł przedłożyć stosowne dokumenty dotyczące tego, kiedy i w jakim miejscu V. L. przekroczył granicę oraz jakim pojazdem wówczas wykonywał kurs. DIAS zaznaczył, że bez względu na to, na kogo eksporter scedował obowiązek wywozu towaru poza obszar UE - to eksporter jest odpowiedzialny za faktyczne wyprowadzenie towaru objętego procedurą wywozu poza obszar UE, a konsekwencje nieprawidłowości z tym związanych w prowadzonym administracyjnym postępowaniu celnym, skutkującym unieważnieniem zgłoszenia wywozowego obciążają wyłącznie eksportera. Ewentualne ustalenia, co do szczegółowych okoliczności wywozu towarów oraz nieprawidłowości w postępowaniu innych osób mogą być przedmiotem odrębnych postępowań - nie mogą natomiast stanowić uznania, że eksport został zakończony a towar opuścił obszar UE. B. J., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe "J." B. J. w [...], reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła powyższe decyzje DIAS z dnia [...] stycznia 2020 r., wnosząc o ich uchylenie w całości wraz z poprzedzającymi decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r., o przeprowadzenie rozprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 22 ust. 6 UKC w zw. art. 29 UKC oraz art. 123 § 1 O.p. i art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 73 PC poprzez: • brak powiadomienia przed wydaniem decyzji, która była niekorzystna dla strony o podstawach, na których organ zamierza oprzeć decyzję, a przez to pozbawienie strony możliwości przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie, oraz obrony swoich praw; • zaniechanie wezwania strony do uzupełnienia materiału dowodowego w taki sposób, aby umożliwić organowi dokonanie wyczerpującego rozstrzygnięcia w sprawie, a poprzez niedopełnienie tych obowiązków przez organ, dopuszczenie się przez niego naruszenia przepisów, mającego istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 O.p. w zw. z art. 73 PC oraz art. 335 ust. 4 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2447, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym poprzez niedopuszczenie dowodu alternatywnego w postaci przesłuchania świadka - V. L., którego zeznania miały istotny wpływ na wynik sprawy, a okoliczności na które został powołany nie zostały potwierdzone innymi dowodami; - art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 73 PC, poprzez nienależytą i dowolną, w miejsce swobodnej, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, sprzeczny z doświadczeniem życiowym, zasadami logiki, zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego we wzajemnej relacji poszczególnych dowodów, dokonanie oceny tylko wybranych elementów tego materiału w oderwaniu od innych dowodów, w tym w szczególności poprzez: • nieuwzględnienie, dla ważności dokonanego eksportu towarów, znaczenia dokumentów wystawionych przez urząd celny (komunikaty IE 599), ocenę, że komunikat IE599 potwierdzający wywóz towaru poza terytorium wspólnoty, będący dokumentem urzędowym, nie stanowi dowodu wywozu towaru lub jest niewystarczającym dowodem na potwierdzenie wywozu, w sytuacji, gdy strona działała zgodnie z prawem i w dobrej wierze, oraz strona posiadała wiedzę, że towar opuścił terytorium wspólnoty bowiem dotarł do jej kontrahentów z terytorium Ukrainy, oraz strona dowiedziała się o tym, że towar miał rzekomo nie opuścić obszaru celnego Wspólnoty dopiero z postanowień o wszczęciu przedmiotowego postępowania w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego; • ocenę, że dowody przedstawione przez stronę tj. faktury VAT wraz z pisemnymi potwierdzeniami odbioru towaru (przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego na język polski), dowody zapłaty za towary, oraz inne dowody jakie strona przedłożyła w trakcie postępowania, są dowodami potwierdzającymi "przeprowadzenie pewnej transakcji handlowej i nie są równoznaczne z potwierdzeniem wywozu towaru poza obszar celny Unii." w sytuacji, gdy dowody te stanowią dowody alternatywne w rozumieniu art. 335 ust. 4 rozporządzenia 2015/2447, oraz dowody te stanowią potwierdzenie danej transakcji, która została zakwestionowana przez organ, a nie jak wskazał to organ "pewnej transakcji"; • błędną ocenę polegającą na przyjęciu, że "Zdaniem organu celnego wyjaśnienia, informacje i dokumenty, które pan V.O. L. (osoba zagraniczna), chciał złożyć w trakcie przesłuchania, a dotyczące niniejszej sprawy, miał możliwość przedłożenia w trakcie prowadzonego postępowania w formie pisemnej." bowiem jak wskazywano uprzednio, strona zleciła organizację transportu panu L. , to pan L. posiadał wiedzę na temat przyczyn transportu towarów przez Litwę, jeśli jego pisemne oświadczenia były dla organu niewystarczające lub sprzeczne, organ winien był przychylić się do wniosku strony o przesłuchanie tego świadka, bowiem także dla strony jego zeznania miały kluczowe znaczenie; • ocenie, że wszystkie przedłożone przez stronę dokumenty i dowody są niewystarczające i nie potwierdzają wywozu towaru poza obszar Unii, bowiem jak ujął to organ "to jedynie dowody przeprowadzenia transakcji handlowej i nie można ich uznać za dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza obszar celny Unii" w sytuacji, gdy ocena całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że strona dysponując komunikatem IE599, posiadając wiedzę, że towar dotarł do jej kontrahentów na terytorium Ukrainy, a także należycie wypełniając ciążące na niej obowiązki, była w pełni uprawniona aby do przedmiotowych transakcji zastosować stawkę 0% VAT w związku z eksportem poza terytorium Wspólnoty; - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 PC, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez: • błędne przyjęcie, że strona była zobowiązana do przedłożenia dowodów w postaci dokumentu potwierdzonego przez władze celne kraju docelowego tj. Ukrainy w sytuacji, gdy strona nie była do tego zobligowana (także w świetle art. 335 ust. 4 rozporządzenia 2015/2447 wskazującego na katalog dowodów alternatywnych), a co więcej, w sytuacji, gdy strona posiada ograniczone zaufanie do organów celnych Ukrainy ze względu na poprzednie sprawy prowadzone w związku z brakiem potwierdzenia wwozu przez te organy, które kończyły się pomyślnie dla strony oraz były wykazywały poświadczenie nieprawdy przez te organy; • błędne przyjęcie, że strona była zobligowana by przedłożyć dokumenty księgowe należące do kontrahentów ukraińskich, które potwierdzałyby dalszą sprzedaż towarów na terytorium Ukrainy przez te podmioty, bowiem strona nie była uprawniona do takiego żądania dokumentów od tych podmiotów; • kwestionowanie prawidłowości rozliczania transakcji, w sytuacji gdy podczas wcześniejszych kontroli takie same transakcje, z tymi samymi podmiotami oraz takie same okoliczności im towarzyszące nie budziły wątpliwości organów podatkowych, w szczególności w świetle sprawy prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nr [...]); - art. 22 ust. 3 UKC, art. 140 § 1 O.p. w zw. z art. 73 PC poprzez niedotrzymanie terminu na wydanie decyzji oznaczonego w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2018 roku tj. do dnia 31 maja 2018 roku oraz nie poinformowanie przed jego upływem strony, bez wskazania przyczyny niedotrzymania terminu i wskazania nowego terminu załatwienia sprawy, przez co organ był w zwłoce z rozpoznaniem sprawy. W uzasadnieniu Skarżąca powołała się na swoje doświadczenie w eksporcie towarów, na podstawie którego przyjęła, że otrzymanie komunikatu IE599 do zgłoszenia celnego oznacza, że eksport został wykonany prawidłowo. Argumentowała również, że kilkukrotnie była uczestnikiem postępowań, w których ukraińskie organy celne nie potwierdzały wwozu towaru na terytorium Ukrainy, lecz sprawy ostatecznie rozwiązywały się na korzyść strony, bowiem zarzuty stawiane pod jej adresem były nieprawdziwe (tak np. decyzja z dnia [...] lipca 2012 roku Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr: [...]). Wskazała, że w postępowaniu kontrolnym nr [...], na którego podstawie tutejszy organ wszczął postępowanie ustalono, że strona prawidłowo ustaliła stawkę 0% w związku z eksportem towarów, mimo że ukraińskie organy celne nie potwierdziły wwozu towaru, a węgierski organ celny komunikatem IE599 potwierdził wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Skarżąca podniosła, że w toku postępowania wielokrotnie podejmowała inicjatywę dowodową. Zgromadziła faktury VAT oraz uzyskała potwierdzenia dostawy towarów, których dotyczyło zgłoszenie, podpisane przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii. Strona dokonywała także tłumaczeń przysięgłych tych oświadczeń. Ponadto, przedłożyła także dowody zapłaty oraz wyciągi z kas i przelewy bankowe, które wskazywały na zapłatę należności z tytułu zakwestionowanych faktur VAT. Strona w pismach informowała organ, że organizacją transportu zajmował się pan V. L. oraz przekazywała uzyskane przez niego informacje i oświadczenia. W związku z dalszymi wątpliwościami organu w przedmiocie wyjaśnień V. L. , strona złożyła wniosek o przesłuchanie go w charakterze świadka. Mimo aktywnej postawy strony oraz jej inicjatywy dowodowej, przedstawiania dowodów w oparciu o art. 335 ust. 4 rozporządzenia 2015/2447, składania obszernych wyjaśnień dla organu na każde jego zapytanie, organ wydał decyzje, w których unieważnił zgłoszenia celne, bowiem uznał, że przedłożone dowody są niewystarczające do uznania, że faktycznie eksport towarów poza terytorium Unii nastąpił. W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Organy nie naruszyły prawa procesowego i materialnego i w konsekwencji prawidłowo dokonały unieważnienia zgłoszeń celnych opisanych w decyzjach. W sprawie występują dwie grupy zagadnień, których rozstrzygniecie pozwala na dokonanie unieważnienia zgłoszeń celnych. Pierwsze z nich to kwestia czy towary objęte zgłoszeniami celnymi zostały rzeczywiście wywiezione poza obszar celny Unii Europejskiej przez urząd wyprowadzenia połozy na Litwie a drugie, to czy strona ( eksporter) przedłożyła dokumenty zastępcze dostatecznie wykazujące, że towar ten opuścił obszar celny w inny sposób. Kwestia unieważnienia zgłoszenia celnego została uregulowana w art. 66 ust.2 wkc, gdzie wskazano, że może ono nastąpić na wniosek zgłaszającego. W innych przypadkach nie może ono nastąpić poza przypadkami określonymi procedurą Komitetu. Przypadki takie zostały wymienione w przepisie art. 251 RWKC. Wśród wymienionych tam sytuacji, w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała regulacja przpeisu art. 251 pkt 2 lit b, a więc w przypadku towarów, w odniesieniu do których urząd celny wywozu został poinformowany, zgodnie z art. 792a ust. 1, lub uznaje on, zgodnie z art. 796e ust. 2, że zgłoszone towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty. Chodzi więc o taki sytuacje, gdy urząd celny wywozu zostanie poinformowany przez zgłaszającego, że towary nie opuściły obszaru celnego ( wówczas zwraca on dokumenty zgłoszenia), albo organ uznaje w myśl 796e ust. 2 RWKC, że brak jest dostatecznych dowodów na to, że towary te opuściły obszar celny Unii. Kwestia dokumentowania opuszczenia towaru zgłoszonego do procedury wywozu została uregulowana w treści przepisów art. 796a i nast. RWKC. W myśl tych przepisów urząd wywozu informuje wskazany urząd wyprowadzenia (jeżeli są to różne urzędy ) o dokonanym zgłoszeniu wywozu i przekazuje mu stosowne informacje. Następnie w wyniku przedstawienia towaru w urzędzie wyprowadzenia dokonuje on jego kontroli i przesyła do urzędu wywozu komunikat "wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia "dopiero, gdy wszystkie towary opuszczą obszar celny Wspólnoty ( art.796d ust.3 RWKC ). Dokument ten jest wystarczającym dowodem opuszczenia obszaru celnego Unii przez zgłoszony towar i powoduje zamknięcie procedury celnej wywozowej. Samo jednak jego przesłanie przez urząd celny wyprowadzenia do urzędu celnego wywozu nie będzie wystarczające do skutecznego zamknięcia tej procedury, jeżeli w rzeczywistości nie doszło do wywozu towaru, a więc przesłanie komunikatu nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach faktycznych i wynika z czynności o charakterze bądź to przestępczym czy błędu ludzkiego. Stwierdzenie to wynika z treści art. 162 WKC stanowiącego, że zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Celem tej procedury jest zatem rzeczywiste wywiezienie towaru poza obszar celny Unii. I tylko zrealizowanie tej okoliczności może być podstawa zakończenia procedury. Jeżeli został wygenerowany komunikat o opuszczeniu przez towar obszaru celnego, natomiast w rzeczywistości taki fakt nie zaistniał, to wówczas organ celny jest władny do wszczęcia stosowanego postępowania w tym postępowania o unieważnienie zgłoszenia celnego. Przepis art. 796da ust.1 RWKC przewiduje z kolei, że jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma komunikatu "wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", o którym mowa w art. 796d ust. 2, urząd celny wywozu może, w razie potrzeby, zażądać od eksportera lub zgłaszającego, by wskazał datę, w której towary opuściły obszar celny Wspólnoty oraz urząd celny, przez który to nastąpiło. Organ celny dokonuje sprawdzenia podanych przez eksportera informacji we wskazanym urzędzie celnym wyprowadzenia. Ponadto eksporter lub zgłaszający mogą przekazać urzędowi celnemu wywozu dowód, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty. Przepis art. 796da ust.4 RWKC zawiera przykładowe wyliczenie dokumentów wskazując, że mogą to być: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Wspólnoty; b) dowód zapłaty, faktura lub potwierdzenie dostawy należycie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Wspólnoty; c) oświadczenie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towary poza obszar celny Wspólnoty; d) dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego lub kraju spoza obszaru celnego Wspólnoty; Wyliczenie to jest oczywiście tylko przykładowe i to eksportera zależy jakie dokumenty zastępcze zostaną przez niego przedstawione, natomiast ocenie organu pozostawiono uznanie ich za dostateczne. Przepis art.796e RWKC stanowi bowiem, że urząd wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów po otrzymaniu komunikatu " wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" lub gdy nie otrzymał takiego komunikatu w ciągu 10 dni, ale jest przekonany, że dowody przedstawione w myśl art. 796da są dostateczne. Redakcja tego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że to przekonanie organu o dostateczności przedstawionych dokumentów zastępczych jest podstawą potwierdzenia wyprowadzenia towarów w sytuacji, gdy brak jest komunikatu o którym mowa w art. 796e ust.1 lit. a RWKC. Organ podejmuje w tym zakresie decyzję uznaniową opartą na przedstawionych przez eksportera lub zgłaszającego dowodach. Podejmowana jest ona w sytuacji, gdy brak jest urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów, jednak przedstawione dowody mogą w sposób jednoznaczny wskazywać, że towary te jednak obszar celny Unii opuściły. Jednak to od uznania organu zależy czy podejmie przekonanie o takim stanie faktycznym towarów. Brak takiego przekonania skutkuje brakiem potwierdzenia wyprowadzenia towarów. Uznanie to musi być jednak w sposób wszechstronny uzasadnione, z wykazaniem dlaczego przedstawione dokumenty nie są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towarów. Jak już wyżej wskazano brak potwierdzenia wyprowadzenia jest przesłanką do unieważnienia zgłoszenia celnego. Przenosząc powyżej przedstawiony tryb procedury wywozu na realia niniejszej sprawy wskazać należy, że organ wyczerpał tok postępowania i miał prawo uznać, że zgłoszenia celne powinny być unieważnione. Zgłaszający zadeklarował bowiem wyprowadzenie towaru przez przejście graniczne w Medyce ( urząd wyprowadzenia), co następnie zostało zmienione i zadeklarowano urząd wyprowadzenia na Litwie( Krovinia postas Panieriai ) . Organ otrzymał z tego urzędu potwierdzenie wyprowadzania towarów w formie komunikatu IE599, jednak po wszczęciu procedur kontrolnych organy litewskie w piśmie poinformowały, że komunikat ten był błędny i towar objęty zgłoszeniem nie został w tym urzędzie wyprowadzenia wywieziony poza obszar celny Unii. Otrzymanie takiej informacji ze strony organów litewskich skutkowało nie spełnieniem się przesłanki z art.796e RWKC czyli brakiem potwierdzenia wyprowadzenia towaru. Wskazać przy tym trzeba, że błędne ( niezgodne ze stanem faktycznym ) wygenerowanie komunikatu IE599 nie jest niewzruszalnym dowodem na to, że towar opuścił obszar celny Unii. Jeżeli został on z jakichkolwiek przyczyn wygenerowany w sposób nieprawidłowy, to organy są uprawnione do wszczęcia stosownego postępowania mającego za cel uchylenie skutków dokonanych czynności opierających się na błędnym uznaniu wyprowadzenia towarów. Zgodnie bowiem z treścią art.162 WKC potwierdzenie może zostać dokonane tylko w sytuacji rzeczywistego wyprowadzenia towarów. Jeżeli zostanie ustalone, że do niego nie doszło, to wszelkie czynności podjęte na takiej podstawie faktycznej musza być wyeliminowane z obrotu prawnego. Samo wygenerowanie komunikatu nie jest tutaj podstawa wystarczające, jeżeli nie znajduje podstawy w faktach. Trzeba przy tym zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie uzyskanie informacji z litewskiej administracji celnej dotyczącej nieprawidłowego komunikatu IE599 było wystarczające i nie ma wpływu na tok postępowania brak dalszych informacji ze strony tych organów. W dalszym toku postępowania eksporter wezwany do przedstawienia miejsca wyprowadzenia towarów wskazał, że miał to mieć miejsce w Medyce. Nie potwierdzał faktu wyprowadzenia towarów przez urząd litewski. W tej sytuacji brak było podstaw do dalszych czynności dowodowych na Litwie. Organ, jak wskazano, zwrócił się o podanie urzędu wyprowadzenia towarów ( zgodnie z treścią art. 796da ust.2 RWKC ). Eksporter wskazał na urząd celny w Medyce i ukraińskiego przewoźnika wraz z numerami rejestracyjnymi pojazdu i personaliami kierowcy. Dokonane przez organ sprawdzenia nie pozwoliły jednak na uzyskanie w tym urzędzie dokumentów wskazujących na wyprowadzenie towarów, uzyskano natomiast informację ,że pojazd o numerze rejestracyjnym podanym, przez stronę nie przekraczał granicy w podanym czasie ( zaistniała niewielka różnica w numerze rejestracyjnym ). W tych okolicznościach, wobec braku urzędowego dokumentu z urzędu wyprowadzenia zastosowanie mógł mieć drugi sposób potwierdzenia wywozu, a mianowicie przedstawienie dokumentów pozwalających na potwierdzenie wyprowadzenia towarów. Strona przedstawiła dokumenty, które w jej ocenie fakty te potwierdzały. Organ jednak po szczegółowym zapoznaniu się z nimi wskazał ,że nie jest przekonany, że są one dostateczne. W tym zakresie powołał się on na prywatny charakter tych dokumentów. Wszystkie dołączone dokumenty pochodziły bowiem od strony lub od jej kontrahenta. Brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzonych urzędowo przez organy podatkowo celne polskie lub ukraińskie, z których wynikałoby, że towar rzeczywiście został wywieziony na Ukrainę. Jakkolwiek dokumenty prywatne ( faktury, pisma ) są wymienione w przpeisie art. 796da ust. 4 RWKC wśród tych, które zastępczo mogą zostać przedstawione w miejsce urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów, to jednak do organu należy ich ocena i uznanie za dostateczne. Omawiany przepis na eksportera ( zgłaszającego ) nakłada obowiązek ich przedstawienia, do organu należy tylko ich ocena. Nie przedstawienie dostatecznych dokumentów może spowodować niekorzystne dla strony skutki. W przedmiotowej sprawie organ uznał te dokumenty za nie spełniające wymogu dostateczności i przedstawiona argumentacja opierająca się na stwierdzeniu braku wskazania środka transportowego wywożącego towar na Ukrainę, nie przedstawienia dokumentów z odprawy ukraińskiej przedmiotowych towarów ( przywozowej ) czy też pochodzących od podmiotów trzecich dokumentów, że towar znalazł się w obrocie na Ukrainie, może stanowić podstawę do odmowy potwierdzenia wyprowadzenia towarów. Jak już wyżej wspomniano, to na eksporterze ciąży obowiązek przedstawienia stosownych dokumentów, z których wynika, że spełnił on swój podstawowy obowiązek czyli wywozu towarów poza granicę celną. Nie jest wystarczające w tych okolicznościach wskazywanie na zachowanie partnera skarżącej ( importera) który może odmówić przekazania dokumentacji. Zastosowania trybu z art. 796da ust.4 RWKC ma bowiem charakter wyjątkowy i obowiązek dowodowy w tym zakresie ciąży na eksporterze. Przyczyny braku jego realizacji są prawnie irrelewantne. Nie maja znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. To eksporter musi zadbać o to, żeby towar opuścił obszar celny i zostało to udokumentowane w dostateczny sposób. Obowiązku tego nie można przerzucać na organy celne. Wskazać dalej należy, że sąd dokonał rozpatrzenia sprawy w oparciu o przepisy RWKC i WKC obowiązujące w czasie gdy zostało złożone zgłoszenia celne. Przepisy będące podstawa unieważnienia zgłoszenia celnego mają bowiem charakter materialnoprawny i powinny być stosowane zgodnie z zasadą czasowości, czyli jako obowiązujące powinny zostać zastosowane przepisy z chwili dokonywania czynności przez stronę. Odmiennie należy natomiast stosować przepisy prawa procesowego. Na marginesie należy tylko zaznaczyć, że przepisy dotyczące unieważnienia zgłoszenia celnego w aktualnie obowiązujących regulacjach są analogiczne. Przepis art. 248 ust.2 rozporządzenia delegowanego Komisji ( UE ) nr 2015/2446 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2015.343.1 z dnia 2015.12.29 ) przewidujący, że jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie jest odpowiednikiem art. 251 pkt 2 lit b. RWKC, zaś przepisy art. 334 ust. 1 i 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2015.343.558 z dnia 2015.12.29 ) są odpowiednikami art. 796e i 796da RWKC. Jedyną, w gruncie rzeczy redakcyjną różnicą jest użycie w treści przepisu art.334 ust.1 lit c słowa " wystarczające" w miejsce występującego w art. 796e ust.1 lit. słowa " dostateczne". Zakres pojęciowy tych słów jest jednak zasadniczo tożsamy i nie ma znaczenia w realiach niniejszej sprawy. W ocenie sądu administracyjnego okoliczności przedstawione przez organy są jednoznaczne i wskazują, że brak jest dokumentów potwierdzających wyprowadzenie towarów objętych zgłoszeniami celnymi poza obszar celny UE, a tym samym zaistniały podstawy do unieważnienia zgłoszenia celnego. Materiał dowodowy był kompletny, gdyż to na eksporterze ( dokonującym zgłoszenia ) ciąży obowiązek przedstawienia stosownych dowodów i obowiązkowi temu, w celu uzyskania korzystnych skutków podatkowocelnych nie uczynił zadość. Nie miały organy obowiązku poszukiwać dalszych dowodów w tym przesłuchiwać świadków, gdyż dowody takie nie są przez przedstawiona procedurę dopuszczone. Postępowanie opiera się na dokumentach. Regulacje ordynacji podatkowej w zakresie dowodów nie będą miały tutaj zastosowania. Odnosząc się jeszcze do zarzutów formalnoprocesowych dotyczących naruszenia gwarancji procesowych strony wskazać należy, że są one niezasadne. Po pierwsze bowiem organ skierował w dniu 27 października 2017 r. powiadomienie o zamiarze wydania decyzji w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego , doręczone skarżącej 30.10 2017 r. ( a więc jeszcze przed zgłoszeniem się pełnomocnika ). Po drugie zaś lektura akt sprawy nie pozwoliła na ujawnienie w nich postanowienia z dnia 4 kwietnia 2018 roku o przedłużeniu postępowania do 31 maja 2018 r. ( organ przeczy wydaniu takiego postanowienia ), a zatem również ten zarzut musiał być uznany za nietrafny. Z tych względów sąd skargi oddalił w myśl art., 151 ppsa.